9.1. Как облагается страховыми взносами заработная плата

С 1 января 2011 г. объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, произведенные в рамках (п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ):

- трудовых отношений;

- гражданско-правовых договоров (если договором предусмотрен данный вид страхования).

Примечание

До 2011 г. для определения объекта обложения взносами нужно было руководствоваться п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - Правила начисления, учета и расходования средств) (п. 3 ст. 22 Закона N 125-ФЗ). Страховыми взносами облагались (абз. 3 п. 2, п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств):

- начисленная по всем основаниям оплата труда;

- вознаграждения по гражданско-правовому договору (в случае, если договор обязывал уплачивать взносы на страхование от производственного травматизма).

Если зарплата ваших работников состоит не только из должностного оклада, но также из различных доплат, надбавок, премий и других подобных выплат, которые зафиксированы в трудовом договоре, то вы должны со всех этих сумм платить страховые взносы.

Оплата труда в натуральной форме облагается страховыми взносами на общих основаниях (п. 3 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). В облагаемую базу включается стоимость товаров, работ, услуг (с учетом НДС и акцизов) на день, когда осуществлена натуральная выплата. Данная стоимость определяется исходя из цен, указанных в соглашении между работником и работодателем, или исходя из государственных регулируемых розничных цен (если они установлены).

До 2011 г. оплата труда в натуральной форме также облагалась страховыми взносами - никаких исключений в отношении неденежных выплат законодательством установлено не было (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств). Таким образом, если в качестве оплаты труда работникам бесплатно или на льготных условиях предоставлялись товары, работы или услуги, их рыночную стоимость нужно было включить в облагаемую базу по страховым взносам. Иначе при проверке следовало доначисление взносов, а также штрафных санкций. И оспорить такое решение Фонда в суде не удавалось (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.06.2010 N А32-3534/2009-4/19-2009-63/858 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.11.2010 N ВАС-14712/10)).

Законом N 125-ФЗ определен перечень выплат, на которые страховые взносы не начисляются (ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

Примечание

Положения ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, которая устанавливает указанный перечень, применяются с 1 января 2011 г.

Напомним, что ранее применялся Перечень необлагаемых выплат, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств).

Необходимо особо подчеркнуть, что страховыми взносами облагаются не только выплаты, предусмотренные трудовым (коллективным) договором или локальным нормативным актом, но и другие выплаты работнику, если они произведены в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). Исключение составляют выплаты, которые перечислены в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ.

При этом Закон N 125-ФЗ не разъясняет, что именно следует понимать под выплатами в рамках трудовых отношений. На наш взгляд, это те вознаграждения физическим лицам, которые зависят от выполнения трудовой функции, носят стимулирующий характер и связаны с результатами труда. Но на практике работодатели иногда производят выплаты, которые не связаны с выполнением работником трудовых функций (например, выдают подарки к праздникам). По нашему мнению, такие выплаты не соответствуют определению объекта обложения взносами и, следовательно, страховыми взносами не облагаются.

Однако весьма вероятно, что чиновники ФСС РФ будут настаивать на обложении взносами всех выплат работникам, за исключением перечисленных в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ.

До 1 января 2011 г. ситуация была похожей. Руководствуясь Перечнем необлагаемых выплат, органы ФСС РФ считали, что на все иные выплаты в пользу работника работодатель должен начислять страховые взносы.

По мнению специалистов ФСС РФ, наличия трудовых отношений между работодателем и работником достаточно для того, чтобы признавать каждую выплату работнику оплатой труда. На основании этого контролирующие органы утверждали, что все выплаты, не поименованные в Перечне необлагаемых выплат, включаются в оплату труда работника и потому на них следует начислять страховые взносы. В частности, чиновники ФСС РФ настаивали на обложении страховыми взносами выплат к юбилейным датам, стоимости подарков сотрудникам и т.д. (Письма ФСС РФ от 18.10.2007 N 02-13/07-10008, от 10.10.2007 N 02-13/07-9665).

В то же время судебная практика, связанная с определением объекта обложения страховыми взносами до 2011 г., была противоречивой. Ряд арбитражных судов разделял позицию ФСС РФ. Другие суды считали, что Перечень необлагаемых выплат устанавливает исключения не из любых доходов, полученных работниками, а только из начислений в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей). Таким образом, отмечали судьи, если выплата не поименована в указанном Перечне, то это не означает, что она автоматически облагается страховыми взносами. Данную выплату сначала следует проанализировать на предмет ее связи с оплатой труда. Ведь платить взносы необходимо было только с зарплатных выплат (Определения ВАС РФ от 04.09.2008 N 10972/08, от 08.11.2007 N 14150/07).

Этот вопрос рассмотрен Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 10.05.2011 N 17950/10. Суд указал, что взносами облагаются выплаты, которые не поименованы в Перечне необлагаемых выплат и по своей сути являются элементами оплаты труда согласно ст. 129 ТК РФ. При этом не имеет значения, за счет каких источников они произведены. Такие выводы суд сделал в отношении компенсаций расходов по оплате проезда на общественном транспорте к месту работы и обратно, материальной помощи к праздничным датам и дням рождения и премий. Указанные выплаты не были предусмотрены трудовыми договорами и производились за счет чистой прибыли организации, но в то же время соответствовали определению оплаты труда.

С арбитражной практикой по данному вопросу вы можете ознакомиться в таблице.

Наименование суда	Постановления в пользу обложения взносами в ФСС РФ всех выплат, не указанных в Перечне необлагаемых выплат	Постановления, согласно которым взносами в ФСС РФ облагаются только выплаты, являющиеся оплатой труда
ФАС Северо- Западного округа	от 01.02.2012 N А56-12985/2011	от 21.05.2009 N А56-21503/2008; от 24.04.2007 N А26-5397/2006-210
ФАС Московского округа	от 17.07.2012 N А40-106722/11-47-902; от 30.01.2012 N А40-72035/11-90-310; от 25.01.2012 N А40-77321/11-92-650; от 13.10.2008 N КА-А40/9447-08	от 10.09.2007, 11.09.2007 N КА-А40/9176-07; от 07.11.2006, 14.11.2006 N КА-А40/9901-06
ФАС Центрального округа	от 08.08.2008 N А14-1284/2008-51/10; от 22.08.2007 N А23-4802/06А-10-213	от 15.01.2010 N А14-7764/2009/180/30
ФАС Волго- Вятского округа		от 23.06.2008 N А43-24096/2007-45-909; от 16.06.2008 N А29-7456/2007
ФАС Поволжского округа	от 05.07.2007 N А55-19204/06; от 27.03.2007 N А12-15699/06	от 11.10.2012 N А65-6438/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-17279/12); от 15.12.2011 N А12-7230/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.02.2012 N ВАС-1817/12); от 20.12.2010 N А06-1865/2010; от 09.04.2009 N А12-10883/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.08.2009 N ВАС-9767/09)
ФАС Северо- Кавказского округа	от 11.01.2006 N Ф08-6318/2005-2503А
ФАС Уральского округа	от 07.02.2007 N Ф09-168/07-С1	от 08.07.2010 N Ф09-4987/10-С2; от 30.06.2010 N Ф09-4882/10-С2; от 07.06.2010 N Ф09-4252/10-С2; от 30.03.2010 N Ф09-1884/10-С2; от 23.09.2009 N Ф09-7181/09-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.03.2010 N ВАС-17468/09)
ФАС Западно- Сибирского округа		от 23.05.2012 N А27-10596/2011; от 08.06.2011 N А27-15167/2010; от 16.03.2009 N Ф04-796/2009(350-А27-41) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.05.2009 N 4944/09); от 09.02.2009 N Ф04-8152/ 2008(18791-А27-25) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.05.2009 N 4899/09)
ФАС Восточно- Сибирского округа	от 24.04.2008 N А33-8071/07-Ф02-1640/08; от 18.09.2007 N А33-632/07-Ф02-6415/07; от 27.02.2007 N А33-12173/06-Ф02-620/07-С1	от 23.05.2012 N А33-15492/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.07.2012 N ВАС-9343/12); от 28.04.2011 N А19-14297/2011; от 03.02.2009 N А58-3247/ 08-0327-Ф02-76/09
ФАС Дальневосточного округа	от 12.12.2006 N Ф03-А04/06-1/4247	от 24.03.2010 N Ф03-1522/2010

9.2. КАК ОБЛАГАЮТСЯ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ КОМПЕНСАЦИИ,

КОТОРЫЕ ВЫПЛАЧЕНЫ РАБОТНИКУ

9.2.1. КАК ОБЛАГАЮТСЯ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ

КОМПЕНСАЦИОННЫЕ ВЫПЛАТЫ (НАДБАВКИ И ДОПЛАТЫ)

ЗА РАБОТУ С ТЯЖЕЛЫМИ, ВРЕДНЫМИ И (ИЛИ) ОПАСНЫМИ

И ИНЫМИ ОСОБЫМИ УСЛОВИЯМИ ТРУДА

Сотрудникам, занятым на работах с тяжелыми, вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, работодатель обязан выплачивать зарплату в повышенном размере (ч. 1 ст. 146, ст. 147 ТК РФ). Минимальный размер доплаты составляет 4% от тарифной ставки (оклада) для работ с нормальными условиями труда (ч. 2 ст. 147 ТК РФ, п. 1 Постановления Правительства РФ от 20.11.2008 N 870).

Указанные надбавки представляют собой часть оплаты труда (ст. 129, ч. 2 ст. 135, ст. ст. 146, 147 ТК РФ).

Помимо надбавок к заработной плате работодатель может выплачивать работникам, занятым на работах с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, компенсации (абз. 13 ч. 1 ст. 219 ТК РФ). Размеры компенсаций и условия их предоставления должно определять Правительство РФ (ч. 2 ст. 219 ТК РФ). Однако в настоящее время такой порядок не разработан.

В связи с этим полагаем, что размер такой компенсации вы можете самостоятельно закрепить в трудовом (коллективном) договоре или в ином локальном нормативном акте. Это предусмотрено абз. 13 ч. 1, ч. 3 ст. 219 ТК РФ.

Надбавки и компенсации за работу в особых условиях труда облагаются взносами на страхование от производственного травматизма (абз. 11 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ). Это прямо предусмотрено абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, который исключает такие суммы из перечня необлагаемых выплат.

При этом компенсации, выплачиваемые взамен выдачи молока и других равноценных продуктов, не облагаются взносами на страхование от производственного травматизма согласно абз. 11 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ.

Примечание

Подробнее о том, при каких условиях стоимость выданного молока (равноценных продуктов) или выплаченная взамен компенсация не облагаются страховыми взносами, вы можете узнать в разд. 9.2.1.1 "Облагаются ли страховыми взносами бесплатная выдача молока, ее денежная компенсация, а также выдача лечебно-профилактического питания?".

Отметим, что до 2011 г. страховыми взносами облагались все выплаты работникам, относящиеся к оплате труда, за исключением указанных в Перечне необлагаемых выплат (п. 3 ст. 22 Закона N 125-ФЗ, п. п. 3, 4 Правил начисления, учета и расходования средств).

Соответственно, надбавки к заработной плате за особые условия труда облагались страховыми взносами, а компенсации, выплачиваемые в установленных случаях, не подлежали обложению (п. 10 Перечня необлагаемых выплат). На это также указывали и суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 08.06.2010 N А55-23837/2009, ФАС Уральского округа от 10.10.2012 N Ф09-9486/12, от 03.05.2011 N Ф09-1505/11-С2).

В то же время существовала точка зрения, согласно которой выплаты, предусмотренные ст. 219 ТК РФ (в том числе компенсации за тяжелые, вредные и (или) опасные условия труда), под действие п. 10 Перечня необлагаемых выплат не подпадали. И поэтому их следовало облагать страховыми взносами (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2008 N Ф08-4965/08-1790А).

ФСС РФ официальных разъяснений по данному вопросу не давал.

Таким образом, исключение компенсаций за особые условия труда в период до 2011 г. могло привести к спору с проверяющими органами. Однако у страхователя существовала возможность отстоять свою правоту.

Отметим, что сделать это можно было только при соблюдении следующих условий (Письмо Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 4419/07):

1) наличие тяжелых, вредных и (или) опасных условий труда подтверждено результатами аттестации рабочих мест, проведенной в соответствии с Порядком, установленным Приказом Минздравсоцразвития России от 26.04.2011 N 342н;

2) работникам, получающим данную компенсацию, заработная плата выплачивается в повышенном размере согласно требованиям ст. ст. 146, 147 ТК РФ;

3) выплата компенсаций установлена коллективным и (или) трудовым договорами или локальным нормативным актом организации.