2.2. Фактори впливу на побудову ♦

національних систем

обліку та їх класифікація

Фактори впливу

на побудову

національних ■

систем обліку

Не дивлячись на спроби трансформації національних бухгалтерських систем на світовому рівні, які застосовуються міждержавними інститутами, все ж таки залишаються великі різниці в системах бухгалтерського обліку навіть в країнах з розвиненою ринковою економікою. Бухгалтерська практика, яка застосовується в більшості зарубіжних країн, відрізняється використанням положень принципу обачності, принципу балансової вартості і фіскальних законів.

Бухгалтерський облік різних країн суттєво відрізняється в силу багатьох причин та обставин.

Кожній країні притаманні свої історія, культурні цінності, політична система, традиції тощо. Те ж саме можна сказати і про бухгалтерський облік. Двох абсолютно однакових систем бухгалтерського обліку не існує. Так, принципи бухгалтерського обліку в одній країні значно відрізняються від побудови обліку в іншій. Всі ці відмінності зумовлені як різноманітністю існуючих форм організації господарської діяльності, так і впливом зовнішніх факторів (політичних, економічних, соціальних, географічних тощо).

Обліковій системі кожної країни притаманні свої методи обліку і оцінки виробничих запасів, нарахування зносу і його відображення в обліку, відображення у звітності операцій, виражених в іноземній валюті тощо. Крім того, в кожній країні сформувались свої підходи до складання форм звітності та переліку показників, що в них містяться, способів контролю за діяльністю фірм. Окремі відмінності в національних облікових системах мають місце практично за всіма ознаками. Наприклад, методика оцінки виробничих запасів майже в кожній країні різна. Такі країни, як Німеччина, США, Японія, Великобританія законодавчо регламентують методи оцінки запасів. При цьому використовуються методи найменшої оцінки запасів, що сприяють відображенню підприємствами максимального прибутку. Але ряд країн (Бельгія, Франція, Італія, Швейцарія тощо) використовують методи, які більш вигідні для підприємств і менш вигідні для держави.

Окремі відмінності в національних облікових системах мають місце практично за всіма ознаками, які визначають національну систему у розвинених країнах та тих, що розвиваються (табл. 2.5 та 2.6).

-41-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Таблиця 2.5. Методи списання обліку запасів в деяких національних бухгалтерських системах розвинутих капіталістичних країн

Країна	Вартість придбання	Вартість реалізації	ІІІ	Вартість, визначена відповідно до методу			Вказівка використаного методу обліку
				Ф1ФО	ЛІФО	Серед- ' ньозва-жена	, вимагас- ться обов яз- ково	не вимагається
Австралія	=	=	++	++	=	*	*	=
Англія	-	-	+	+	-	-	+	-
Бельгія	*	=	++	++	*	*	*	-
Італія	-	-	+	+ -	++	*	*	ч-ч-
Канала	-	-	+	*	*	*	*	-
Нідерланди		*	++	++	*	*	*	-
Німеччина	-	-	+	*	*	*	+	-
Норвегія	-	-	+	*	-	*	*	*
США	-	-	+	++	*	*	+ \	*
Франція	*	-	++	++		*	*	-
Швейцарія	-	-	*	*	*	*	*	++
Швеція	-	=	++	++	++	■т	*	*
Японія	-	-	++	ч—	+ -	++	ч-	-

Примітки: + - встановлено законом;

++ - практикується більшістю компаній;

ч практикується половиною компаній;

= - не використовується;

* - практикується незначною кількістю компаній;

- - не дозволено.

Таблиця 2.6. Методи оцінки статей балансу, які відображаються в обліку в зарубіжній валюті в національних облікових системах розвинутих капіталістичних країн

Країна	Методи оцінки статей балансу
	Курс на дату балансу для готівки і грошових зобов 'язань та первісна вартість для інших авуарів і зобов 'язань	Курс на дату балансу за всіма оборотними засобами і зобов 'язаюіями та первісна вартість по інших статтях активу і пасиву	Курс іноземної валюти на дату складання балансу за всіма засобами і зобов 'язанпями
1	2	3	4
Австралія	ч-ч-	*	*
Англія	*	*	++
Бельгія	=	=	=
Італія	*	*	*
Канада	*	++	*
Нідерланди	*	*	ч-ч-
Німеччина	*	*	#

Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности, М: "Финансы и статистика", 1991.-160 с, С. 15

-42-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

/	2	3	4
Норвегія	=	=	++
СІЛА	++	+ -	_
Франція	*	=	++
Швейцарія	у *	*	*
Швеція	*	*	++
Японія	*	*	. ++

Примітки: + + - практикується більшістю компаній;

+ - - практикується половиною компаній;

= - не використовується;

* - практикується незначною кількістю компаній;

- - не дозволено.

Аналіз 13 національних систем відносно оцінки ресурсів, одного з основних методів об'єктивного визначення результату фінансової діяльності, дозволяє зробити висновок, що лише 4 країни з 13 (США, Великобританія, Німеччина, Японія) законодавчо регламентують вказані в опублікованому звіті фактично використані оціночні методи, при цьому закон вимагає використання методу найменшої оцінки ресурсів, що стимулює інтереси держави,, так як зобов'язують компанії відображати максимальний прибуток, хоча в дійсності більшість компаній відходить від цих вимог, використовуючи методи, які вигідні компанії на певному етапі та за певних умов.

З іншого боку, в окремих національних системах обліку (Австралія, Бельгія, Канада, Франція, Італія, Норвегія та Швейцарія) створюються особливо сприятливі умови для фірм та найменш сприятливі для держави, що викликає необхідність активізації національної економіки на зовнішньому ринку та рядом інших економічних умов, в першу чергу пов'язаних із зайнятістю та військовими асигнуваннями.

Таким чином, можна зробити висновок, що національна система бухгалтерського обліку дозволяє вирішувати певні тактичні та стратегічні задачі розвитку економіки країни з урахуванням використання пріоритетного напряму.

Що стосується відображення в обліку засобів та ресурсів підприємств у іноземній валюті, то, як бачимо, найбільший ступінь сприятливості щодо фірм мають національні облікові системи Франції, Японії, Норвегії, Нідерландів, Англії та Швейцарії, а найменший щодо - фірм Австралії та США.

Відмінності в національних системах обліку передбачають такі фактори, як кількість юридичних та фізичних осіб, залучених до процесу інвестування, а також безпосередню участь самих інвесторів в процесі управління бізнесом. Крім того, слід розрізняти і основні показники облікової інформації, не говорячи вже про форми організації господарського життя та ступінь участі в міжнародному бізнесі.

-43-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Певні відмінності у національних системах обліку мають місце практично по всіх раніше розглянутих ознаках. Так, аналіз національних систем регулювання обліку у відношенні до проблеми оцінки дозволяє зробити висновок про те, що лише чотири з розглянутих тринадцяти країн (США, Великобританія, Німеччина, Японія) законодавчо потребують вказівки у звітності, що публікується, використаних методів оцінки.

В англо-американських країнах на стан обліку впливають не стільки фіскальні закони, скільки облік принципу обачності і зберігання балансової вартості. В США заборонено відносити до активу амортизацію нематеріальних активів. У звіті про доходи і збитки в балансовому обліку не відбувається переоцінка активів. У Великобританії закони більш гнучкі, там дозволяється, зокрема, відносити амортизацію нематеріальних активів до активу і за деяких умов переоцінювати ряд статей балансу.

У Франції і Німеччині до впливу бухгалтерських мотивів обачності і балансової вартості додаються впливи фіскальних законів. В цих країнах бухгалтерський облік багато років виступав і виступає в наш час в деякому ступені вйзначником^бази податків.

Бухгалтерський облік визначається середовищем, в якому він функціонує. Тому його принципи визначаються як внутрішніми факторами, зокрема, організацією господарської діяльності, так і зовнішніми факторами (політичними, економічними, соціальними, географічними тощо). Проте, певна подібність зумовлює і наявність в системах бухгалтерського обліку, що застосовуються, багатьох спільних рис.

Але в основі різномаїття національних систем лежить, насамперед, вплив соціального середовища.

До факторів соціального середовища можна віднести: стадію економічного розвитку, особливості підприємницької діяльності, ступінь втручання керівництва в економічні відносини, групи користувачів та укладачів бухгалтерської звітності, цілі, які вони при цьому переслідують, характер бухгалтерської професії, наявність специфічних прийомів регулювання бухгалтерського обліку, рівень інфляції, культурні відносини, законодавчу систему, політичну систему, систему освіти, академічний вплив, міжнародний вплив (наприклад, колоніальне минуле), рівень іноземних інвестицій в країні тощо.

На думку американських вчених, середовище, в якому функціонує облік, знаходиться під впливом таких факторів, як:

=> тип правління в країні;

-44-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

s> тип економічної системи;

«* галузь економіки;

=> організації, що існують в цьому суспільстві;

■=> тип регулювання та контролю. ₍

Також на стан обліку суттєво впливають загальний рівень освіти та економічний розвиток суспільства.

Облікова система на національному рівні характеризується певним комплексом показників, головними з яких є:

=* наявність і використання розвинутої системи національних бухгалтерських стандартів;

=> національний план рахунків;

О система організації бухгалтерського обліку в масштабі підприємства;

=> методологія визначення кінцевого фінансового результату роботи підприємства (в країнах Східної Європи є один спосіб визначення прибутку; в країнах, які входять до ЄС, - три; у Франції - чотири; в країнах Африки -два-три тощо).

Іноді до цих показників додають ще особливості системи фінансової звітності.

В міжнародній практиці виділяють сім факторів, що визначають особливості національних систем обліку і звітності: 1) ступінь розкриття фінансової інформації; 2) вплив закону про компанії на облік; 3) важливість розрахунку прибутку; 4) значення принципу обачності; 5) вплив податкового законодавства; 6) значення інфляції; 7) орієнтація звітної інформації на користувачів ринків капіталів.

Однак, слід відмітити, що якими б суттєвими не були відмінності обліку в різних країнах, той факт, що всі вони застосовують диграфічний (подвійний) варіант патримоніального рахівництва, не піддається сумніву.

У процесі історичного розвитку суспільства виникали і постійно удосконалювались національні системи бухгалтерського обліку. Наприкінці 60-х pp. у світі сформувалось та використовувалось більше ніж 100 систем.

Розгляд факторів соціального середовища дозволяє визначити типові моделі розвитку бухгалтерського обліку, що має особливе значення для кращого розуміння можливостей їх змін під впливом цих факторів, передбачення проблем, з якими може зіткнутися кожна країна, а також для вибору оптимального рішення на підставі досвіду країн з подібними системами розвитку бухгалтерського обліку, що особливо важливо для нашої країни на шляху реформування обліку.

Розглянемо детальніше фактори впливу на побудову та функціонування національних систем бухгалтерського обліку.

-45-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Одним з основних факторів впливу є загальна економічна ситуація, яка склалася в кожній країні. Деякі особливості, що впливають на економіку країни, можуть вплинути і на систему бухгалтерського обліку та звітності. Найяскравіший приклад - високий рівень інфляції.

Країни можна поділити на ті, які мають високий рівень інфляції, і країни, що мають низький рівень інфляції. До перших належать, передусім, країни Південної Америки, Африки. Для того, щоб інформація, яка є в фінансовій звітності, була корисною для користувачів, вона повинна бути скоригована на індекси інфляції. \

Для країн з низьким рівнем інфляції така проблема не є актуальною. Облік в багатьох країнах, включаючи США, базується частково на принципі "незмінності первісної оцінки", в основі якого лежить припущення про стабільність грошової одиниці, яка ■ використовується в обліку, тобто передбачається, що інфляція або відсутня взагалі, або її темпи є незначними. Суть принципу "незмінності первісної оцінки" полягає у відображенні в обліку обсягу реалізації, понесених витрат та інших фінансових угод за цінами, які склалися-на момент укладання таких угод. Цей принцип має суттєве значення для відображення в обліку, насамперед, активів довгострокового використання.

Очевидно, що прийнятність та обгрунтованість дотримання цього принципу обернено пропорційна до темпів інфляції. Там, де інфляція впливає на економіку протягом багатьох років, в обліку використовуються спеціальні методики, і навпаки, в багатьох країнах, яким значна інфляція не притаманна, принцип використовується повсюди. Німеччина та Японія, одні з найбільш послідовних та стійких прихильників цього принципу, останнім часом практично не відчували тиску інфляції.

Уряд післявоєнної Німеччини нехтував будь-які спроби відійти від підходу, що базувався на первісній, вартості, і в його основі було побоювання, що інфляція в цьому випадку може отримати інституційне оформлення. Південноамериканські країни, які вже протягом багатьох років буквально розорює інфляція, вже давно відмовилися від дотримання даного принципу. Компанії в цих країнах періодично змінюють оцінку своїх активів, використовуючи для перерахунку загальний індекс цін.

■ В США в роки жорсткої інфляції (70-ті роки XX ст.) також було введено правило, яке зобов'язувало великі корпорації поряд із відображенням в звітності активів за їх фактичною вартістю на момент придбання надавати в спеціальному додатку до балансу додаткову інформацію і про їх поточну ринкову вартість.

-46-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Незабаром така практика показала, що витрати на отримання такого роду інформації значно перевищують одержуваний ефект. В результаті дане правило було відмінено, проте, і інфляційні процеси в цій країні до того часу також значно послабли. Однак досвід показав, що при оцінці активів перевагу слід надавати перевіреним принципам фактичної вартості на момент придбання, безперервності діяльності підприємства, об'єктивності, а також принципу грошової оцінки вартості.

У Європі цій проблемі приділяли значну увагу у 20-30-х роках, коли континент був охоплений гіперінфляцією. На сьогодні в ряді країн навіть відсутні стандарти, або спеціальні розпорядження, які б регулювали інфляційні явища (Бельгія, Данія, Франція, Греція, Італія, Швеція тощо). У Великобританії головним документом з обліку інфляційних явищ є вказівки про інфляційний облік, в якому наводиться широкий діапазон можливих дій компаній. Аналогічні вимоги діють і в Ірландії.

Основні відмінності відображення в обліку інфляційних явищ на прикладі країн світу наведені в таблиці 2.7.

Таблиця 2.7. Основні відмінності відображення в обліку інфляційних явищ

Країна	Інфляційна бухгалтерія
1	2
Бельгія	Немає спеціальних розпоряджень з обліку інфляційних явищ
Великобританія	Головний документ - вказівки про інфляційний облік, в яких наводиться широкий діапазон можливих дій компаній
Гредія	Не створено жодної системи, яка враховує вплив інфляційних процесів. В деяких випадках закон передбачає проведення переоцінки землі, будівель та споруд з урахуванням спеціальних індексів
Данія	Немає стандартів, які б регулювали інфляційні явища. Єдина реакція компаній - переоцінка основного капіталу
Ірландія	Вимоги аналогічно діючим у Великобританії
Іспанія	Відсутній досвід створення та розвитку системи бухгалтерського обліку в умовах інфляції. Проте, час від часу, відповідаючи на вплив інфляції'. дозволяється проводити актуалізацію вартостей, тобто переоцінку за допомогою індексів; податки від переоцінки не стягуються
Італія	Не розроблено жодних бухгалтерських правил, пов'язаних з інфляційними процесами. Дозволено проводити переоцінку з використанням спеціальних індексів
Люксембург	Цей напрям бухгалтерської діяльності не розвивався
Нідерланди	Розроблена система обліку відновлювальної вартості, яку застосовують великі компанії
Португалія	Податкове законодавство дозволяє проводити переоцінку основних засобів, для чого можна користуватися пропорціями переоцінки, які базуються на індексі споживчих цін

-47-

	Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах
/	2
Франція	Немає спеціальних нормативних вказівок, яким чином слід діяти при інфляційних явищах. Компанії здійснюють переоцінку активів відповідно до зафіксованих темпів інфляції
Швеція	На сучасному етапі припинена робота в цьому напряму

Не менш важливе значення при визначенні національної системи обліку та звітності має наявність законодавчої бази та інших нормативних документів, що є основою організації обліку, а також їх відповідність міжнародній практиці і затвердженим національним стандартам.

Система регулювання бухгалтерського обліку в різних країнах склалася під дією різних факторів, багато з яких були зумовлені як історичним розвитком, так і взаємним впливом. Тому, порівнюючи ці системи, можна виявити спільні та відмінні риси.

Історичний розвиток законодавчих систем дуже вплинув на системи обліку. Країни зазвичай поділяють на дві великі групи: країни-законодавці і країни-незаконодавці. Перші відрізняються обов'язковістю дотримання законів за принципом: "дозволено те, що дозволено". В силу цього облікові правила жорстко регламентовані і визначаються законодавством. У більшості країн, які застосовують цей підхід, обліковим стандартам надається ранг державних законів. Процедури ведення обліку деталізуються та достатньо жорстко регламентуються. Головним завданням бухгалтерського обліку в цих країнах є обчислення державних податків та контроль за своєчасною та повною їх сплатою. До числа таких країн належать Аргентина, Венесуела^ Мексика, Перу, Філіппіни, Німеччина тощо.

У Франції центральне місце в системі регулювання бухгалтерського обліку належить уряду, тому правила обліку детально регламентуються Національною радою з бухгалтерського обліку, що безпосередньо пов'язана з Міністерством економіки, фінансів та бюджету.

Для країн-незаконодавців характерний дозволений підхід за принципом: "дозволено те, що не заборонено". Закони цього типу мовби визначають межі, в яких фізичні та юридичні особи мають свободу дій. Облікові стандарти в цих країнах не регулюються державою, а визначаються різними професійними організаціями бухгалтерів. Вони гнучкіші та підпадають під вплив різних новацій, відрізняються більшою варіантністю і гнучкістю. Такий підхід використовується в США, Великобританії, Канаді і ряді інших країн. Незначний вплив держави на економіку за допомогою використання національних облікових систем притаманний також Колумбії, Нігерії та Заїру.

48-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

На формування національних систем обліку значно впливає не лише система регулювання обліку, яка склалася в кожній країні. Не останнє місце належить професійному самоврядуванню. В деяких країнах провідний спеціаліст з теорії бухгалтерського обліку та звітності може сильно впливати на загальну ситуацію. Так, наприклад, в Нідерландах Теодор Лімперг став основоположником підходу "економікс для бізнесу", на якому грунтується бухгалтерський облік цієї країни. Щодо професійних організацій можна навести як приклад Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельса, метою якого є надання допомоги у встановленні "справжнього і справедливого" підходу.

Ступінь впливу обох видів регулювання на формування системи обліку в кожній країні може мати дуже суттєві відмінності (табл. 2.8). Таблиця 2.8. Порівняння підходів різних країн щодо регулювання бухгалтерського обліку

Країна	Основне джерело регулювання	Загальна характеристика регулювання	Роль професіоналів
1	2	3	4
Бельгія	Законодавчий орган	Тісний зв'язок бухгалтерських норм з податковим обліком. Значною мірою відповідає французькій моделі	Значна
Бразилія	Законодавчий орган	-	Мінімальна
Великобританія	Законодавчий орган і професіонали	Гнучке	Значна
Греція	Законодавчий орган	Значний вплив податкових законів	Обмежена
Данія	Законодавчий орган, організація державних контролерів»	Гнучке	Значна (лідери бухгалтерської справи мають можливість виступати в якості урядових радників і тим самим впливати на рішення)
Італія	Законодавчий орган	Консервативний характер і тісний зв'язок з податковим законодавством	Обмежена
Корея	Законодавчий орган	Домінування податкового законодавства	Дуже обмежена
Нідерланди	Законодавчий орган	Гнучке. Сильний вплив економіки	Значна
Німеччина	Законодавчий орган	Надмірний консерватизм при домінуванні податкового законодавства	Незначна
Португалія	Законодавчий орган	Значна підпорядкованість цілям оподаткування	Помітна

-49-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

І	?	і ■'	4
СІЛА	Законодавчий орган і професіонали	Гнучке	Суттєва, але піддається критиці
Філіппіни	Законодавчий орган, професіонали, фондова біржа	ф Гнучке	Основна
Франція	Законодавчий орган	Домінування консервативного підходу і податкового законодавства	Помітна
Японія	Законодавчий орган	Високий консерватизм при домінуванні податкового законодавства	Діють під контролем Міністерства фінансів

Облікова система на національному рівні характеризується також ступенем розкриття фінансової інформації.

В країнах з високим рівнем розвитку економіки (США, Великобританія, Нідерланди, Німеччина тощо) підприємства відрізняються достатньо великими розмірами і складною організаційною структурою, значним рівнем розвитку. Це призводить до ускладнення облікової інформації, яка, з одного боку, повинна адекватно відображати існуючу економічну реальність, а з іншого, адекватно сприйматися користувачами. В малорозвинених країнах облікові системи достатньо прості з причини невеликого розміру підприємств та невисокого рівня загальної освіти.

Основним завданням бухгалтерського обліку для будь-якого господарюючого суб'єкта, який працює в умовах ринкових відносин як в нашій державі, так і за кордоном, є забезпечення різних користувачів специфічною економічною інформацією, необхідною для прийняття управлінських рішень, і здатною суттєво вплинути на фінансовий стан даного господарюючого суб'єкта, матеріальний добробут його власників (акціонерів), керівників (менеджерів) та найманих працівників, а також на величину надходжень до державного бюджету.

Існують окремі відмінності між економічною інформацією, яка надається для зовнішнього та внутрішнього користування. Внутрішній облік охоплює всі види облікової інформації, що обробляється та передається для внутрішнього користування керівництвом даного господарюючого суб'єкта. Його мета - забезпечити інформацією менеджерів, які відповідають за досягнення конкретних виробничих показників.

До бухгалтерської інформації, створеної та підготовленої для використання керівництвом господарюючого суб'єкта, використовуються інші правила, ніж до інформації, призначеної для зовнішніх користувачів.

-50-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Фінансова звітність готується в інтересах користувачів цієї інформації і залежно від того, яка група користувачів займає домінуючу позицію, впливає на її склад та обсяг. Крім того, значний вплив мають і національні традиції. Так, в Швейцарії, Німеччині, Японії фінансова політика визначається незначною кількістю дуже великих банків, що задовольняють помітну частину фінансових потреб бізнесу. Одночасно відбувається і концентрація в акціонування компаній. Уряди цих країн вимагають публікувати деяку інформацію про компанії, тому останні змушені готувати фінансову звітність, але в менш деталізованому вигляді, ніж американські.

В цьому випадку звітність, передусім, спрямована на захист інтересів банків-кредиторів. Для бухгалтерської практики цих країн характерними є деякі особливості, зокрема, консерватизм в оцінці активів, визначення завищеної оцінки кредиторської заборгованості, яка дозволяє у випадку фінансових ускладнень забезпечити своєму банку деяку свободу дій у виконанні зобов'язань, зменшення дивідендних виплат акціонерам тощо. У Великобританії та США фінансова інформація відповідає інформаційним потребам інвесторів та кредиторів, тому першочерговими критеріями фінансової звітності тут виступають корисність звітних даних при прийнятті рішень, достовірність і неупередженість.

Промислова революція в США та Великобританії призвела до різкого збільшення їх національного багатства. Із зростанням компаній збільшувалися й їх потреби в капіталі, при цьому джерелом значної її частини був багатий середній клас, що народжувався. Цей процес суттєво вплинув на розвиток фінансового обліку в обох країнах. По-перше, зростала кількість інвесторів та кредиторів, їх склад ставав все різноманітнішим, багато компаній переходили в корпоративну власність. По-друге, власники компаній (інвестори) все більше відокремлювалися від оперативного управління, передаючи його професійним найманим управлінцям. В цій ситуації фінансова облікова інформація стала важливим джерелом даних про добробут компанії. З'явилася практика надання управлінським персоналом фінансових звітів акціонерам для контролю за ефективним використанням ресурсів. Саме ця обставина зумовила направленість фінансової звітності на задоволення інформаційних потреб інвесторів та кредиторів. Така орієнтація фінансового обліку в США та Великобританії притаманна йому вже протягом багатьох років. Більше того, в цих країнах були створені ринки та біржі цінних паперів. Результат - фінансові звіти компанії відрізняються значною аналітичністю, а визначення рентабельності господарської діяльності як однієї з характеристик ефективності роботи управлінського персоналу є метою фінансового обліку.

-51-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

В інших країнах, наприклад, країнах Південної Америки, фінансовий облік розробляється в основному для забезпечення гарантії того, що держава отримає належну суму податку на прибуток. У Франції та ЦІвеції бухгалтерський облік має дещо іншу орієнтацію. Уряди цих країн відіграють значну роль в управлінні національними ресурсами, а підприємства зобов'язані дотримуватися урядової економічної політики, зокрема, в межах макроекономічного планування. Уряди не тільки не контролюють фінансові можливості бізнесу, але й виступають в разі необхідності в ролі інвестора чи кредитора. Тут бухгалтерський облік орієнтований передусім на потреби державних планових органів. Фірми змушені дотримуватися уніфікованих стандартів в області обліку та звітності, що значною мірою спрощує та підвищує ефективність, роботи урядових органів. В Іспанії система бухгалтерського обліку та звітності передбачає подання спеціального звіту* користувачами якого є акціонери, кредитори, службовці, уряд, а також конкуренти.

У звітності італійських компаній глибина розкриття інформації дуже незначна, навіть порівняно з офіційними вимогами. Не дивлячись на те, що з 1991 р. ці вимоги .суттєво підвищились, консерватизм і збереження конфіденційної інформації до цього часу є найбільш розповсюдженими підходами до ведення бухгалтерського обліку і бізнесу в Італії.

Оскільки італійські компанії складають звітність, виходячи в основному із податкових вимог, для бухгалтерів і менеджерів важливо відобразити в ній мінімальний прибуток, щоб зменшити податковий тягар. Переважна більшість малих і середніх компаній ведуть бухгалтерський облік і представляють звітність (у крайньому випадку, відповідно до офіційних правил) швидше для задоволення вимог законодавства, ніж для управління діяльністю фірми. Але невелика кількість і недостатня інформативність офіційних звітів, які подаються до податкових органів, і те невелике значення, яке надається цим звітам самими підприємствами, не відображає стану бухгалтерського обліку в Італії, де багато підприємств використовують різні системи рахунків, які дозволять достатньо ефективно збирати, узагальнювати і використовувати бухгалтерську інформацію для прийняття управлінських рішень в інтересах самих фірм, а не офіційних органів.

Різниці спостерігаються навіть у формах подання бухгалтерських звітних документів та в обсягах поданої інформації.

Наприклад, у Великобританії активи відображають, починаючи з найменш ліквідних компонентів і закінчують найбільш ліквідними, а в США - навпаки.

У Великобританії засіб, якщо він підпадає під категорію оборотного, повинен бути використаний протягом 1-го року, в Німеччині - до4-ох років.

-52-

Розділ 2. .Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Національні формати бухгалтерських звітів можуть відображати також додаткові дані, відсутні у звичних для користувача формах. Наприклад, в Данії ряд компаній на обкладинці бухгалтерських документів наводять поділ своїх витрат, ра постійні і змінні. В Швеції великі компанії зазвичай використовують формат, в якому спочатку відображається прибуток, обчислений відповідно до кращих зразків міжнародної бухгалтерської практики, потім - розрахунок коригування, якому прийшлось піддати отримані відомості, щоб привести їх у відповідність до національних бухгалтерських,правил, прив'язаних до податкових законів.

Рівень і сутність розкриття відомостей про компанії також дуже сильно змінюється відікраїни до країни і залежить більшою мірою від типу, розміру компанії. З інших країн виділяється Великобританія, яка вимагає, щоб аудиторській перевірці підлягали бухгалтерські звітні документи компаній будь-яких розмірів-

Суттєво вплинути на бухгалтерську практику також може і система оподаткування. В багатьох країнах Європейського Співтовариства, включаючи Бельгію, Італію, Німеччину, Португалію, Францію, в бухгалтерській звітності витрати відображають за тією сумою, за якою вони приймаються для податкових розрахунків. Німеччина, яка є лідером такого підходу, застосовує з цією метою термін Massgeblichkeitsprinzip - "принцип обов'язковості". В інших країнах закон дозволяє вибирати між різними системами бухгалтерського обліку та звітності, при цьому отримання податкових пільг залежить від обраного методу обліку. Наприклад, в Норвегії дозволяється капіталізувати витрати на дослідження, але на практиці це відбувається рідко, так як податкові пільги надаються лише у разі, коли відповідні суми списані з рахунків. •

В Італії бухгалтерський облік відрізняється дуже характерними, хоча і суперечливими особливостями, до яких можна віднести передусім його консервативний характер і тісний зв'язок з податковим законодавством. Причини цього містяться в особливостях бізнес-середовища, де переважають малі і середні фірми. Відкритих акціонерних товариств в Італії дуже мало. Велика кількість компаній закрита для потенційних зовнішніх інвесторів, а тим більше - для передачі контролю над їх діяльністю. Саме тому біржі і біржові індикатори не відіграють в Італії такої великої ролі, як в 'інших країнах. Це призводить до того, що попит на незалежний внутрішній аудит і детальну бухгалтерську інформацію в цілому зовсім обмежений. Він походить лише від податкових органів і банків. Але для банків бухгалтерська звітність

-53-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

не є серйозним фактором при прийнятті рішень про кредитування. Таким чином, головними користувачами звітних даних виступають фіскальні органи, що і впливає відповідно на саму систему побудови обліку та пріоритети, вироблені в рамках методології. В Україні на сьогодні теж спостерігається аналогічна ситуація: бухгалтерський облік спрямований на дотримання норм податкового законодавства, в той час, як, наприклад, в США, - на відповідність нормам приватного сектору. У зв'язку з цим бухгалтери-практикй змушені вести бухгалтерський фінансовий облік та задовольняти потреби фіскальних органів, причому останнє посідає першочергове місце.

В деяких країнах система бухгалтерського обліку реалізується, виходячи з пріоритету макроекономічних цілей, зокрема, для досягнення заданих темпів зростання національної економіки. В цьому випадку на другий план можуть відходити питання корисності конкретної інформації про податкові ставки та загальноекономічну політику для інвесторів та кредиторів.

Цікавим є юридичний підхід до бухгалтерського обліку в різних групах країн. Країни, які дотримуються традицій, загальних правил, такі як, наприклад, Великобританія, частіше будують свої системи бухгалтерського обліку та звітності, виходячи з найзагальніших принципів, а не шляхом прив'язування їх до детально розроблених вимог. Ті ж держави, що дотримуються римського права, частіше мають кодифіковану систему такого обліку, в якій з самого початку детально описуються всі сторони і процедури. Практика бухгалтерської справи сильно залежить від того, наскільки прийняті закони суворо та послідовно застосовуються на практиці. В Італії нормативи бухгалтерського обліку та звітності використовуються гнучкіше, ніж це можна було б очікувати від формального трактування.

Основними джерелами торговельного та бухгалтерського права виступають закони, адміністративні акти, судова практика, національні звичаї та міжнародні угоди. Різні джерела відіграють неоднакову роль у певних країнах - залежно від історичних умов і традицій, що склалися. У країнах романо-німецької системи велике значення мають закони, торгові та інші кодекси, а у країнах англо-американського права - судові рішення. Часто місце законів займають урядові та інші адміністративні акти виконавчих органів влади.

Англомовна форма є домінуючою в світі (використовується американськими, англійськими, японськими, канадськими, голландськими підприємствами).

Відмінності національних систем обліку спостерігаються навіть на рівні облікової термінології в країнах, де розмовляють однією мовою, наприклад, у США та Великобританії, Іспанії та Південній Америці (рис. 2.1).

- 54 -

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Пі 1 II 1 США	1		Великобританія
	запаси
inventory	\		stock
	акціонерний капітал
stock	Г		investments
	реалізація
sales	1 '		turnover
	нерозподілений прибуток
retained earair	Я 1		undistributed profits
	зведений фінансовий звіт
consolidated accounts Іспанія		-,<-.:	group accounts Південна Америка
	надходження
beneficio			utilidad
	бухгалтер
contable	1		contador
	амортизація
amortizacion	1		depreciacion
	собівартість

gasto egreso

Рис. 2.1. Відмінності в обліковій термінології деяких країн, де розмовляють

однаковою мовою

Якщо б всі відмінності зводилися до термінології і до форми звітів, розробити загальні правила було б неважко. Але існують серйозні відмінності у трактуванні видів економічної діяльності і різноманітних операцій (таких, наприклад, як злиття, виплата пенсій, оренда устаткування і зміна вартості фінансових активів). Ці відмінності відображають неподібність загальних підходів і принципів, на яких будуються правила обліку в різних країнах (див. табл. 2.9, 2.10). Коли принципи, на яких будуються правила обліку в одній країні, застосовуються в конкретній угоді, результатом може виявитися процедура обліку, що суперечить правилам

• обліку в іншій країні. Прикладом цього є німецькі приховані резерви. На облік у Німеччині значною мірою впливає намагання захистити кредиторів, і податок на прибуток там розраховують переважно за даними, вказаними у

.' фінансових звітах, так що існує сильний правовий і економічний тиск на користь того, щоб надавати у звітах консервативну оцінку доходів і активів. Правила обліку в Німеччині вимагають створення резервів на випадок всіх можливих втрат. Менеджери володіють значною свободою при визначенні необхідних резервів. Можливість не відображати у звітах рух коштів у ці резерви не дозволяє зовнішнім аналітикам визначити, якою мірою впливає на дохід такий рух і, навпаки, яка частина звітного прибутку була створена на заводі, а яка - у фінансовій службі.

-55-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Така практика заборонена в таких країнах як США та Великобританія, де резерви можна створювати лише у випадках можливих втрат, визначених законом, і де рух грошових коштів по резервних фондах повинен бути

обов'язково відображений у фінансовій звітності. Нижче наведено практику

обліку в різних країнах (табл. 2.9).

Таблиця 2.9. Практика обліку в різних країнах

Подія або трансакція	Альтернативні підходи '
Переоцінка активів	Дозволена (Великобританія, Індія, Гонконг, Австралія). Дозволена за певних обставин (Італія, Франція, Швеція). Не дозволена (Канада, США. Німеччина, Японія)
Звіт про джерела і використання коштів	Повідомляє про джерела і використання коштів (США, Великобританія, Ізраїль, Корея). Повідомляє про джерела і використання оборотних коштів (Мексика, Швеція, Сінгапур). Не представляється (Німеччина, Нідерланди, Франція, Швейцарія)
Облік впливу інфляції	Вимагається _(Мексика, Бразилія, Аргентина, Ізраїль). Допускається у примітках (США, Великобританія, Нідерланди, Австралія). Не вимагається (Канада, Німеччина, Індонезія, Корея, Японія)
Знос нематеріальних активів	Нараховують знос і списують на рахунок власного капіталу (Великобританія, Італія, Південна Африка, Сінгапур). Нараховують і списують через звіт про доходи і витрати (Канада, США, Франція, Австралія)
Витрати на дослідження і розробки	Витрати ХСША, Мексика, Німеччина). Капіталізація (Аргентина, Нідерланди, Норвегія, Корея). Окрема капіталізація витрат на дослідження і розробки (Канада, Великобританія, Данія, Ізраїль, Нігерія). Не виділяються (Ірландія, Китай)
Галузеві і географічні розрізи	Збут, прибутки і активи в галузевому і географічному розрізі (Канада, Великобританія, Ізраїль, Італія, Сінгапур). Збут в галузевому і географічному розрізі (Бельгія, Нідерланди, Німеччина, Франція). Збут і прибуток в галузевому розрізі (Корея). Не виділяється (Норвегія, Швейнарія. Індія, Індонезія)
Неексплуата-ційна оренда	Підлягає капіталізації (США, Бельгія, Ізраїль, Гонконг). Капіталізація можлива або допускається за окремих обставин (Данія, Швейцарія, Франція, Японія). Відноситься на витрати (Італія, Індія)
Виплати пенсіонерам	Додаються до нарахованих витрат (США, Великобританія, Нігерія, Індонезія). Виплачуються готівкою (Німеччина, Гонконг, Японія. Австралія)
Пенсійні схеми	Визнаються непрофінансовані зобов'язання (США, Мексика). Непрофінансовані зобов'язання ігноруються (Канада, Великобританія, Нідерланди. Німеччина). Не встановлено (Бельгія, Гонконг, Нова Зеландія)

Таблиця 2.10. Відмінності щодо ведення обліку в різних країнах

Загальні принципи обліку	" Перша позиція	Інша позиція
1	2	3
Головна мета фінансових звітів	Надати інформацію акціонерам (наприклад, в США і Великобританії")	3axnqT кредиторів, захист від інформації, яка може пошкодити конкурентоздатності компанії (наприклад, в Німеччині і Японії)

-56-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

1	2	3
Вимоги правил обліку	Дуже точні і детальні інструкції (США)	Тільки спільні принципи, що у багатьох випадках надає менеджерам можливість приймати довільні рішення (наприклад, в Німеччині і Японії)
Зміст правил обліку	Детальні правила всіх аспектів обліку	Відсутні правила для деяких важливих видів діяльності (медичні допомоги для пенсіонерів в Канаді, Нідерландах і Німеччині)
Зв'язок із законом про прибутковий податок	Правила складання податкових і фінансових звітів настільки різноманітні, що'існують два варіанти обліку (Канада, США, Нідерланди, Австралія)	Прибутковий податок розраховується за даними фінансових звітів (Великобританія, Німеччина, Франція)
Частота звітів	Щоквартально (Канада, США, Мексика, Ізраїль)	Раз на півроку (Великобританія, Нідерланди, Німеччина, Франція і Японія)
Розкриття |х деталей обліку (прозорість)	Багато приміток і рекомендацій про вибір і застосування методів обліку, техніку оцінок, трансферти до/із резервів тощо (Канада, США, Великобританія, Австралія, Нова Зеландія)	Агрегування класів активів і пасивів, мало приміток, у кращому випадку загадкові коментарі про те, як застосовувати правила обліку, як" відображати рух коштів до/із резервів (Німеччина, Франція, Швейцарія, Японія)
Віднесення на рахунок власного капіталу	Чистий прибуток - практично всі нарахування, в тому числі ефект від змін правил обліку, повинні бути відображені в обліку про доходи і видатки (США, Великобританія)	Немає чистого прибутку. Деякі нарахування, в тому числі й ті, що виникли за попередній період через зміну методів обліку, можуть бути безпосередньо віднесені на нерозподілений прибуток(Німеччина)

Не останнє місце при формуванні облікових систем посідають національні особливості. Кожна країна вважає, що її система найкраща, і не хоче її змінювати. Навіть за тих тісних зв'язків, які існують між США і Канадою, остання іноді заявляє про необхідність мати свій власний підхід до побудови системи бухгалтерського обліку та звітності.

Регулювання в сфері бухгалтерського обліку може стати відповіддю на будь-які скандали, які відбувались в країні, або кризову ситуацію. Наприклад, у Великобританії Закон "Про діяльність компаній" 1856 р. не вимагав від компаній проведення аудиту. Законодавці виходили з того, що ринкові сили є достатніми для того, щоб дозволити акціонерам та кредиторам вимагати від компаній надання інформації, якщо вона їм знадобиться. Однак, коли в 1878 р. збанкрутів міський банк Глазго, виявилося, що бухгалтерські звіти, які публікувались, були

-57-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

фальсифікованими. Цей крах призвів до банкрутства чотирьох із п'яти акціонерів банку. Відповіддю правління було прийняття нормативних вимог про проведення банківського аудиту, які були введені в 1879 р.

Різні джерела фінансування також можуть вплинути на побудову системи бухгалтерського обліку.

Якщо фінансування компанії здійснюється через фондові біржі, тобто через продаж акцій всім бажаючим, можна очікувати, що якість бухгалтерської інформації, що публікується, буде вищою, ніж у разі, коли фінансування надходить за приватними угодами, оскільки в останньому випадку особа, яка фінансує, може отримати необхідну інформацію за допомогою самої угоди. Наприклад, в США компанії з акціями, що котируються на біржі, надають детальнішу інформацію про свою діяльність; у Великобританії найвищий рівень інформованості спостерігається у компаній, чиї акції котируються на фондовому ринку; в Швеції компанії, акції яких котируються на світових фондових ринках, детальніше показують результати своєї діяльності лише від тих угод, які укладаються в Стокгольмі, а, в свою чергу, компанії, акції яких котируються на місцевих ринках, надають більше інформації, ніж ті, які винесені в лістинг.

Поява єдиної європейської системи фондових бірж здійснює стимулюючий вплив на гармонізацію систем бухгалтерського обліку та звітності в Європі. Різні джерела фінансування можуть вимагати різного ступеня деталізації інформації, що публікується. Так, в Ізраїлі значна частка промислових підприємств безпосередньо, повністю або частково належить державі. Для таких компаній вимоги по наданню бухгалтерської інформації більш жорсткі, ніж для інших кампаній.

Інвестори в японських компаніях часто є і їх постачальниками, і замовниками. Тому нерідко вони більш стурбовані розвитком всього виробничого ланцюга, а не негайними високими прибутками.

У Південній Кореї влада відіграє величезну роль в корпоративних фінансах всіх компаній. В більшості випадків позичальниками в цій країні є ті структури, яким ці гроші були дані за вказівкою влади. А цей знак вдячності з боку влади повинен свідчити не про слабкість "боржника", а про його силу.

-58-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Бухгалтерський облік та міжнародні відносини. З певних причин одна держава може дозволити, щоб інша країна або група країн впливала на її систему бухгалтерського обліку та звітності.

Облікові системи можуть бути експортовані так само, як і будь-які інші товари. Вплив облікових правил однієї країни на облікові правила іншої може бути зумовлений політичною або економічною залежністю, географічним положенням. США значно впливає на облікову політику Канади завдяки географічній близькості, тісним економічним зв'язкам тощо. Те ж саме можна сказати і про Мексику, яка має тісні торговельні зв'язки з США, Філіппінами як з колишнім протектором, Ізраїлем тощо. Японські компанії все більшою мірою використовують американський облік, стандарти, що пояснюється експансією японського капіталу, який поширюється в США. Значний вплив на розвиток теорії та практики в світі також здійснює Великобританія. Майже всі колишні англійські колонії ведуть облік за британською моделлю (Південна Африка, Пакистан, Індія, Малайзія, Австралія, Нова Зеландія). Німеччина та Франція також впливають в сфері обліку на свої колишні колонії, але значно меншою мірою, ніж Великобританія.

У деяких випадках такий вплив може бути випадковим. Так, наприклад, французька "планова" система бухгалтерського обліку була вперше введена в цій країні німцями, які захопили країну під час другої світової війни, проте, французьке правління не відмовилося від неї, визнавши цю систему корисним інструментом економічного управління. Тісні економічні та політичні зв'язки Люксембурга з Бельгією, Німеччиною та Францією вплинули на побудову бухгалтерського обліку в цій країні.

Як бачимо, будова системи бухгалтерського обліку - це не лише сукупність елементів методу обліку, пов'язаних між собою, об'єднаних в єдине ціле і таких, що надають інформацію про стан та рух активів та пасивів підприємства, характер і результати господарювання в єдиному грошовому вимірнику. її структура залежить і від впливу зовнішніх факторів, що є множиною тих елементів системи. (та їх суттєвих властивостей), які не виступають частинами системи обліку, але зміни будь-якого з яких можуть спричинити зміни в стані системи. І, звичайно, сама система може вплинути на зовнішнє середовище, тобто на інші системи. Все це і призводить до виникнення відмінностей однієї національної системи від іншої.

Схему побудови системи бухгалтерського обліку наведено на рис. 2.2.

-59-

8

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Класифікація національних систем обліку

Цікаво відмітити, що певна схожість зовнішніх факторів в двох різних країнах, як правило, обумовлює і наявність багатьох спільних рис систем бухгалтерського обліку, які в них використовуються. Бухгалтерський облік, як і політика, і ідеологія, не знає національних меж. Облікові технології експортуються та імпортуються, що доводить схожість існуючих систем обліку в різних країнах. Це дозволяє провести класифікацію національних систем обліку.

Як вже відмічалося, фактори, які визначають рівень розвитку бухгалтерського обліку, є взаємопов'язаними. Так, в більшості країн, що мають жорстке правове регулювання економічної діяльності, банки чи уряд історично розглядалися в якості основних кредиторів, в той час як в країнах загальноправової орієнтації в задоволенні фінансових запитів бізнесу більше покладалися на розширення акціонерної власності та ринків цінних паперів. Таким чином, якщо вважати ідею впливу "навколишнього середовища" на систему бухгалтерського обліку правильною, можна очікувати, що в країнах зі схожими соціально-економічними умовами і системи обліку мають багато спільного.

Загальне поняття національної системи бухгалтерського обліку випливає із визначення облікової системи і конкретизується рядом принципів:

<=> історичне місце облікової системи;

■=> методи обліку та оцінки виробничих запасів (вартість придбання, реалізаційна та середньозважена вартості, планова собівартість, методи ЛІФО, ФІФО тощо);

=> зобов'язання та практика, надані в звітах різних відомостей (всіма компаніями, деякими компаніями за різними критеріями, кількість яких^ коливається від 1 до 4, ступінь відповідності бухгалтерської практики фіскальним вимогам тощо);

О використовувані методи нарахування амортизації та її відображення в обліку;

<=> звітні форми та показники і їх регламентація;

■=> зовнішні форми контролю за діяльністю фірм.

Причини та необхідність класифікації систем бухгалтерського обліку полягають в наступному (рис. 2.3).

-61-

Рис. 2.3. Причини класифікації систем бухгалтерського обліку За Ноубсом¹ Виходячи з цього, виділяють таку класифікацію системи (рис. 2.4). Кількість класифікацій залежить від того, яку ознаку покладено в основу класифікаційного групування.

Рис. 2.4. Система класифікації систем обліку за Ноубсом

' Nobes, С. (1983) International Classification of Financial Reporting, Croora Helm.

-62-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект Здебільшого в економічній та обліковій літературі системи обліку

класифікують за суб'єктивно-географічною ознакою (табл. 2.11). Таблиця 2.11. Суб'єктивно-географічна класифікація систем обліку

Система	Країни, що охоплюються	Характерні риси
Ангдо- американ- ська	Австралія, Великобританія, Гонконг, Ізраїль, Ірландія, Ісландія, Індія, Канада, Кіпр, Мексика, Нідерланди, Центральна Америка, США та інші країни зі значним британо-американським впливом	Характерні фінансові основи обліку, тобто сильний зв'язок з акціонерним капіталом і цінними паперами різного рівня: ^ орієнтація обліку на потреби інвесторів і кредиторів ^ наявність розвинутого ринку дінних паперів ^ високий рівень професійної бухгалтерської підготовки ^ наявність великої кількості транснаціональних корпорацій та утворень
Континентальна	Австрія, Бельгія, Греція, Єгипет, Італія, Норвегія, Португалія, Франція, Німеччина, Швейцарія, Швеція, Японія тощо	Характерна висока залежність від банківської системи і держави: ■^ тісні виробничі зв'язки з банками ^ детальний юридичний регламент обліку і звітності ^ орієнтація обліку і звітності на інтереси державного управління оподаткуванням ^ макроекономічне планування (сильний вплив ЄС)
Південноамериканська	Аргентина, Бразилія, Перу, Чилі, Еквадор та інші країни з нестабільною економікою	^> високий рівень інфляції *$ жорсткі вимоги держави до обліку і контролю доходів фірм та населення ^ уніфікація принципів обліку (немає свободи вибору системи і порядку обліку, тобто облікова політика жорстко визначена)

Окремо виділяють також такі національні бухгалтерські системи, як:

<=> країн Східної Європи - єдина бухгалтерія, витратна база плану рахунків, мета облікової системи - зниження собівартості;

■=> країн Європейського Співтовариства - дві бухгалтерії (загальна та аналітична), прибуткова база плану рахунків, мета облікової системи -збільшення прибутку;

■=> французька - дві бухгалтерії, виробнича база плану рахунків, мета бухгалтерії - збільшення доходу;

=> Організації Об'єднаних Націй - дві бухгалтерії, виробнича база плану рахунків, мета облікової системи - збільшення доходу.

В останній час в літературі також зустрічається виділення такої системи обліку як ісламська, яка набула широкого розповсюдження в країнах Близького Сходу.

Основна ідея моделі знаходиться під значним впливом релігійних ідей і мас наступні особливості:

-63-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

<=> забороняється отримувати дивіденди як прибуток;

=> при оцінці активів та зобов'язань компанії перевага надається ринковим цінам.

Порівняльну характеристику національних систем наведено в таблиці 2.12. Таблиця 2.12. Порівняльний аналіз національних та міжнаціональних бухгалтерських систем¹

Найменування бухгалтерських систем	Рік засну вання	Кількість країн	Види використовуваних бухгалтерій	База Цлан) рахунків	Мета облікової системи	Кількість рівнозначних способів визначення прибутку
1	2	3	4	5	6	7
Країни Східної Європи	19302 1932	15	Єдина бухгалтерія'	Витратна	Зниження собівартості	1
Європейсько-го економіч-ного Співтовариства	1968	12	Спільна бухгалтерія аналітична	Прибуткова	Збільшення прибутку	3
Англо-американська	1947	14	Фінансова Промислова	Прибуткова	Збільшення прибутку	3
Французька	1942	18	Загальна бухгалтерія Аналітична	Продуктивна (виробнича)	Збільшення прибутку	4
Африканської бухгалтерської ради	1968	23	Загальна бухгалтерія Аналітична	Продуктивна	Збільшення прибутку	2-3
ООН	1977	Міжнаціональні підприємства	Загальна Аналітична	Продуктова	Збільшення прибутку	3
Міжнародного комітету стандартизації обліку	1973	23	Фінансова Промислова	Маржо-ва	Максима- лізація маржі	3

Хатфідд, аналізуючи у 1966 р. системи обліку, що існували в СІЛА і декількох європейських країнах в 1911 p., класифікував їх на основі того, хто був ініціатором розвитку обліку. За цим критерієм він виділив три моделі обліку: Континентальна Європа,' де розвиток обліку був ініційований законодавчими актами; Великобританія з обліковою професією (дипломованими бухгалтерами); США з інженерами і громадськими бухгалтерами.

Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности, М.: "Финансы и статистика", 1991.-160 с, С. 10 ² Фінансова реформа в СРСР (1930 - 1932 pp.)

Виключаючи Угорщину та Чехословаччину, де використовувались дві бухгалтерії.

-64-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

Виходячи з трактування обліку та вивчаючи багатоманітність національних систем обліку і звітності, виділяють чотири основні варіанти трактування обліку, які можуть пояснити існуючі системи обліку і звітності: макроекономічний, мікроекономічний, незалежний, одноманітний. Не дивлячись на те, що жодна з існуючих систем не розвивається відповідно до якогось одного варіанту обліку, макроекономічне трактування особливо чітко проявляється в Швеції; мікроекономічне знаходить себе в декількох багатонаціональних корпораціях в Нідерландах; американська і британська моделі відображають незалежний підхід до трактування обліку; французька та німецька системи обліку є прикладом єдиного підходу.

Виходячи із загальної економічної ситуації в країні, виділяють 10 різновидів національних моделей. Прикладами держав із зазначеними типами є: 1) США, Канада, Нідерланди; 2) країни Британської Співдружності, за винятком Канади; 3) Німеччина, Японія; 4) країни континентальної Європи, за винятком Німеччини, Нідерландів і країн Скандинавії; 5) країни Скандинавії; 6) Ізраїль і Мексика; 7) країни Південної Америки; 8) країни, що розвиваються: Близького і Далекого Сходу; 9) країни Африки, за винятком Південної Африки; 10) країни посткомуністичного блоку .

Відповідно до "сфер впливу" на систему обліку "країн-матерів" виділяють три "сфери впливу": 1) британську модель, яка впливає на розвиток обліку в Австралії та Індії; 2) американську модель, розповсюджену в Мексиці і в цілому ряді латиноамериканських країн, Ізраїлі та Японії; 3) французьку модель, яка існує у Південній Європі, районах Середземномор'я і тих південноамериканських країнах, комерційне законодавство яких складено за взірцем Кодексу Наполеона².

Американська бухгалтерська асоціація виділяє вісім класифікаційних ознак: політична та економічна системи, рівень економічного розвитку, цілі фінансової звітності, авторство облікових стандартів, принципи та рівень професійної підготовки та сертифікації, система контролю за виконанням професійних та етичних стандартів, користувачі облікової інформації.

Більша частина дослідників відмічає, що класифікація країн у відповідності до їх систем обліку є змінними, а сфери їх впливу не можуть розглядатися як постійні та взаємозамкнуті.

¹ Джон Блейк, Ориол Амат. Европейский бухгалтерский учет. Справочник / Перевод с англ. - М.: Информационно-издательский дом "Филинъ", 1997. - 400 с, С. 36 Там же

3^м*

-65-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

В одній з класифікацій національних систем, запропонованій у Франції Рене Давидом, усі правові системи поділяються на чотири групи:

О романо-німецька;

=> англо-американська;

& колишніх соціалістичних країн;

■=> релігійно-традиційна.

Комітет з міжнародних бухгалтерських операцій і бухгалтерської освіти Американської асоціації аудиторів (1977 р.) запропонував класифікацію систем бухгалтерського обліку і звітності, яка базується на кількості регіонів в країні. Тут також була запропонована і суб'єктивна схема класифікації на підставі п'яти зон впливу: британської, франко-іспанської - португальської, німецько-голандської, американської, комуністичної.

На практиці кожна країна при створенні системи бухгалтерського обліку і звітності так чи інакше спирається на законодавчі акти. Між країнами можуть бути дуже значні відмінності щодо залучення представників приватного сектору до встановлення стандартів. Загальна тональність бухгалтерського регулювання може бути різною, навіть якщо порівнювати лише країни Європейського Співтовариства, які досягай певного ступеню гармонізації систем бухгалтерського обліку і звітності після видання 4-ої Директиви щодо бухгалтерських звітів компаній. Проте існують приклади протилежних традицій бухгалтерської справи, які є в країнах Великобританії, Франції і Німеччини, наприклад, виділяють наступні фактори:

1. контраст між англійською системою загального права і системою цивільних кодексів, які визначають континентальну юриспруденцію, де значну увагу приділяють опису деталей;

2. різні фінансові системи (з врахуванням 3000 британських зареєстрованих на фондових біржах компаній проти 900 французьких і 500 німецьких) з тенденцією здійснення контролю за їх діяльністю банками, урядом і сім'ями, яка проявляється у Франції та Німеччині. Тому можна пояснити прагнення Великобританії до "справедливого" подання даних;

3. Франція і Німеччина при розробці системи бухгалтерського обліку і звітності в першу чергу виходять з податкових законів.

Однією з суттєвих розбіжностей у бухгалтерському обліку країн ЄС є наявність або відсутність законодавчого характеру системи бухгалтерського обліку, яка визначає деякою мірою рівень її консерватизму. У першому випадку облікові процедури достатньо деталізовані та регламентовані. У другому випадку облік є гнучкішим, може порівняно легко реагувати на

-66-

Розділ 2. Система бухгалтерського обліку: національний аспект

новації, обумовлені зміною економічної політики. Друга фундаментальна відмінність - роль бухгалтерського обліку у суспільстві. Облік у Нідерландах, Великобританії та Ірландії орієнтований на забезпечення інвесторів та кредиторів інформацією, яка є необхідною для прийняття управлінських рішень. Розрахунок показників рентабельності, які характеризують ефективність роботи управлінського персоналу, є однією з основних завдань обліку. Облік у Німеччині, Люксембурзі та Бельгії значно більше консервативний та призначений передусім для захисту інтересів банків. У Франції використовується єдина уніфікована система обліку, орієнтована на інформаційне забезпечення державних органів.

При розгляді питання організації бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах виділяють дві домінуючі моделі обліку:

1. англо-американську модель, що практикується більшістю американських, англійських, японських, канадських та голландських підприємств і є, безумовно, домінуючою в світі; і

2. французьку модель (вчені називають її франко-німецькою), що широко розповсюджена в Європі.

Деякі іноземні експерти виділяють "змішану" модель, яка з'єднує в собі дві домінуючі моделі.

Різноманітність класифікації систем бухгалтерського обліку породжує актуальне на сьогодні питання - проблему гармонізації обліку.

Насамперед це пов'язано з активним розвитком міжнародних господарських та фінансових зв'язків, кредитуванням та інвестуванням діяльності. Не є винятком і Україна, яка стоїть на шляху реформування економіки, в т.ч. і бухгалтерського обліку. Колишня система обліку була призначена для обслуговування потреб командної економіки, єдиного користувача - держави. Сьогодні ситуація змінилася, і, не дивлячись на те, що самостійним шляхом ми йдемо вже десять років, відбувається це досить болісно і буде темою обговорення науковців та практиків ще не один рік.

Однак, на шляху перебудови системи обліку ми не повинні хибно вважати, що для вирішення всіх наших проблем потрібно відкинути все минуле і скопіювати систему обліку, яка склалася в Західних країнах. Як зазначив Чой (1979 р.): "... в сучасному світі, побудованому на взаємозв'язку та взаємозалежності, жодна країна не може розвиватися в повній ізоляції. Водночас одна з них не готова прийняти концепцію економічної глобальної єдності..."

¹ Choi, F. D. S. (1979) "ASEAN Federatioon of Accountantsra new international accounting forse' International Journal of Accounting, Fall, pp. 53-75 32-192 -67-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах