Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

і	2
Франція	У звичайній звітності відстрочені податки не з'являються. Однак при складанні консолідованої звітності представники професійних бухгалтерських організацій рекомендують ввести відповідну умову, яка дозволяє або повне, або часткове відстрочення
Швеція	Не визнають відстрочених податків, але вони можуть з'явитися у консолідованій звітності у випадку їх коригування, а також шляхом включення до них іноземних дочірніх компаній

Г Довгострокові 1 МСБО, спеціально присвяченого питанням обліку та

^ зобов язання J відображення в звітності довгострокових зобов'язань, не існує. Стандарт 17 "Оренда" визначає зобов'язання, що виникають в результаті довгострокової оренди; зобов'язання по пенсійному забезпеченню зазначаються в стандарті 19 "Виплати працівникам"; фінансові зобов'язання регулюються стандартом 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання". "

В Польщі довгострокові зобов'язання поділяються на боргові, кредитні та інші гарантії; кредити банків; інші довгострокові зобов'язання. Величина довгострокового періоду спеціально не обговорюється, але передбачається, що вона повинна перевищувати 12 місяців.

В Естонії в балансі довгострокові зобов'язання подаються наступним чином (рис. 9.7).

Рис. 9.7. Складові довгострокових зобов'язань в Естонії

У Великобританії до довгострокової відносять заборгованість, яка повинна бути погашена протягом строку більше одного року з дати складання балансу. В звітності вона повинна бути представлена в тих же розділах, що й короткострокова. В примітках повинні бути відображені:

-395-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

заборгованість, яка підлягає погашенню протягом періоду більше п'яти років та підлягає нарахуванню в розстрочку; умови погашення та ставка відсотку; розподіл заборгованості за часом погашення (1-2 роки, 2-5 років, більше 5 років).

В США визначення довгострокових зобов'язань випливає із загального визначення зобов'язань та принципу поділу на короткострокові та довгострокові, їх можна визначити як можливе майбутнє зменшення економічних вигод, які витікають із існуючих на даний момент зобов'язань даної економічної одиниці по передачі активів чи інших ресурсів контрагентам в майбутньому, які виникли як результат минулих подій, не повинні бути погашені протягом одного року чи операційного циклу (залежно від того, що триваліше).

В США та інших зарубіжних країнах розміщення довгострокової заборгованості представляє собою основне джерело фінансування капіталовкладень, що здійснюються компаніями. При залученні цінних паперів (боргових зобов'язань) кредитори не отримують право голосу на відміну від власників акцій, що дозволяє компаніям залучати інвестиції, зберігаючи при цьому контроль над прийняттям важливих господарських рішень в руках їх теперішнього керівництва. Крім того, на відміну від дивідендів виплати відсотків по довгостроковій заборгованості відносяться до витрат компанії і вираховуються із суми її доходу, що оподатковуються податком на прибуток.

При успішному розміщенні довгострокової заборгованості і веденні господарської діяльності поточний прибуток перебільшує розмір виплат відсотків за такими ж зобов'язаннями. Але при зниженні доходності операцій фірми як наслідок дії кон'юнктурних, структурних, циклічних та інших факторів різниця між прибутком і виплатами за довгостроковими зобов'язаннями зменшується і може бути від'ємною величиною. В цьому випадку компанія повинна буде здійснювати ці виплати за рахунок зниження дивідендів власників або відмови від будь-яких активів.

В цьому розділі ми детальніше зупинимося саме на американській практиці обліку довгострокових зобов'язань.

Зазвичай оформлення будь-якого виду довгострокової заборгованості достатньо формалізовано і вимагає дотримання різних умов і обмежень. Така практика обумовлена необхідністю захисту кредиторів від несплати боргу. Ці умови і обмеження (наприклад, кількість дозволених до випуску облігацій, ставка відсотка, дата погашення, забезпечення тощо) обумовлюються або в контракті на випуск облігацій, або у вексельній угоді, або в іншому документі, який регулює випуск. Якщо вони суттєві, то повинні бути відображені у звітності (як правило, ця інформація розкривається в примітках).

-396-

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

В ряді випадків з метою безпеки кредиторів управління зобов'язанням ведеться третьою особою - довірителем - (банком, трастовою компанією тощо), що також зазвичай відображається у примітках до звітності.

Як правило, Довгострокова заборгованість розміщується і погашається відповідно до договору про її розміщення протягом всього терміну дії боргових зобов'язань. Відповідно на дату погашення боргу повністю амортизуються премії або знижки, що виникли при його розміщенні, а прибутки чи збитки при цьому не нараховуються.

Головними типами довгострокових зобов'язань в зарубіжній практиці є облігації до виплати, векселі до сплати, закладні до сплати, лізингові зобов'язання, пенсійні зобов'язання.

Розглянемо кожний вид зобов'язань детальніше.

Облігації до виплати. Облігації- один із найбільш розповсюджених фінансових інструментів, які використовують корпорації для залучення грошових коштів, і, відповідно, тип довгострокового зобов'язання, який зустрічається доволі часто.

Випуск облігацій оформлюється контрактом, який надає зобов'язання сплатити певну суму грошей (номінальну вартість) у визначений момент в майбутньому і, як правило, сплачувати відсотки, розраховані за певною ставкою. Процес випуску облігацій займає суттєвий проміжок часу (рис. 9.8).

Рис. 9.8. Етапи процесу випуску облігацій

Класифікація облігацій в США здійснюється залежно від цілей їх випуску, процедури виплати відсотку, умов погашення та забезпечення (рис. 9.9).

■397-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Рис. 9.9. Різновиди облігацій в США

Для реєстрації розміщення довгострокового зобов'язання та нарахування відсотків по ньому компанії, як правило, ведуть спеціальний журнал довгострокового зобов'язання або журнал облігацій. Відображення

-398-

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

довгострокового зобов'язання у міжнародній практиці здійснюється за теперішньою вартістю і тому залежить від співвідношення оголошеної і ринкової ставки відсотка, та, відповідно, від того, чи була облігація реалізована із знижкою, чи з премією, або без них.

Існують два методи амортизації дисконту (премії): метод прямолінійного списання і метод ринкових відсотків (рис. 9.10).

Рис. 9.10. Методи амортизації дисконту (премії)

Перший спосіб - найпростіший, однак його застосування, згідно з американськими стандартами, дозволяється лише у випадку, коли отримані результати суттєво не відрізняються від результатів застосування другого методу.

Облігації можуть бути випущені в день виплати відсотків, однак в дійсності дата випуску і дата виплати відсотків часто не співпадають. Загальний підхід до обліку відсотків в цьому випадку наступний. Інвестор (покупець облігацій) при купівлі платить компанії-емітенту відсотки, накопичені з попереднього дня виплати відсотків до дня випуску облігацій, а в день виплати відсотків - компанія повертає йому всю суму відсотків, належних йому за період.

Хотілося б відмітити ще два моменти, пов'язані з випуском облігацій.

Перший момент стосується обліку витрат на випуск облігацій, які включають затрати на друк облігаційних сертифікатів, оплату юридичних послуг, комісійні збори тощо.

Згідно з американськими стандартами ці затрати трактуються як відстрочені витрати, хоча за своєю сутністю не є активом, так як не приносять майбутніх вигід. Вони амортизуються протягом строку дії облігації аналогічно дисконту або премії. Існує також думка, що такі витрати повинні або списуватися як витрати поточного періоду, або зменшувати відповідне зобов'язання, тобто додаватися до дисконту (вираховуватися із премії) і через амортизацію останніх списуватися протягом строку дії облігації.

- 399 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Другий момент стосується викуплених і ще не погашених власних облігацій. Компанія самостійно чи через своїх агентів може викупити власні непогашені зобов'язання і тримати їх "в портфелі", тобто володіти ними на правах власника. В цьому випадку вони відображаються по номіналу на рахунку "Викуплені власні облігації в портфелі", який є коригуючим рахунком до рахунку "Облігації до виплати". В балансі він відображається зі знаком "мінус", що зменшує величину випущених облігацій. Коли викуплені облігації погашаються або продаються, рахунок "Викуплені власні облігації в портфелі" кредитується.

Погашення облігацій може здійснюватися наступними способами (рис. 9.11).

Рис. 9.11. Способи погашення облігацій

Викупна ціна облігації включає ціну, за якою вона викупляється, і всі витрати, пов'язані з викупом. Чиста поточна вартість облігації являє собою номінальну вартість, скориговану на:

=> незамортизовану величину дисконту (премії);

О незамортизовану величину витрат на випуск даних облігацій.

Прибуток чи збиток від випуску відображаються у звіті про прибутки та збитки як екстраординарні, причому у звіті вони будуть показані як чисті, за вирахуванням податків. У примітках до звітності повинна бути пояснена операція, в результаті якої вони виникли.

Векселі до сплати. Векселі до сплати - це формальні документи, тобто зобов'язання сплатити визначену суму до певного періоду. Вони бувають відсоткові і безвідсоткові. Довгострокові векселі до виплати - це векселі, що видані на строк більше одного року. За своєю суттю вони аналогічні до

400-

довгострокових облігацій, однак на відміну від останніх не мають обігу на біржовому ринку цінних паперів. Векселями як інструментами довгострокового залучення грошових коштів зазвичай користуються некорпоративні підприємства або невеликі корпорації (тоді як довгострокові облігації випускаються великими корпораціями).

Облік довгострокових векселів до сплати практично аналогічний обліку довгострокових облігацій до виплати. Вексель оцінюється і відображається в звітності за приведеною вартістю майбутніх витрачань грошових коштів (відсотків і основної суми). Різниця між номінальною сумою векселя і приведеною вартістю - дисконт чи премія - амортизується протягом строку дії векселя.

Якщо ринкова ставка відсотку дорівнює номінальній, то приведена вартість векселя дорівнює номінальній вартості, дисконт (премія) не виникає і облік таких векселів простий: дебетується рахунок грошових коштів і кредитується рахунок векселів до сплати на суму векселя, а відсотки в повній сумі обліковуються як витрати поточного періоду.

Якщо ринкова ставка відсотку не дорівнює номінальній ставці відсотку (ставка відсотку реальна), то приведена вартість розраховується на основі ринкової вартості відсотку, більше чи менше номінальної. Дисконт (премія) списується, як правило, за методом ринкових відсотків, виходячи із ринкової ставки.

Довгострокові векселі, як правило, використовуються для оплати придбання конкретних активів або використання позики на конкретні цілі. В цьому полягає їх основна відмінність від облігацій, оскільки кошти, що залучаються з їх допомогою, можуть бути використані позичальником для вирішення різних господарських завдань. Крім того, векселі не обертаються на інституціоналізованих ринках капіталу і мають триваліший строк дії в порівнянні з облігаціями.

Відповідно до ЗПБО США методологія оцінки векселів на основі їх поточної вартості розповсюджується на всі види векселів. Виняток складають:

■=> векселі, що відображають заборгованість, яка виникла за розрахунками в ході ведення регулярних комерційних операцій компанії, і ті, що мають строк дії до одного року;

=> векселі по заборгованості, яка з'явилася в результаті отримання авансів і депозитів, що не вимагають повернення, і тих, що в майбутньому віднімаються від ціни товарів і послуг, що надходять;

-401-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

=> заборгованість, що виникає в результаті вкладання в компанію коштів у вигляді цінних паперів;

<=> заборгованість в результаті запозичення готівкових коштів або здійснення ощадних внесків у фінансові установи;

=> заборгованість, ставка відсотку по якій знаходиться під впливом податкового режиму або обмежень з боку держави;

О заборгованість між материнською і дочірньою фірмами або підрозділами однієї і тієї ж компанії.

Лізингові зобов'язання. Довгостроковий, чи капітальний, лізинг аналогічний за своєю сутністю продажу "в розстрочення". Згідно з американськими стандартами орендар повинен відображати отриманий актив і відповідне довгострокове зобов'язання за приведеною вартістю лізингових платежів за весь період лізингу. Кожний лізинговий платіж складається із двох частин: відсотків і частково погашеної основної суми боргу. На основні засоби, що отримується за лізинговим договором, нараховується знос.

В обліку це відображається наступним чином:

"=> отримане обладйання за лізинговим договором:

Д-т Обладнання по лізингу К-т Лізингове зобов 'язання

Дану проводку доцільно застосовувати на приведену вартість п-ної кількості періодичних лізингових платежів, що розраховуються на основі ринкової ставки відсотку.

■=> нарахування зносу (відповідно до обраного методу): і

Д-т Витрати на знос К-т Накопичений знос, лізингове обладнання

=> погашення лізингового зобов'язання:

Д-т Витрати на виплату

відсотків К-т Грошові кошти

Д-т Лізингове зобов 'язання

Витрати на виплату відсотків розраховуються виходячи із обраної ринкової ставки відсотку, що застосовується до поточної (залишкової) суми лізингового зобов'язання. Сума погашення лізингового зобов'язання визначається як різниця між грошовим платежем і розрахованою величиною відсотків.

Рефінансування зобов'язань

В умовах напруженої фінансової ситуації і нестачі оборотного капіталу компанія може спробувати перетворити своє короткострокове зобов'язання на довгострокове, що дозволить відтягнути його оплату за рахунок поточних активів. Відповідно до ЗПБО США компанія-боржник має право відобразити у фінансовій звітності короткострокове зобов'язання як довгострокове за умови, що до моменту надання звітності дана

- 402 -

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

компанія реально зможе домовитися зі стороною, перед якою вона має це зобов'язання, про його оплату протягом кількох звітних періодів або домовитися з третьою стороною, яка оплатила б дане короткострокове зобов'язання компанії в обмін на її довгострокове зобов'язання. Такі домовленості повинні мати юридичну силу і бути засвідченими документально. Причому у відповідних контрактах сторони повинні прийняти зобов'язання не переривати дану домовленість.

Найважливішою вимогою ЗПБО США при конвертації короткострокових зобов'язань в довгострокові є відображення в примітках до балансового звіту наступної інформації:

■=> загальний опис фінансової угоди по рефінансуванню;

О умови довгострокового зобов'язання, яке прийняла на себе компанія Замість короткострокового;

■=> при погашенні короткострокового зобов'язання шляхом надання кредитору акцій компанії повинні бути вказані види цих акцій, номінал та інші умови розміщення у кредитора. ,

Відповідно до СФО 6 (п. 12) США сума короткострокового зобов'язання, яке переводиться в Іншу категорію, не повинна перевищувати фактичних доходів, отриманих від випуску нового довгострокового зобов'язання або суми можливого рефінансування, встановленого договором.

Нерідкими є ситуації дострокового погашення довгострокового зобов'язання. Воно може бути обумовлено рядом причин і змін в умовах господарської діяльності, що надала позику компанії. Насамперед, дострокове погашення боргу призводить до збільшення частки власного капіталу як джерела фінансування діяльності компаній, що, в свою чергу, відкриває більш широкі можливості для розміщення нових позик.

Відповідно до ЗПБО США прибутки чи збитки, що виникають у випадку дострокового погашення позик, класифікуються як екстраординарні. При проведенні класифікації прибутків та збитків конвертація облігацій (включаючи конвертацію з використанням додаткових фінансових стимулів) не вважається достроковим погашення заборгованості, оскільки вона здійснюється за ініціативою держателя облігацій. Крім того прибутки і збитки не розглядаються як екстраординарні, якщо дострокове погашення частини боргу передбачено угодою на його розміщення. Така умова може бути передбачена в контракті для підтримання певного резервного фонду по забезпеченні позики. В такому випадку вони розглядаються як складові частини звичайного доходу, що отримується від діяльності компаній.

-403-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Бухгалтерський облік дострокового погашення боргу в США включає проведення наступних процедур:

=> підрахунок витрат на виплату відсотків, суми знижки або премії на дату дострокового погашення позики;

=> закриття рахунків обліку даної позики або списання з них достроково погашеної суми позики при її частковому достроковому погашенні;

=> відображення передачі готівкових коштів чи інших ресурсів або боргових зобов'язань в рахунок дострокового погашення позики;

=> відображення екстраординарного прибутку або збитку, яке в свою чергу передбачає:

• опис угоди по достроковому погашенню заборгованості, включаючи вказівку на джерело та характер коштів, що використовуються з цією метою;

• вплив екстраординарного прибутку чи збитку на прибутковий податок, що сплачується компанією;

• рівень звільненого від податків екстраординарного збитку або прибутку в перерахунку на одну акцію.

Облік заробітної ] Виплати працівникам належать як до

плати j короткострокових, так і до довгострокових зобов'язань. > При розгляді обліку оплати праці необхідно звернути увагу на те, що в системі МСБО існує три види зобов'язань, пов'язаних з обліком заробітної плати:

<=> заборгованість по виплаті заробітної плати;

О заборгованість по податках, що стягуються з заробітної плати;

О заборгованість по інших утриманнях із заробітної плати.

До виплат працівникам належать всі форми компенсацій, що їх надає підприємство в обмін на послуги, надані працівниками.

В системі МСБО підприємець є відповідальним за виплату заробітної плати працівникам та службовцям. Облік утримань за МСБО майже співпадають з українською системою. Єдине, що слід зазначити це те, що за українським обліком ми можемо чітко прослідкувати по кожному особовому рахунку нарахування на заробітну плату і всі утримання з неї, а у випадку МСБО - тільки суму, що належить до виплати. Український варіант обліку відрізняється більшою повнотою, аналітичністю та забезпечує тотожність аналітичного обліку з даними синтетичного.

Розрахунки з працівниками регулюються МСБО 19 "Виплати працівникам". Даний стандарт визначає п'ять категорій виплат працівникам (рис. 9.12).

-404-

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

Рис. 9.13. Статті короткострокових виплат працівникам за МСБО 19

Виплати по закінченні;, трудової діяльності згідно з МСБО 19 включають, наприклад:

О пенсійне забезпечення, такі як пенсії;

•=> інші виплати по закінченню трудової діяльності, такі як страхування життя та медичне обслуговування по закінченню трудової діяльності.

Угоди, за якими підприємство надає виплати по закінченню трудової діяльності, є програмами виплат по закінченню трудової діяльності.

Вони класифікуються як програми з визначеним внеском або програми з визначеною виплатою залежно від економічної сутності програми, яка випливає з її основних умов. Згідно з програмами з визначеним внеском:

е> юридичне зобов'язання підприємства або його конструктивне зобов'язання обмежується сумою, яку воно погоджується внести до фонду. Отже, сума виплат, що її отримає працівник по закінченні трудової діяльності,

' - 405 -

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

визначається за сумою внесків, сплачених підприємством (а також, можливо, й працівником) до програми виплат по закінченні трудової діяльності або до страхової компанії, разом із прибутками від інвестування внесків;

■=> як наслідок, на працівника припадає актуарний ризик (виплати будуть меншими за очікувані) та інвестиційний ризик (інвестованих активів буде недостатньо для забезпечення очікуваних виплат).

Відповідно до програми з визначеним внеском компанія щорічно відраховує суму, яка визначається на основі відомих майбутніх виплат пенсій, виходячи із існуючої кількості працівників. Визначення внеску в поточному році є однією із важливих проблем, з якими зустрічаються бухгалтери. Існують різні методи розрахунку даної величини, що не будуть нами розглядатися через свою складність. Коли величина відрахувань поточного року розрахована, облікова проводка є аналогічною до проводки, яку застосовують в першому випадку:

Д-т Витрати К-т Грошові кошти чи

на пенсійне забезпечення К-т Пенсійні зобов 'язання

Пенсійні зобов'язання кредитуються, якщо повна сума відрахувань не здійснена на кінець року. Дані зобов'язання можуть бути короткостроковими чи довгостроковими залежно від умов пенсійного плану. • Згідно з програмою з визначеною виплатою:

■=> підприємства зобов'язані надавати узгоджені виплати теперішнім та колишнім працівникам;

■=> по суті, на підприємство припадає актуарний ризик (витрати . на виплати будуть більшими за очікувані) та інвестиційний ризик. Якщо актуарний чи інвестиційній досвід є гіршим від очікуваного, зобов'язання підприємства можуть збільшуватися.

Ці розрахунки проводяться актуарієм та повинні враховувати:

=> майбутні підвищення виплат та темпів інфляції;

=> згода про збільшення пенсійних платежів;

О кількість працівників, які приєдналися до даного пенсійного плану та які покинули його;

=> смерть працівників до досягнення ними пенсійного віку та після нього;

<=> розподіл працівників за віком;

<=> доходність пенсійних інвестицій.

Проблема дещо полегшується тим, що деякі із зазначених компонентів взаємопов'язані та їх зміни можуть погашати їх.

В різних країнах існують різні підходи до того, наскільки точно слід встановлювати пенсійні зобов'язання і в якому ступені вони повинні бути

-406-

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

забезпечені платежами в окремий пенсійний фонд. МСБО 19 визначає, як ці кошти повинні обліковуватися. Для першої схеми, виплат з визначеним внеском, потрібний внесок роботодавця слід розглядати як щорічні витрати. Якщо до схеми вносяться поправки та вимагається внесення додаткових сум, які повинні покрити пенсійні виплати за попередні роки, то такі "постслужбові витрати"-можуть трактуватись подвійно:

1) через негайне списання;

2) _v через періодичне списання протягом передбачуваного терміну роботи працівників, які залишилися.

Що стосується схеми обумовлених розмірів пенсійних виплат, то тут бухгалтерія більш вишукана. Актуарій повинен надати оцінки "вартості" зобов'язань, які накладаються на роботодавця за пенсійною схемою, і ці витрати повинні періодично здійснюватися протягом припущеного строку роботи працівників, які залишились, але вимагається проведення коригувань вартості пенсійних коштів. Зміни у сумі виділених коштів можуть проходити по статті "надходження" по мірі їх виникнення або розподілятись на час припущеного строку роботи працівників, які залишились.

Програми з визначеним внеском та з визначеною виплатою розмежовуються залежно від участі кількох роботодавців, державних програм та застрахованих виплат.

Підприємству слід класифікувати програми за участю кількох роботодавців як програми з визначеним внеском або програми з визначеною виплатою згідно з умовами програми (включаючи будь-яке конструктивне зобов'язання, яке виходить за межі офіційних умов).

Якщо програму за участю кількох роботодавців визначають як програму з визначеною виплатою, підприємству слід обліковувати свою пропорційну частку зобов'язання за визначеними виплатами, активів програми та витрат, пов'язаних з програмою, так само, як і будь-яку іншу програму з визначеною виплатою.

Якщо підприємство не має достатньої інформації для застосування обліку за визначеною виплатою до програми за участю кількох роботодавців, яка є програмою з визначеною виплатою, йому слід: , => вести облік програми так, ніби вона є програмою з визначеним внеском;

■=> розкривати:

• той факт, що програма є програмою з визначеною виплатою;

• причину, чому підприємство не має достатньої інформації, щоб дозволити йому вести облік цієї програми як програми з визначеною виплатою;

<=> тією мірою, якою надлишок або нестача у програмі можуть вплинути на суму майбутніх внесків, додатково розкривати:

-407-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

• будь-яку наявну інформацію про цей надлишок або недостачу;

• основу, використану для визначення цього надлишку або нестачі;

• можливі наслідки для підприємства.

Один з прикладів програми з визначеною виплатою за участю кількох роботодавців може бути:

■=> програма фінансується на основі сплати поточних надходжень, тобто: внески встановлюються на рівні, який, як очікується, буде достатнім для здійснення виплат, строк яких настане в тому самому періоді, а майбутні виплати, зроблені протягом поточного періоду, будуть сплачені з майбутніх внесків;

О виплати працівникам визначаються за строком надання ними послуг підприємству; у підприємств - учасників програми немає жодних реальних способів вийти з програми без сплати внеску за виплати, зароблені працівниками до дати виходу з програми. Така програма створює актуарний ризик для підприємства: якщо остаточні витрати на виплати, вже зароблені на дату балансу, є більшими за очікувані, підприємство буде зобов'язаним або збільшити свої внески, або переконати працівників погодитися на зменшення виплат. Отже, така програма є програмою з визначеною виплатою.

Підприємству слід обліковувати державну програму так само, як і програму за участю кількох роботодавців.

Створення державних програм обумовлене законодавством і стосується всіх підприємств (або всіх підприємств певної категорії, наприклад, конкретної галузі), ними управляють національні або місцеві державні органи або інші органи (наприклад, незалежне агентство, створене спеціально з цією метою), які не підлягають контролю або впливу з боку підприємства, яке звітується. Деякі програми створені підприємством, надають як обов'язкові виплати, що замінюють виплати, які так чи інакше були б надані згідно з державною програмою, так і додаткові добровільні виплати. Такі програми не є державними програмами.

Державні програми характеризуються як програми з визначеним внеском або виплатою залежно від зобов'язань підприємства за програмою. Багато державних програм фінансуються на основі поточних надходжень: внески встановлюються на такому рівні, який, як очікується, буде достатнім для здійснення необхідних виплат, строк сплати яких не настав в той самий період; майбутні виплати, зароблені протягом поточного періоду, виплачуються з майбутніх внесків. Однак, за багатьма державними програмами, підприємство не має юридичного або конструктивного зобов'язання щодо здійснення цих майбутніх виплат: єдиним його зобов'язанням є сплата внесків тоді, коли настає строк їх сплати, і якщо підприємство звільняє учасників державної програми, в

408

Розділ 9, Особливості обліку зобов'язань

нього не буде зобов'язання здійснювати виплати, зароблені його працівниками за попередні роки. З цієї причини державні програми, як правило, визначаються як програми з визначеним внеском. Проте, коли державна програма є програмою з визначеною виплатою, підприємство застосовує обліковий підхід.

Підприємство може сплачувати страхові внески для фінансування. програми виплат по закінченні трудової діяльності. В такому разі така програма розглядається як програма з визначеним внеском, якщо у підприємства не буде (або непрямо через програму, або прямо) юридичного чи конструктивного зобов'язання щодо:

<=> здійснення виплат прямо працівникам, коли настає строк сплати, або

=> сплати подальших внесків, якщо страхувальник не здійснює всіх майбутніх виплат працівникам, пов'язані з наданням послуг працівниками у поточному і попередньому періодах.

Якщо у підприємства залишається таке юридичне чи конструктивне зобов'язання, йому слід розглядати цю програму як програму з визначеною виплатою;

Остаточна вартість програми з визначеною виплатою може зазнавати впливу різних змінних, таких як розмір кінцевої заробітної плати, плинність та смертність працівників, тенденції витрат на медичне обслуговування, а для фінансової програми - ще й інвестиційний дохід від активів програми. Остаточна вартість програми є невизначеною, і ця невизначеність, імовірно, зберігатиметься тривалий час. Для того, щоб оцінити теперішню вартість зобов'язань згідно з програмою виплат по закінченні трудової діяльності та пов'язану з ними вартість поточних послуг, необхідно:

О застосувати метод актуарно! оцінки;

=> віднести виплати до періодів надання послуг;

О зробити актуарні припущення.

В Німеччині пенсійні нарахування - один з самих спірних моментів в бухгалтерській звітності. Зовнішній користувач повинен мати на увазі, що, по-перше, в обліку фактично відображаються не всі пенсійні зобов'язання компанії- так, в баланс не включаються непрямі зобов'язання (у випадку фінансування, наприклад, через фонди соціального забезпечення, що організуються в рамках підприємства); та, по-друге, встановлений для податкових цілей метод розрахунку сучасної вартості пенсійних зобов'язань не враховує майбутнього збільшення окладів та не стосується службовців, що молодше тридцяти років. В результаті реальні пенсійні зобов'язання звичайно виявляються заниженими, що суперечить принципу консерватизму (обачності).

-409-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Німецькі пенсійні фонди отримують кошти тільки з накопичених пенсійних відрахувань та соціальних фондів компанії. Не дозволено обліковувати вплив можливого збільшення ставок зарплати. Страхові вирахування пенсійних зобов'язань базуються на податкових нормах, які дозволяють брати до уваги наступні фактори: припущені строки життя застрахованих працівників, ризики, пов'язані з отриманням інвалідності, дисконтна ставка в розмірі 6 %, вплив на плинність працівників, проте цей фактор не завжди враховується, виключаються працівники, вік яких не перевищує ЗО років. ■

Що ж стосується пенсійних зобов'язань в інших країнах, то тут спостерігається наступна ситуація (табл. 9.3). Таблиця 9.3. Основні відмінності щодо обліку пенсійних зобов 'язань в різних країнах

Країна	Пенсійні зобов 'язання
J	2
Бельгія	Підприємства, що пропонують пенсійні схеми для працівників, повинні узгоджувати їх з незалежними зовнішніми спеціалізованими фірмами. При нормальних умовах пенсійні зобов'язання не з'являться в бухгалтерських документах компанії, якщо не говорити про короткострокові неогшачені зобов'язання, які виникли до 1986 р.
Великобританія, Ірландія	Пенсійні зобов'язання регулюються або законодавчо або приймаються на себе компаніями добровільно. Для великих компаній пенсійні схеми будуються на основі "допомоги певного розміру", внески на утворення якого перераховуються в окремий пенсійний фонд
Греція	Існує дуже мало діючих пенсійних схем, пов'язаних з компаніями, проте закон передбачає виплату окремих коштів працівникам, які звільняються у зв'язку з виходом на пенсію
Данія	Закон вимагає, щоб пенсійні питання вирішувалися через страхові компанії, і тільки директори можуть вирішувати свої пенсійні схеми безпосередньо в компанії. Тому спеціальних бухгалтерських правил не існує
Іспанія	Обов'язки за зобов'язаннями щодо майбутніх пенсій передбачає такі строки дзя накопичення спеціального фонду, який дозволяє повністю покрити страхові пенсійні зобов'язання для працівників - 15 років, для пенсіонерів - 7 років
Італія	Державні пенсії запежать від величини заробітку та відрахувань компаній. Витрати на ці потреби відносяться по мірі їх появи на показники звіту про прибутки та збитки
Люксембург	Витрати на пенсії можуть враховуватися в повному обсязі
Нідерланди	Згідно з голландськими законами з пенсійними правами повинні працювати незалежні пенсійні фонди або страхові компанії. Підприємства повинні надавати в своїх звітних документах всі пенсійні зобов'язання, які виникли у них за рік. тому пенсійні витрати можуть в точності не відповідати пенсійним відрахуванням, виплаченим до зазначених фондів, що ведуть до збільшення або загальних активів, або пасивів. Якщо зміни в пенсійній схемі створюють для підприємства зобов'язання, що відносяться до минулого року, у цьому випадку кошти для цього можна вирахувати безпосередньо із його капіталу
Португалія	Застосовуються прийоми страхової справи. В цих перерахуваннях із оподаткування можна вивести до 15% заробітної плати. Останні обліковуються як витрати в звіті про прибутки та збитки і як заборгованість в пасиві балансового звіту

-410-

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

/	2
Франція	Якщо витрати пов'язані з обслуговуванням пенсійних схем, виплачуються безпосередньо в незалежні пенсійні фонди, то вони вираховуються з бази оподаткування. 3 іншого.боку, суми надані компаніями при виході на пенсію їх працівників, звільняються від оподаткування, якщо вони виплачені цим працівникам, і такі витрати, та відповідні їм податки по винні відповідно відображатись в звіті про прибутки та збитки та в балансовому звіті
Швейцарія	Кошти на виплату пенсій забезпечуються за рахунок внесків підприємств і службовців до державного фонду. Додаткові пенсійні виплати забезпечуються за рахунок внесків підприємств і працівників до особливих фондів. Сума пенсійних виплат залежить від розміру внесків в ці фонди і прибутку від інвестування даних коштів. Внески до державного фонду базуються на заробітній платі працюючих. Ставки визначаються відповідно між тими працівниками, хто вже вийшов на пенсію і все ще працюючими .людьми по всій країні
Швеція	Фінансуються повністю із профспілок та асоціацій роботодавців. Представляють собою визначені платежі до фонду та здійснюється на основі страхового підходу

Інші довгострокові виплати працівникам включають, наприклад: ,<* довгострокові компенсовані періоди відсутності, такі як додаткова відпустка за вислугу років або оплачувана академічна відпустка;

■=> виплати з нагоди ювілеїв;

■=> виплати у зв'язку з тривалою непрацездатністю;

<=> виплати частки прибутку та премії, які підлягають сплаті після дванадцяти місяців або тривалішого строку після закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги;

■=> відстрочені компенсації, сплачені після дванадцяти місяців або тривалішого строку закінчення, періоду, в якому вони зароблені.

Виплати при звільненні визнаються як зобов'язання та витрати тоді і лише тоді, коли підприємство має доведене зобов'язання щодо звільнення працівника або групу працівників до звичайної дати виходу на пенсію або надавати виплати при звільненні в результаті пропозиції, зробленої для заохочення добровільного звільнення.

Підприємство має доведене зобов'язання здійснити звільнення, тільки у разі наявності на підприємстві детального офіційного плану звільнення і якщо немає реальної можливості його скасувати. Детальний план має містити, як мінімум, таке:

=> місце дії плану, посадові обов'язки та приблизну кількість працівників, яких мають звільнити;

■=> суму виплат при звільненні за кожною класифікацією ставки заробітної плати або за кожним типом посадових обов'язків;

-411-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

О час запровадження плану. Запровадження повинне починатися якомога швидше, а часові межі, необхідні для повного запровадження плану, мають бути такими, щоб не виникало можливості внесення до нього суттєвих змін.

Компенсаційні виплати інструментами капіталу підприємства включають виплати в таких формах, як:

=> акції, опціони на акції та інші інструменти капіталу, випущені для працівників за вартістю, нижчою від справедливої вартості, за якою ці інструменти були б випущені для третьої сторони;

О виплати грошовими коштами, сума яких залежатиме від майбутньої ринкової ціни акцій підприємства, що звітує.

Резюме

Отже, зобов'язання в загальному розумінні - це заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди. Основними характеристиками зобов'язання є 1) наявність у підприємства зобов'язання, яке можна виконати лише шляхом передачі активу або надання послуг іншому підприємству в майбутньому, 2) господарська подія, що призвела до виникнення даного зобов'язання, вже відбулася, та 3) виникнення зобов'язання повинно бути, принаймні, ймовірним.

В практиці всіх країн зобов'язання для цілей обліку поділяються на короткострокові (поточні) та довгострокові,' останнє, відповідно, і обумовлює окреме їх відображення в звітності (хоча, можливі випадки відображення їх одним рядком).

Окремі зобов'язання можуть вимірюватися тільки із застосуванням попередніх оцінок. Такі зобов'язання називаються забезпеченням. В окремих країнах таке забезпечення не визнається зобов'язанням, оскільки концепція зобов'язання викладена вузько й охоплює тільки ті суми, які можуть бути визначені без застосування попередніх оцінок. Особлива увага за кордоном приділяється проблема- бухгалтерського обліку податкових ₍ зобов'язань та податкових кредитів. Особливо це характерно для тих країн, де не вимагається готувати бухгалтерські звіти орієнтуючись на податкові нормативи, що, відповідно призводить до виникнення відмінностей в розмірах бухгалтерського та податкового прибутку.

Щодо пенсійних зобов'язань, то практика обліку тут не однорідна. В різних країнах існують різні підходи до того, наскільки точно слід

-412-

Розділ 9. Особливості обліку зобов'язань

встановлювати пенсійні зобов'язання і в якій мірі вони повинні бути забезпечені платежами в окремі пенсійні фонди. Таким чином, користувачі бухгалтерських звітів будуть стикатися не лише з різними системами обліку, але й різними схемами утворення пенсійних зобов'язань. В загальному ж всі пенсійні схеми можна поділити на дві категорії: 1) програми з визначеним внеском та 2) програми з визначеною сумою.

jgЈ Ключові терміни та поняття

Виплати по закінченню трудової діяльності, виплати при звільненні, відстрочені податкові активи, відстрочені податкові зобов'язання, детерміновані зобов'язання, довгострокові зобов'язання, забезпечення, зобов'язання, інші довгострокові виплати працівникам, компенсаційні виплати інструментами капіталу підприємства, короткострокові (поточні) зобов'язання, короткострокові виплати працівникам, кредиторська заборгованість, непередбачені потенційні зобов'язання, облігації, пенсійні програми, рефінансування зобов'язань, тимчасові різниці

Г Контрольні питання

1. Що таке зобов'язання?

2. Які існують види зобов'язань?

3. Як оцінюються короткострокові зобов'язання?

4. Порівняти складові короткострокових зобов'язань в різних країнах.

5. Проаналізувати поняття кредиторської заборгованості в різних країнах.

6. Як оцінюються довгострокові зобов'язання?

7. Що таке рефінансування зобов'язань та як воно здійснюється?

8. Які особливості обліку забезпечень?

9. Яку інформацію слід відображати в обліку щодо непередбачених зобов'язань?

10. Пояснити виникнення відстрочених податкових зобов'язань та відстрочених податкових активів.

11. В чому полягають особливості обліку відстрочених платежів в різних країнах?

12. Які снують види облігацій?

13. Пояснити особливості обліку облігацій до виплати на прикладі ЗПБО США.

14. Що включає в себе поняття "виплати працівникам"?

15. Розкрити основні відмінності щодо обліку пенсійних зобов'язань в різних країнах.

0

-413-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

тштттшштяштштшшшшшвштшшштшштшшшшвяишт

Мета

Вивчивши цей розділ Ви зможете:

=> ознайомитись з особливостями відображення в обліку доходів та витрат в різних країнах

<=> порівняти методи визначення прибутку та особливості його оподаткування

Структура розділу

1. Визнання та оцінка доходів і витрат згідно з МСБО

2. Особливості визначення фінансових результатів та їх відображення в обліку різних країн