Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

БIV.	Надані застави на матеріальне інвестиційне майно
БУ.	Фінансові інвестиції
1. 2. 3. 4. 5.	Пайові цінні папери і внески підприємства з вирішальним впливом
	Пайові цінні папери і внески підприємства із значним впливом
	Інші інвестиційні цінні папери та вклади
	Позики підприємствам в об'єднанні
	Інші фінансові інвестиції
В. Оборотні активи
В І.	Запаси
1. 2. 3. 4. 5. 6.	Матеріали
	Незавершена продукція та напівфабрикати
	Готова продукція
	Тварини
	Товари
	Надані застави на запаси
ВИ.	Довгострокові зобов 'язання
1. 2. 3. 4. 5-S.	Зобов'язання по торговельних зв'язках
	Зобов'язання перед учасниками
	Зобов'язання залежних підприємств
	Зобов'язання підприємств із значним впливом
	Інші зобов'язання
ВІН.	Короткострокові зобов 'язання
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.	Зобов'язання по торговельних зв'язках
	Зобов'язання перед учасниками
	Соціальне забезпечення
	Держава - заборгованість по податках
	Держава - відстрочена дебіторська заборгованість по податках
	Зобов'язання залежних підприємств
	Зобов'язання підприємств із значним впливом
	Інші зобов'язання
В IV.	Фінансове майно ..
1. 2. 3.	Гроші
	Рахунки в банках
	Короткострокове фінансове майно
Г. Інші активи - перехідні рахунки
Г І.	Різниця у часі
1. 2. 3.	Витрати майбутніх періодів
	Доходи майбутніх періодів
	Курсові різниці активні
ПІ.	Допущені рахунки активні
	Контрольне число

Як бачимо, не дивлячись на те, як розташовуються статті в балансі - за зменшенням ліквідності чи за збільшенням, в балансах всіх країн активи поділяються на поточні та непоточні (довгострокові).

Відповідно до МСБО 1 актив слід класифікувати як поточний, якщо він:

О як очікується, буде реалізований або буде утримуватись для продажу чи споживання у звичайному процесі операційного циклу підприємства;

=> утримується в основному з метою продажу або протягом короткострокового періоду та, як очікується, буде реалізований протягом дванадцяти місяців з дати балансу,

-460-

Розділ 11. Складання основних форм фінансової звітності

або

=> є грошовими коштами чи активом, еквівалентним грошовим коштам, не обмеженим в їх використанні.

Усі інші активи слід класифікувати як непоточні активи.

Стандарт використовує термін "непоточний", який включає матеріальні, нематеріальні, операційні та фінансові активи довгострокового характеру та не забороняє використовувати альтернативні описи, якщо значення є зрозумілим.

В більшості країн до довгострокових активів належать основні засоби, нематеріальні активи, інвестиції, фонди та інші активи. Наприклад згідно з ЗПБО США у балансовому звіті в частині основних засобів необхідно відображати наступні показники:

*=> баланси основних видів активів, які підлягають амортизації, залежно від їх характеру або призначення;

=> накопичену амортизацію за основними видами активів або в сукупності;

О опис методів нарахування амортизації.

Що ж стосується нематеріальних активів, то в США нарахований по них знос, на відміну від українського балансу, частіше зазначається у примітках або в іншому місці звіту, а також на відміну від основних засобів, по них не ведеться контррахунок накопиченої амортизації.

, Що ж стосується інвестицій та фондів, то вони відображаються в балансі у вигляді наступних показників:

■=> довгострокові інвестиції в акції іншої компанії, не призначені для продажу в даному році;

■=> довгострокові зобов'язання в цінні папери (облігації) іншої компанії;

■=> інвестиції в філії, включаючи довгострокову заборгованість цих філій материнській компанії;

■=> цільові фонди довгострокового користування, наприклад ті, що акумулюються для погашення облігацій компанії, фонди розвитку, фонди на заміну основного капіталу, довгострокові ощадні депозити;

■=> вартість виплат по страхуванню життя;

■=> довгострокові інвестиції в основні засоби, наприклад земля, будівлі які не використовуються для ведення поточних операцій, а також тимчасово, не завантажені потужності.

В деяких країнах, останнім розділом в балансі також виділяють "інші активи", які включають в себе всі види активів, що не увійшли до попередніх розділів. Однією з складових тут можуть бути витрати майбутніх періодів, чи відкладені витрати, наприклад, орендна плата, сплачена за декілька років наперед тощо. •

-461-

I

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Структура пасиву балансу

Наступний вагомий розділ балансу - це пасив, який відображає джерела утворення засобів підприємства та їх призначення (власні резерви, позики інших підприємств тощо). Пасив балансу у всіх країнах складається з двох великих частин: зобов'язання (короткострокові та довгострокові) та власний капітал. Статті розміщуються в порядку зменшення терміновості платежів (Естонія, США, Великобританія, Австралія тощо) (див. табл. 11.6) або навпаки, в порядку збільшення (Польща, Росія, Франція, Німеччина, Молдова тощо) (див. табл. 11.7). Таблиця 11.6. Приклад структури пасиву балансу в порядку зменшення

Країна	Структура пасиву
1	2
	Кредитори: заборгованість до погашення в межах року
	=> Заборгованість по облігаціях ■=> Позики банку і суми овердрафту => Отримані платежі в рахунок сум, що вимагаються ■=> Заборгованість торговим організаціям => Переказні векселі до оплати
	=> Заборгованість асоційованим компаніям
	О Заборгованість пов'язаним компаніям >=> Інша кредиторська заборгованість, включаючи заборгованість по
Великобританія	податках і соціальному страхуванню => Накопичення і доходи майбутніх періодів Кредитори: заборгованість до погашення в межах більше одного
	року => Заборгованість по облігаціях ■=> Позики банку і суми овердрафту => Отримані платежі в рахунок сум, що вимагаються => Заборгованість торговим організаціям => Переказні векселі до сплати
Австралія	■=> Заборгованість асоційованим компаніям => Заборгованість пов'язаним компаніям
	=> Інша кредиторська заборгованість, включаючи заборгованість по
	податках і соціальному страхуванню => Накопичення і доходи майбутніх періодів Резерв наступних платежів О Пенсії
	■=> Податки, враховуючи відстрочені <$ Інші резерви
	Накопичення і доходи майбутніх періодів Капітал і резерв => Оголошений акціонерний капітал О Лаж на акції ■=> Резерв переоцінки => Інші резерви (резерв викупу капіталу; резерв власних акцій; резерви відповідно до статуту; інші) ■=> Рахунок прибутків і збитків

-462-

Розділ 11. Складання основних форм фінансової звітності

1	2
	Короткострокові зобов'язання
	■* Боргові зобов'язання
	=> Авансові платежі покупців (замовників) за продукцію та товари
	■=> Заборгованість постачальникам
	=> Інша заборгованість
	=> Заборгованість по податках
/	•=> Відстрочена заборгованість (витрати, не сплачені у звітному
	періоді)
	<=> Короткострокові резервні суми
	<=> Інші попередньо оплачені доходи за наступні періоди
	Довгострокові зобов'язання
	<=> Довгострокові боргові зобов'язання
	=> Інша довгострокова заборгованість
	=> Довгострокові окремі виплати
	Власний' капітал в акціонерному товаристві або пайовому
	товаристві
	■* Акціонерний або пайовий капітал за номінальною вартістю
	■* Ажіо (перевищення / заниження номінальної вартості)
	=> Капітал, переданий в дарунок
	=> Резерв переоцінки
	=> Резерви ,
	<=> Прибуток, нерозподілений у попередніх періодах
	=> Прибуток (збиток) звітного року
	=> Власні акції або власні паї (вираховується)

Таблиця 11.7. Приклад структури пасиву балансу в порядку збільшення

Країна	Структура пасиву
1	2
Німеччина	Власний капітал => Статутний капітал за підпискою ■* Капітальні резерви с* Резерви із прибутку ■=> Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) минулих років ■* Фінансовий результат звітного періоду Спеціальні статті для податкових цілей Нарахування ■Ф Нарахування пенсійних зобов'язань => Нараховані податки ■* Інші нарахування Кредиторська заборгованість
Польща	Власний капітал (фонд) => Засновницький капітал (фонд) <=> Належні до сплати внески до статутного капіталу ■* Капітал (фонд) резервний (запасний) => Капітал (фонд) резервний з актуалізації таксирування °> Залишковий капітал (фонд) резервний е> Нерозподілений фінансовий результат минулих років ■=> Фінансовий результат - нетто оборотного року (прибуток-нетто; збиток-нетто; вирахування та покриття від фінансового результату поточного оборотного року)

-463-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

1	2
Польща	Резерви => Резерви на податок на дохід з юридичних та фізичних осіб => Інші резерви Довгострокові зобов'язання => Довгострокові позики, облігації та інші цінні папери <=> Довгострокові банківські кредити => Інші довгострокові зобов'язання Короткострокові зобов'язання та спеціальні фонди
	<=> Короткострокові зобов'язання (позики, облігації та цінні папери; банківські кредити; аванси отримані в рахунок поставок; зобов'язання з поставок та наданих послуг; зобов'язання по векселях; зобов'язання по податках, з соціального страхування; зобов'язання з винагороди; зобов'язання всередині підприємства; інші короткострокові зобов'язання) => Спеціальні фонди Розрахунки між періодами та надходження майбутніх періодів
Чехія	Власні засоби => Статутний фонд ■* Капітальні фонди (емісійне ажіо; інші капітальні фонди; різниця з оцінки майна; різниця з капітальних внесків) •* Фонди з прибутку (обов'язковий резервний фонд; неподільний фонд; статутні та інші фонди) => Господарський результат минулих років (нерозподілений прибуток минулих років; непокритий збиток минулих років) => Господарський результат поточного звітного періоду Залучені джерела ■=> Резерви обов'язкові (резерви на курсові різниці; інші резерви) ■=> Довгострокові зобов'язання (зобов'язання залежним підприємствам; зобов'язання підприємствам із значним впливом; довгострокові надані застави; емітовані боргові папери; довгострокові векселі до оплати; інші довгострокові зобов'язання) => Короткострокові зобов'язання (зобов'язання з торговельних зв'язків; зобов'язання учасникам; зобов'язання працівникам; зобов'язання по соціальному забезпеченню; держава - заборгованість по податках та дотаціях; держава - відстрочена заборгованість по податках; зобов'язання залежним підприємствам; зобов'язання підприємствам із значним впливом; інші зобов'язання) ** Банківські кредити та допомоги (банківські кредити довгострокові; поточні банківські кредити; короткострокова фінансова допомога) Інші пасиви - перехідні рахунки пасивів => Різниця у часі (витрати майбутніх періодів; доходи майбутніх періодів; курсові різниці пасивні) ■* Допущені рахунки активні

Отже, як бачимо, капітал в балансі більшості країн представляється у вигляді;

О власного капіталу власників компанії;

<=> акціонерного (статутного) капіталу за номінальною, неномінальною та оголошеною вартістю;

=> внесеного чи оплаченого капіталу;

=> внесеного (чи оплаченого) капіталу, що перевищує номінальну (або оголошену) вартість акціонерного капіталу;

-464-

Розділ 11. Складання основних форм фінансової звітності

О іншого внесеного, чи оплаченого, капіталу;

О нерозподіленого прибутку.

Існує ряд правил, відповідно до яких готується цей розділ. Наприклад, обов'язково повинні бути вказані дозволений до випуску капітал, випущені акції, кількість та номінальна вартість та акції, що знаходяться в обігу.

Що стосується зобов'язання, то в пасиві вони представляються у вигляді: поточних зобов'язань, включаючи короткострокові відстрочені кредити і короткострокові зобов'язання, тобто такі, що підлягають сплаті в поточному періоді, частину довгострокових зобов'язань; довгострокових зобов'язань (включаючи довгострокові відстрочені кредити); довгострокових позик та кредитів; зобов'язань з оренди; облігацій та інших довгострокових зобов'язань.

Відображення в

обліку подій, що

сталися після

дати балансу

Основні відмінності щодо відображення в обліку подій, які сталися після дати складання балансу наведено в таблиці 11.8.

Таблиця 11.8. Основні відмінності щодо відображення подій, які відбулися після складання балансового звіту

Країна	Події після складання балансового звіту
Великобританія	Всі значні події розглядають як такі, що потребують коригування звітів
Данія	Бухгалтерське законодавство розмежовує події, які сталися після складання балансового звіту, але які пов'язані із умовами, що мали місце на дату складання, та іншими подіями, які можуть вимагати спеціального згадування у звіті керівництва компанії
Ірландія	Вимоги аналогічно діючим у Великобританії
Іспанія	Події, які не знайшли відображення в балансовому звіті але вплинули на матеріальний стан компанії, повинні бути відображені в коментарях до звітних документів та звіті керівництва
Люксембург	Події, які не увійшли до балансового звіту, ніде не розкриваються
Німеччина	Бухгалтерське законодавство розмежовує події, що сталися після складання балансового звіту, які свідчать про умови, що існували на дату закриття б&чансового звіту. До таких подій повинні бути включені події, які належать до умов, що виникли після дати закриття балансового звіту. В цьому випадку, якщо вони значимі, про них потрібно надати роз'яснення у звіті керівництва за рік
Франція	Будь-які факти, що стосуються ризиків та збитків, які з'явилися або проявили себе після підготовки бухгалтерських звітів, але перед списанням їх керівництвом компанії, повинні бути зафіксовані у звітних документах, а також у звіті керівництва. Якщо умови, які призвели до ризиків та збитків, існували на дату складання бухгалтерських документів, їх обов'язково потрібно внести до цих документів
Швеція	Події, які відбулися після складання балансу та вплинули в матеріальному плані на діяльність компанії, повинні бути відображені в звітності

465

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

За міжнародними стандартами визначення, коли підприємству слід коригувати фінансові звіти відносно Подій після дати балансу та зміст інформації, яку слід надавати про дату, коли фінансові звіти затверджені до випуску, та про події після дати балансу, регулюється МСБО 10 "Події після дати балансу". Даний стандарт вимагає, щоб підприємство не складало фінансові звіти на безперервній основі, якщо події після дати балансу свідчать про неприйнятність припущення про безперервність. Так, зокрема, в стандарті зазначено, що події після дати балансу - це сприятливі чи несприятливі події, які відбуваються від дати балансу до дати затвердження фінансових звітів до випуску. Можна ідентифікувати два типи подій:

=> події, які свідчать про умови, що існували на дату балансу (події, які коригують після дати балансу);

=> події, які свідчать про умови, що виникли після дати балансу (події, які не коригують після дати балансу).

Наведемо приклад подій, які коригують після дати балансу (рис. 11.7).

Рис. 11.7. Приклади подій, які підприємства коригують після дату балансу відповідно до МСБО 10

-466-

Розділ 11. Складання основних форм фінансової звітності

Підприємству не слід коригувати' суми, визнані в його фінансових звітах для відображення подій, які не коригують після дати балансу.

Прикладом події, яка не коригується після дати балансу, є зниження ринкової вартості інвестиції в період з дати балансу до дати, коли фінансові звіти затверджують до випуску; падіння ринкової вартості, як правило, не пов'язане зі станом інвестицій на дату балансу, але відображає обставини, які виникли в наступному періоді. Отже, підприємство не коригує суми, визнані в його фінансових звітах для інвестицій.

Підприємству слід розкривати інформацію про дату затвердження фінансових звітів до випуску та про те, хто дав дозвіл на затвердження. Якщо власники підприємства або інші особи мають повноваження вносити зміни до фінансових звітів після випуску, підприємству слід розкривати інформацію про цей факт.

Якщо підприємство після дати балансу отримує інформацію про умови, які існували на дату балансу, підприємству слід оновити розкриття інформації, пов'язаної з цими умовами, з урахуванням нової інформації.

Іноді підприємству необхідно оновити розкриття інформації в його фінансових звітах для відображення відомостей, отриманих після дати балансу, навіть якщо ці відомості не впливають на суми, які підприємство визнає у фінансових звітах. Приклад в необхідності оновлення розкриття інформації: після дати балансу отримано відомості про непередбачене зобов'язання, яке існувало на дату балансу. Підприємство, крім розгляду того, чи має воно тепер визначити забезпечення згідно з МСБО 37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені події", оновлює розкриття інформації про непередбачене зобов'язання з урахуванням отриманих відомостей. ,

У разі, коли події, які не коригують після дати балансу, настільки важливі, що нерозкриття інформації про них вплинуло б на здатність користувачів фінансових звітів належно оцінювати та приймати рішення, підприємству слід розкривати таку інформацію про кожну значну категорію подій, які не коригують після дати балансу:

О характер події;

■=> оцінка її фінансового впливу або констатація, що така оцінка не можлива.

Нижче наведено приклади подій, які не коригують після дати балансу, але вони можуть бути настільки важливими, що не розкриття інформації про них вплинуло б на здатність користувачів фінансових звітів належно оцінювати та приймати рішення (рис. 11.8).

-467-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Характеристика

та основні види

балансів

французьких

підприємств

Дня розрахунків особливостей складання та подання балансу за кордоном розглянемо практику французьких підприємств.

До звітності, складеної на основі індивідуальних рахунків, пред'являються обов'язкові вимоги, встановлені законодавством. Вона повинна відповідати Бухгалтерському Акту, Декрету від 1983 р. і 4-й Директиві ЄС. Баланси окремих організацій в порівнянні з консолідованими більш деталізовані і складаються за встановленим форматом. Класифікація фінансових рахунків зводиться до виділення двох класів балансових елементів: активів, що показують величину інвестицій в організацію, і акціонерного капіталу та зовнішніх пасивів, що показують їх фінансування. В свою чергу інвестиції поділяються на оборотні та позаоборотні активи, а джерела фінансування - на поточні та довгострокові. Виходячи з даних індивідуальних рахунків розраховуються податкові зобов'язання.

Залежно від розміру організації існують три варіанти надання індивідуальної звітності (табл. 11.9).

-468-

Розділ 11. Складання основних форм фінансової звітності

Таблиця 11.9. Подання звітності французькими організаціями

Варіант надання	Господарюючі суб 'єкти	Склад і форма звітності
Скорочений	Індивідуальні підприємці і невеликі компанії	Баланс, звіт про прибутки та збитки і коментарі до них надаються у формі одного зареєстрованого документа
Основний	Середні компанії	Крім балансу, звіту про прибутки та збитки і коментарів до них, складається формуляр документів компанії, який містить: інформацію про наслідки отримання прибутку чи збитку, важливі для користувачів дані про діяльність компанії за 5 років, а також відомості про портфель цінних паперів
Детальний	Використовується крупними компаніями, не обов'язковий	Включає всі форми основного варіанту, а також звіт про здатність до самофінансування протягом фінансового року та діаграму зміни фінансового стану

Теорія балансу у Франції. У Франції існують різні підходи до теорії балансу. Велика заслуга в цьому належить вченим Ж.Б. Дюмарше, М. де ла Порту, Форест'є, П. Гарньє, А. Гільбо та іншим. Сучасні французькі вчені виділяють декілька основних теорій балансу і теорій обліку на основі узагальненого світового досвіду. Цікавими в цьому напрямі є дослідження професора Ж. Рішара.

Основні характеристики двох головних концепцій балансу можна представити в наступної вигляді (табл. 11.10). Таблиця 11.10. Основні характеристики двох головних концепцій балансу

Критерії відмінностей	Економічний баланс	Юридичний баланс
Рівновага "розміщення-ресурси"	Бруткі	Нетто
Зміст статей активу	Всі активи, що використовуються	Власні активи
Пріоритет в класифікації статей активу	Функціональний	Ліквідність
Пріоритет в класифікації статей пасиву *	Функціональний	Зворотність і право власності
Оцінка	Поточна вартість	Собівартість
Зв'язок з управлінським обліком (аналітичною бухгалтерією)	Прямий	Непрямий, як правило пов'язана з податковим обліком

На сьогодні у Франції існує п'ять основних типів балансу, що використовуються в системі економічного і фінансового аналізу різного роду діяльності. Ця класифікація поділяє баланси наступним чином:

О ліквідний баланс (або майновий "радикальний");

■=> майновий баланс (або майновий "лояльний");

■=> функціональний баланс "радикальний"; ,

=> функціональний баланс "лояльний";

О фінансовий або класичний баланс.

Ліквідний баланс (або майновий "радикальний"). Цей баланс відображає всі активи, а саме, нематеріальні та матеріальні, за їх ліквідною вартістю

-469-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

вважаючи, що підприємство буде поступово демонтуватися. Те ж саме розміщення характерно і для пасиву (рис. 11.9).

Актив	Пасив
Активи за їх ліквідною	Пасиви за їх ліквідною
вартістю (включаючи	вартістю '
матеріальні активи і
дебіторську заборгованість)

Рис. 11.9. Ліквідний баланс (майновий "радикальний") Майновий баланс (майновий "лояльний"). Коли у французькій фінансовій літературі мова йде про майновий баланс, як правило, мається на увазі не "радикальний" майновий баланс (ліквідний), а "прикрашена" версія балансу такого типу, в якій одні нематеріальні активи (витрати на дослідження, витрати декількох періодів тощо) оцінюються за їх ліквідною вартістю, інші активи (матеріальні) залишаються оціненими за тією вартістю, яка фігурує на рахунках загальної бухгалтерії. Ці матеріальні активи, як і дебіторська заборгованість, розташовуються в порядку зростання ліквідності зверху донизу. Пасиви класифікуються в порядку їх повернення - зростає в балансі зверху донизу (рис. 11.10).

Актив	Пасив
Нематеріальні активи за їх	Пасиви за їх бухгалтерською
ліквідною вартістю;	вартістю (в порядку
матеріальні активи і	повернення)
дебіторська заборгованість за
їх бухгалтерською вартістю (в
порядку ліквідності)

Рис. 11.10. Майновий баланс (майновий "лояльний") Функціональний "радикальний" баланс. Невідомий десять років тому баланс, що називається "функціональним", є сьогодні у Франції предметом всєзростаючого обговорення теоретиків та практиків.

Все майно, яким розпоряджається підприємство тривалий час, записується в такий баланс незалежно від того, чи є це майно власністю підприємства, в той час як в юридичному (майновому) балансі активи, що орендуються, не зазначаються. При цьому відображення в балансі активів не залежить від природи їх походження - матеріальна вона чи ні.

Класифікація рядків активу і пасиву в функціональному "радикальному" балансі здійснюється відповідно до їх функціонального призначення в сфері економічної діяльності, виділяючи інвестування, господарську діяльність і операції з грошовими коштами.

~ При складанні такого балансу перевага надається аналізу брутто-інвестицій, що включають амортизацію, та аналізу брутто-ресурсів замість

-470-

Розділ 11. Складання основних

форм ф

інансової звітності

оцінки авансового капіталу. Звідси випливає, що іммобілізації записуються в актив за їх вартістю-брутто і амортизація відображається в пасиві (рис. 11.11).

Актив	Пасив
Економічні активи-брутто	Ресурси (включаючи
(будь-яких форм оренди і	амортизацію), які
власності), які класифікуються	класифікуються за
за функціональним	функціональним
призначенням (інвестиції,	призначенням (інвестиції,
господарство, грошові кошти)	господарство, грошові кошти)

Рис. 11.11. Функціональний "радикальний" баланс

Функціональний "лояльний" баланс. Доцільність відображення інвестицій в їх брутто-вираженні в балансі заперечується деякими аналітиками, однак це не заважає їм погоджуватись і брати до уваги інші характеристики функціонального балансу та його економічні аспекти. Ці аналітики пропонують "лояльний" функціональний баланс, схему якого можна представити в наступному вигляді (рис. 11.12).

Актив	Пасив
Економічні активи-нетто	Ресурси (включаючи
(будь-яких форм оренди і	амортизації), які
власності), які класифікуються	класифікуються за
за функціональним	функціональним
призначенням (інвестиції,	призначенням (інвестиції,
господарство, грошові кошти)	господарство, грошові кошти)

Рис. 11.12. Функціональний "лояльний" баланс

Фінансовий "класичний" баланс. Цей тип балансу має вид своєрідної композиції і доволі широко використовується. Офіційної назви він не отримав, однак є автори, які називають його "фінансовим" балансом (рис. 11.13).

Актив	Пасив
Економічні активи-нетто, які класифікують^ за функціональним призначенням (функціональний підхід)	Ресурси, які класифікуються за ступенем зворотності і за функціональним призначенням (майновий та функціональній підходи)

Рис. 11.13. Фінансовий баланс "класичний" В такому типі балансу в активі відображаються економічні активи-нетто, які класифікуються за функціональною ознакою, а в пасиві - відповідні ресурси, що класифікуються як за ступенем поверненості, так і за своїми функціями.

Як було відмічено, функціональний баланс є відносно новим "відкриттям" у Франції. З історичної точки зору функціональний підхід не є новим: в США, наприклад, суперечки щодо відображення в пасиві амортизації були актуальні до початку XX сторіччя; що ж стосується східних країн, то їх задовольняв "радикальний" функціональний підхід при побудові балансу.

В своєму найбільш чистому, найбільш "радикальному" вигляді функціональний баланс являє собою наступну схему (рис. 11.14):

-471-

збіжних країнах

Рис. 11.14. Розгорнута схема функціонального балансу

Знаки питання, поставлені на схемі, свідчать про концептуальну непостійність, яка існує відносно вказаних моментів.

В практиці ж обліку виділяють дві форми подання балансу - Bilan та Balance.

Баланс (Balance) є відомістю, яка щомісячно відображає підсумкові суми дебетів та кредитів, дебетове та кредитове сальдо всіх без винятку рахунків, передбачених обліковим планом даної фірми як балансових, так і рахунків управління. Він відображає пЬмилки через показ невідповідності підсумкових сум та сальдо, що забезпечує керівництво точним описанням ситуації на фірмі, вказує на можливий загальний результат діяльності.

Баланс (Bilan) же є також синтетичною таблицею, але складається, на відміну від Balance, в кінці звітного періоду (найчастіше - за рік) та представляє собою два розділи сукупності цінностей, які споживаються фірмою. Структура балансу (Bilan) являє собою двосторонню таблицю, в якій статті активу (дані про розміщення капіталів фірми, які знаходяться в її розпорядженні) розміщені паралельно статтям пасиву (джерел засобів фірми в грошовій оцінці). Підсумковим розділом активу та пасиву є розділ результатів. Ліва сторона або актив збирає товарно-матеріальні цінності фірми. Вони групуються за ознакою їх призначення та представляють собою елементи багатства фірми, володіючи при цьому позитивною економічною цінністю. Таким чином, актив класифікує цінності згідно їх матеріальної форми, вказуючи на потрібні строки їх трансформації у гроші. Актив також оцінює реверсивні (оборотні) споживання цінностей до моменту складання балансу. В активі відображаються три оціночні показники по кожній статті, тобто первісна оцінка, сума віднімання з неї та залишкова вартість. Сума, яка вираховується з первісної оцінки, дорівнює резерву уцінки або ж нарахованій сумі амортизації. Іноді вона є загальною величиною того або іншого разом. В

-472-

Розділ 11. Складання основних форм фінансової звітності

підрахунок підсумку балансу (Bilan) включається "нетто" становище активів фірми. В активі знаходять відображення збитки, якщо вони були виявлені на рахунку "Збитки та прибутки" за звітний період.

В пасиві балансу порядок наведення класифікації наступний: власні капітали та позиковий капітал. Відмітимо, що власні капітали при ліквідації фірми підлягають поверненню їх вкладникам. Вони складаються з двох груп: початкового внеску акціонерного капіталу, який підтримується як постійна заборгованість фірми стосовно вкладника; резервів, які представляють собою частини прибутків наступних років, що залишаються на фірмі учасниками справи.

Позиковий капітал складають позики та зобов'язання, отримані фірмою від третіх осіб за договорами. На французьких фірмах вони бувають довгостроковими (строком не більше п'яти років), середньостроковими (строком від одного до п'яти років) та короткостроковими (строком менше одного року), а також виключають розрахунки з постачальниками; векселі до платежу; розрахунки з іншими кредиторами (соціальне забезпечення та інші громадські організації, державні та міжнародні організації).

Розділи пасиву розміщені "в порядку збільшення ступеню потреби фірми у капіталі, який використовується". Оцінка окремих статей відображається на рівні номінальних сум капіталу, який отримується та знаходиться в розпорядженні.

Відмітимо, що така класифікація не включає відображення строків виплати заборгованостей, які все ж таки вказуються у початковій позиції при складанні балансу.

Загальна структура пасиву орієнтована на проведення можливих порівнянь між активом та пасивом, результатом яких є: надлишок активу (тобто оборотних фондів по відношенню зобов'язань строком менше одного року); надлишок оборотних фондів відносно до зобов'язань більше одного року.

В пасиві відображають прибуток - кредитове сальдо рахунку "Збитки та прибутки". і

Нерідко пасив складається до розподілу прибутків, з приєднанням отриманого результату до власного капіталу, але більш традиційним є випадок його складання після розподілу прибутків. Наведена класифікація розділів активу та пасиву балансу передбачає можливість здійснення необхідного аналізу та порівнянь, беручи до уваги поточну експлуатацію незалежно від фінансування та надзвичайних випадків. Залежно від важливості фірми, тобто її юридичного статусу та ризику, поділ результатів представляє, як відповідні витрати, так і участь оплачуваного персоналу з врахуванням виявлення податку на прибуток. Він належить як до активу, так і до пасиву балансу. В балансі записується лише один

-473-

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

показник - або прибуток, або збиток залежно від характеру сальдо, виявленого на рахунку "Збитки та прибутки".

В обох категоріях балансу (Balance та Віїап) лежить одна і та ж ідея рівноваги між ресурсами у вигляді певних фондів, якими володіє підприємство, і вже реалізованими вкладеннями. Інформація для складання цих балансів береться, головним чином, із записів Великої книги (у випадку звичайного бухгалтерського обліку) або із записів Головної великої книги (у випадку централізованого бухгалтерського обліку). Відмітимо, що у французькій економічній літературі поняггя звичайного бухгалтерського обліку ототожнюється з класичним поняттям системи, яку відрізняє використання єдиного журналу по хронологічній реєстрації здійснюваних операцій.

Перехід від балансу (Balance) до балансу (Віїап) графічно наведений на рис. 11.15.

Рис. 11.15. Перехід від балансів (Balances) до балансу (Віїап) та результату (Resultat) діяльності фірми

В балансі (Balance) відображена подвійна інформація: проміжне використання, яке вказує на надбання фірми; зовнішні запаси, які призводять до виникнення боргів фірми та виникнення вкладу підприємця або компаньйонів акціонерного товариства.

Порівняння цих обох видів інформації дає досить вичерпне уявлення про переваги фірми. Таке порівняння також правомірно називають балансом (Gilan). і

Крім місячного балансу (Balance), на фірмах зустрічаються так звані перевірочні (пробні) баланси (за тиждень, два тижні). Вони на французьких промислових фірмах складаються дуже рідко та не використовуються в цілях управління. Місячний баланс (Balance), який іноді називається кумулятивним або накопичувальним, містить підсумкові суми рахунків до 30-го числа включно та починаючи з відкриття рахунків на початку періоду (місяця), і зазвичай надається бухгалтерами керівникам служби.

У випадку розірвання договору про фірму в тих випадках, коли справи доходять до її ліквідації, складається ліквідаційний баланс.

■474-

Розділ 11. Складання основних форм фінансової звітності

і