2.8. Контроль качества аудита
Проблема обеспечения качества аудита в настоящее время особенно обострилась, так как имеют место многочисленные примеры некачественных
аудиторских заключений, особенно по отчетности, которая сдается в Государственную комиссию по ценным бумагам и фондовому рынку; по отчетам, связанным с приватизацией, по оценкам инвестиционных проектов.
Если рассматривать «нашумевший» опыт США (на это указывали представители ранее «большой пятерки», теперь «большой четверки» аудиторских фирм), то нигде в мире, тем более в Украине, не было подобного конфликта, связанного с качеством аудита, как именно в этой стране. Речь идет о крахе корпорации «Энрон» в США и соответствующем подрыве авторитета аудиторской фирмы «Артур Андерсен».
В одном ряду стоят ошибки «Прайс Уотерхауз Куперз» в Великобритании с пенсионным фондом; некачественное предоставление аудиторами своих услуг корпорациям «Проктер энд Гембел», «Ксерокс энд Вуолд Ком». И это только последние штрихи к «всплеску» судебных разбирательств, связанных с некачественным проведением аудита и оказанием аудиторских услуг.
Ложное аудиторское заключение может причинить ущерб не только конкретному клиенту, но и третьим лицам (деловым партнерам такого предприятия, акционерам, инвесторам – как реальным, так и потенциальным), так как именно проаудированная финансовая отчетность является источником информации для принятия управленческих решений различными пользователями. Если низкое качество работы аудитора подтверждается, то встает вопрос не только о размере компенсации с его стороны, но и (что на сегодняшний день является самым проблемным) – до какой степени может простираться сфера такой ответственности, законодательно не установлено. Ведь не со всеми пользователями информации аудитор находится в договорных отношениях, в то время, как на возможность опираться на независимое и профессиональное мнение аудитора о финансовой отчетности конкретного субъекта хозяйствования имеют намерение даже заранее не известные ему пользователи. Каким же образом оправдать их ожидания?
В данном случае речь идет о тех третьих лицах по отношению к клиенту аудитора, которые являются потенциальными инвесторами и кредиторами, и чьи ожидания согласно представленному аудиторскому мнению могут не оправдаться и повлечь материальный ущерб в результате принятых на этом основании решений.
Для условий Украины, с учетом текущих экономических преобразований на современном этапе и последующего соответствия реальным рыночным условиям хозяйствования, решение проблемы профессиональной ответственности аудиторов как основы общественной востребованности этой профессии представляется возможным в два этапа. Основой ее решения может стать законодательное расширение этой ответственности и соответствующее ее страхование на базе внесения дополнений в Закон Украины «Об аудиторской деятельности». Поэтапная реализация данной проблемы видится в следующем:
изначально (на этапе переходной экономики) предусмотреть расширение профессиональной ответственности аудитора до границ, связанных только с теми третьими лицами, по отношению к которым действует принцип обязанности заботы на основе экономической близости и точного знания о намерениях этих лиц, что обязательно должно быть оговорено в аудиторском отчете и заключении;
после укрепления реальных рыночных позиций (с учетом реально сформированного фондового рынка и корпоративного сектора экономики) продолжить расширение профессиональной ответственности аудиторов до границ, связанных и со всеми потенциальными третьими лицами, вероятно полагающимися на проаудированную финансовую отчетность с целями, которые могут быть признанными резонными в экономико-правовом значении.
Как видим, признание общественной востребованности профессии аудитора прямо пропорционально уровню профессиональной ответственности аудиторов перед обществом.
А потому становится очевидным, что в силу отмеченных обстоятельств аудиторский риск возможных убытков чрезвычайно высок, так как в момент проведения аудита сумму потенциальных потерь определить, как правило, не представится возможным. Отсюда, одним из средств защиты выступает неукоснительное соблюдение стандартов аудита, чтобы обеспечить высокое качество работ и не иметь нареканий со стороны пользователей на необоснованность мнения аудитора. Кроме того, в международной аудиторской практике предусмотрено страхование профессиональной ответственности аудиторов, что в Украине развито на недостаточном уровне.
Хотя при этом нужно отдавать отчет в том, что если сфера профессиональной ответственности аудитора расширяется, то должны быть установлены и меры защиты от последствий этой ответственности с учетом интерпретации концепции «действующего предприятия», только теперь уже для самой аудиторской фирмы. Таким образом, речь идет о том, что, если границы имущественной ответственности расширить до включения и третьих лиц, тогда, чтобы потенциально не способствовать экономическому разорению аудиторской фирмы в виду возможного возмещения ущерба этим лицам, и чтобы фирма не прекратила свое существование именно по этой причине, требуется законодательное закрепление обязательного страхования профессиональной ответственности аудиторов в Украине и внедрения самого механизма такого страхования.
Однако регулирование страховой деятельности в этой сфере представляется процессом более длительным, чем это реально требуется сегодня. А вот такая мера защиты чести и достоинства профессии аудитора, а также направленная и на реальное удовлетворение информационных интересов пользователей, как контроль качества результатов аудита и работы аудиторских фирм, сегодня является наиболее реальной, обоснованной и требующей действительной разработки и внедрения его организационно-методического механизма как на макро- ,так и на микроуровне.
Качество результатов процесса аудита определяют такие основные предпосылки, как соблюдение профессионально-этических норм и соблюдение требований стандартов при формировании независимого мнения в аудиторском заключении.
Первым шагом к обеспечению высокого качества аудиторской практики фирмы является непосредственное включение в процесс организации и осуществления аудита мероприятий по контролю качества. Хотя конкретные направления деятельности каждой отдельно взятой фирмы относительно документации, использования практических пособий, консультаций и внутреннего рецензирования, а также способов их обязательного внедрения в большей степени зависят от размеров, организационной структуры, стиля и философии управления деятельностью аудиторской фирмы. Кроме введения показателя качества аудита в состав каждого отдельного вида работ, как регулирующего механизма в достижении и поддержании репутации, профессионального мастерства, целесообразно создание системы стимулов к обеспечению необходимого качества аудита.
В отношении аудиторской профессии регулирующий механизм качества сводится к системе саморегулирования, что в современных условиях развития аудиторской деятельности в Украине нуждается в существенной доработке и реализации как на макро-, так и в большей степени на микроуровне.
Механизм саморегулирования профессии предусматривает исключение какого-либо вмешательства в систему управления аудиторской деятельностью из внешней среды (кроме законодательного), а также разработку и реальное внедрение в практику внутрипрофессиональных и внутрифирменных стандартов контроля качества, обеспечивающих достаточную сбалансированность взаимоотношений между субъектами аудиторской деятельности, между аудиторами и их клиентами, между аудиторами и третьими лицами (как пользователями информации финансовой отчетности клиентов аудитора и аудиторского мнения).
В профессиональной среде уже выработаны отдельные рекомендации по созданию системы контроля качества [37, 40, 55, 103, 104, 155, 156], которая позволит обеспечить достаточную уверенность в соблюдении всеми аудиторскими фирмами профессиональных стандартов осуществления аудиторской деятельности. Однако, конкретный механизм контроля качества окончательно не разработан и потому не действует эффективно. Отсутствуют четко обоснованные, детализированные оценочные критерии, совокупность которых способна свидетельствовать о том, что аудит выполнен на высоком профессиональном уровне.
Первые шаги в направлении разработки такого механизма были сделаны Давидовым Г.М. Им были обозначены процедуры общего контроля качества аудиторских работ [44 с. 354]. В переводной литературе освещается система контроля качества, созданная за рубежом, и характерная для всех специфических условий деятельности аудиторских фирм в сложившихся рыночных условиях хозяйствования. Так, в трудах Аренса Э.А. и Лобека Дж., Монтгомери раскрываются элементы качества, причем набор этих элементов и их содержание практически идентичны и сведены к следующему:
прием и продолжение обслуживания клиента;
наем на работу, назначение сотрудников на задание;
профессиональный рост, продвижение по службе;
консультации, независимость, проверка (предусматривает общие направления и методы проверки для обеспечения достаточной степени уверенности фирмы в том, что эффективно применяются методы, связанные с другими элементами контроля качества);
руководство (разработка методов руководства для обеспечения достаточной степени уверенности в том, что фирма работает качественно) [6, с. 32 – 33; 7, с. 72].
Относительно критериев качества аудита находим упоминание в работе Зубилевич С.Я. и Голова С.Ф. [88, с. 36]. В частности, они отмечают, что по отношению к фирме критериями качества аудита является соблюдение правил профессиональной этики и стандартов аудита. В первую очередь, это касается обязательного планирования и документирования аудита, контроля работы ассистентов, профессиональной компетентности персонала. Однако, подробное описание системы контроля качества аудита, ее организующих элементов, параметров и критериев качества в этих работах отсутствует.
На уровне Контрольно-регистрационной комиссии Аудиторской палаты Украины и Союза аудиторов Украины выработаны Методические указания по проверке соблюдения требований Закона Украины «Об аудиторской деятельности», Национальных нормативов аудита и кодекса профессиональной этики аудиторов Украины, которые утверждены решением АПУ от 18.05.2001 г. № 101 [128, с. 113-116] и утверждено решением Союза аудиторов Украины (протокол № 1/03 от 22.01.2003 г.) Положения о порядке проведения инициативного контроля качества аудита и сопутствующих услуг [139, с.9]. В Методических указаниях четко установлены объекты проверки и общие подходы к ее осуществлению, однако в них имеется ссылка на Национальные нормативы аудита, в то время, как по состоянию на 01.01.2004 г. принято решения о переходе на Международные стандарты аудита. Поэтому основным недостатком данных методических указаний является неопределенность одного из объектов проверки, в части соблюдения стандартов аудита. В данном документе также не указаны основные критерии, в соответствии с которыми, предполагается определять фирму, подлежащую внутреннему контролю. В Указаниях нет ссылки на методические приемы, с помощью которых будет проводиться контроль качества аудита, систему подведения итогов и порядок определения качественного уровня работы фирмы. В Положении говориться об инициативном контроле качества аудита и сопутствующих ему услуг, следовательно, воспользоваться услугами комиссии изъявят желания только те фирмы, которые будут абсолютно уверены в надлежащем качестве своей работ. Но в таком случае исключается возможность проведения плановых проверок или проверок по решению АПУ [128, с. 115], изменяется суть самой идеи данного вида оценки качества аудита, так как инициировать проверки будут с целью рекламы. В положении сдержатся ссылки на Национальные нормативы аудита, что нуждается в корректировке. В п.3.2. Положения речь идет о «Методике проведения проверки…» и классификации выявленных несоответствий на основе «Классификатора», которые не публикуется, в связи с чем, выполняя данное исследования, не представляется возможным оценить их преимущества и недостатки. Ни в Положении, ни в Указаниях не установлены основные параметры и критерии качества работы аудиторских фирм.
В международной аудиторской практике сложились два вида контроля качества работы аудиторов: внутрифирменный и внешний. В связи с переходом аудиторской деятельности в Украине на международные стандарты, целесообразно спроецировать имеющийся положительный международный опыт и смоделировать механизм оценки качества работы аудиторов, приемлемый для обоих видов контроля.
Аудиторская практика на сегодняшний день диктует такие условия, при которых аудитор, стараясь соблюдать стандарты качества, ощущает давление со стороны тех, кто помогает ему в работе. Взаимозависимость аудиторов, работающих в рамках одной аудиторской фирмы, заставляет их выполнять свои обязанности на высоком качественном уровне. Подобный «внутренний контроль» является основой обеспечения качества аудиторской работы.
Практикующим аудиторам хорошо известна концепция внутреннего контроля качества аудита. Данная концепция обобщена в международном масштабе и изложена в Международных стандартах аудита – 220 «Контроль качества аудиторской работы» [121, 156]. В данном стандарте изложены основные признаки внутрифирменного контроля работы аудиторов (контроль работы аудитора, качество работы его ассистентов). В стандарте приводятся положения, характеризующие различные подходы к политике внутрифирменного контроля, и особенности выбора наиболее рациональной политики для отдельной фирмы.
Следует учитывать, что выбор конкретной политики в области контроля качества аудиторской деятельности зависит от ряда факторов: размера аудиторской фирмы; количества сертифицированных аудиторов и их специализации; организационной структуры; наличия филиалов и подразделений аудиторской фирмы; экономической эффективности применяемой системы контроля качества (получения осязаемых преимуществ при различных затратах).
Основываясь на требованиях к внутрифирменному контролю, изложенных в приложении к МСА 220, представим схематически внутрифирменную систему контроля качества работы аудиторов собственной разработки (рис. 2.2).
В настоящее время в большинстве стран уже созданы системы внешнего контроля качества аудита, в некоторых - находятся на стадии их создания. Данный вид контроля во всех странах осуществляют профессионалы аудиторской сферы. Но имеются и такие примеры, когда субъекты, контролирующие качество аудиторских работ, не являются аудиторами- профессионалами (например, в Италии комиссия «CONSOB» является наблюдательным органом фондовой биржи и осуществляет контроль за деятельностью 24-х аудиторских фирм, которые осуществляют аудит финансовой отчетности компаний, зарегистрированных на бирже).
Рис. 4.3. Система внутрифирменного контроля качества
Проанализировав сведения о сложившейся практике оценки качества работы субъектов аудиторской деятельности за рубежом [1, 7, 30, 38, 42], возможно систематизировать следующие виды проверок в этой области:
Проверка «фирмы фирмой»
Проверка специальными организациями, которые являются пользователями аудиторских заключений
Проверка осведомленными специалистами-практиками на договорной основе официально уполномоченными профессиональными организациями. Рассмотрим возможность реализации этих способов организации контроля качества аудита в Украинской практике.
В современных условиях осуществления аудиторской практики проверка «фирмы фирмой» может привести к созданию предпосылок недобросовестной конкуренции среди фирм, участвующих в таком способе оценки качества их работы.
Это обусловлено тем, что психология человека такова, что соблюдение принципов честности, объективности и добросовестности будут исповедовать все, но выполнять их будет не каждый. То есть, велика вероятность того, что представители аудиторской фирмы, выполняющей функции проверяющих, изучив перечень клиентов проверяемого субъекта, суммы их гонораров и годовых оборотов постараются сами завладеть этими клиентами, тем самым разорят контролируемую фирму. Против введения такого способа контроля выступают многие аудиторы-практики, а в ряде стран (Дании, Бельгии) он законодательно запрещен. Следовательно, в силу вышеуказанных обстоятельств данный вид проверки в Украине неприемлем.
Проверка специальными организациям, являющимися пользователями аудиторских заключений по результатам обязательного аудита предполагает проверку качества аудиторских заключений органами, которым оно предоставлено. Такие системы действуют в Италии, Германии, Франции. Рассмотрим возможность создания подобной системы в Украине.
Такими специальными организациями в нашей стране могли быть Национальный банк Украины, Министерство финансов Украины, Государственная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку, Фонд госимущества Украины, которые контролировали бы качество предоставляемых им заключений, являясь их пользователями, путем осуществления выборочных проверок. Но опять таки, возникает множество проблемных и спорных вопросов, связанных с возможностью внедрения такого вида контроля качества аудиторских услуг в Украине.
Во-первых, это проблемы конфиденциальности. Многие государственные структуры, перечисленные выше, желали бы знать больше о подопечных коммерческих фирмах, нежели содержится в аудиторском заключении. В частности, их интересуют те документы, которые содержат конфиденциальную информацию, и ее разглашение может повлечь за собой самые непредсказуемые последствия.
Во-вторых, НБУ стремится монополизировать регулирование аудита в банковской сфере, а специальный департамент по регулированию страховой деятельности при Министерстве финансов Украины делал уже несколько попыток монополизировать аудит страховых компаний, под маркой исключительности повышения квалификации аудиторов в собственном учебном центре. Как видим, существует не мало желающих «пере регулировать» аудиторскую деятельность. Как не удивительно, но среди таких желающих все активнее проявляют себя правоохранительные органы, которые, руководствуясь ст. 128 АПК Украины, все чаще привлекают независимых аудиторов к заказным ревизиям. Подобная ситуация угрожающе нависла над основным принципом аудита – независимостью. Следовательно, если наделить соответствующими полномочиями по проверке качества работы аудиторских фирм вышеперечисленные органы, или привлекать их представителей для участия в ней под угрозой окажется независимость аудита, то есть данная система контроля для Украины так же не приемлема.
Что касается третьего варианта выполнения проверки, то он наиболее приемлем, и все-таки возникает множество нареканий со стороны аудиторов- практиков и в его адрес.
Это в первую очередь те же причины, о которых мы говорили выше: возникновение недобросовестной конкуренции, нарушение условий конфиденциальности, что может повлечь за собой серьезные конфликты как между аудиторскими фирмами, так и с клиентами этих фирм.
Кроме того, возникает еще одна проблема реализации данного опыта в нашей стране – это источник финансирования работы этих проверяющих. Работать из альтруистических соображений никто не будет. Каждый член АПУ или САУ в первую очередь занят собственной профессиональной деятельностью, основная цель которой – получение высоких прибылей.
Следовательно, ни один из способов контроля качества, применяемых в ряде западных стран в Украине, в чистом виде, не приемлем в силу специфики сложившихся экономических отношений и процветания «теневой» экономики.
Рассмотрим, что же сделано в данном направлении в нашей стране.
Во-первых, введена форма отчетности для аудиторских фирм, которая является одним из инструментов осуществления внешнего контроля качества; во-вторых, внесены поправки в Проект Закона Украины «Об аудиторской деятельности» в части наделения профессиональных организаций, регулирующих аудиторскую деятельность (АПУ, САУ) полномочиями по осуществлению контроля качества аудиторских услуг.