Тема3. Организация процесса аудита

Вопрос лекции

1. Основные этапы (стадии) процесса аудита

2. Планирование труда аудиторов

1. Знание бизнеса клиента

2.2. Соглашение о проведении аудита.

2.3. Разработка общего плана и рабочої программы

4. Оценка єфективності системы внутреннего контроля на предприятии

3. Информационное обеспечение процесса аудита

1. Основные стадии и этапы процесса аудита.

• На основе анализа ряда литературных источников [46, 47, 54, 55, 58, 87, 115-117] выделим такие стадии процесса аудита:

1. Организационная стадия.

2. Исследовательская стадия.

3. Стадия обобщения и реализации результатов аудита.

Каждая стадия аудита имеет свои этапы с присущими каждому этапу процедурами аудита. При определении этапов процесса аудита следует исходить не из рассмотрения периода его возникновения, а из отдельного момента его развития.

Кроме того, нельзя не согласиться с утверждением проф. Кузьминского А.М. о том, что «несколько процедур создают технологическую фазу контроля, а фазы – этап контрольного процесса» [87, с.73].

То есть совокупность конкретных процедур определяют не стадию, а этап процесса аудита.

Первым этапом организационной стадии является выбор субъекта аудита и сбор общих сведений о предприятии клиенте. Этот этап характерен для всех подходов к аудиту. При этом следует отметить, что не аудиторская фирма выбирает клиента, а наоборот. Аудиторская фирма в свою очередь, должна на основе предварительного исследования деятельности клиента оценить возможность проведения аудита в каждом конкретном случае, с тем, что бы вовремя отказаться от выполнения заведомо неприемлемого заказа.

На данном этапе аудитор выполняет такие процедуры, как изучение сферы и видов деятельности, организационной структуры, осмотр производственных и административных помещений; изучение технологических процессов; ознакомление с пакетом законодательных актов, регулирующих деятельность клиента. В этих целях исследуются такие аспекты, как сведения о секторе рыночной экономики в котором действует предполагаемый фирма-клиент; о стратегии его деятельности; о видах и объемах деятельности клиента; опыт работы управленческого персонала; наиболее существенные организационные изменения, происшедшие после проведения последней аудиторской проверки; сферы осуществления важнейших хозяйственных операций; вероятность оказания давления на мнение аудитора.

При выполнении второго этапа аудитор должен изучить содержание устава, учредительного договора и правовые обязательства клиента.

При этом аудитор будет использовать такие процедуры, как документальная проверка состава учредителей и порядка внесения взносов в уставный фонд; предмета и видов деятельности; наличие лицензий на отдельные виды деятельности, а также изучение правовых обязательств по сумме, объемам и соблюдения сроков их исполнения.

В условия подтверждающего аудита, как показывает практика работы отечественных аудиторских фирм, за последние годы большинство аудиторов ограничивается лишь обзорным изучением состояния бухгалтерского учета, изучение работ зарубежных авторов [42, 47, 74] свидетельствует, что в условиях системно-ориентированного аудита и аудита зон риска важным этапом на организационной стадии является тестирование систем учета и внутреннего контроля, риска.

Целью тестирования этих систем является установление степени эффективности их функционирования, уточнения оценки риска контроля, для создания основы общего плана аудита, а также определения времени и объема аудиторских процедур, суммы оплаты по договору.

Основными процедурами на данном этапе должны быть проведение бесед с руководством предприятия-клиента, работниками бухгалтерии и служб контроля, изучение документооборота, применения анкеты-тестирования систем учета и ВК; изучение учетной и контрольной среды; определение контрольных процедур, используемых в системе ВК предприятия-клиента.

При этом следует отметить, что применение большинства из указанных процедур приносят конкретные результаты при работе в крупных хозяйственных системах (акционерных обществах, корпорациях). Вначале необходимо вникнуть в сущность учетной и контрольной среды, достаточно детально изучить их, а затем определить конкретные контрольные моменты. Это позволит дать более точную оценку риска контроля.

В крупных предприятиях Донецкого региона постановка системы ВК оставляет желать лучшего, а службы внутреннего аудита действуют только в коммерческих банках. Поэтому бессмысленно проверять эффективность выполнения контрольных процедур там, где они не существуют. В связи с чем, проявляется недостаток анкет-тестирования в силу невозможности применения их стандартных форм к небольшим предприятиям.

В содержание анкеты-тестирования систем учета и ВК клиента должны быть включены ряд вопросов о контрольных моментах в каждой области аудита в том числе учетной и контрольной среде как средство доведения до аудитора тех аспектов деятельности систем, которые могут оказаться неудовлетворительными.

Таким образом, реализация вышеуказанных процедур позволит на данном этапе установить соответствие систем учета и ВК клиента следующим критериям:

1. учетная среда: обеспечение реальности хозяйственных операций; наличие санкции на их осуществление; законность хозяйственных операций; полнота и своевременность отражения в учете; обеспечение правильности корреспонденции счетов; обеспечение тождественности аналитического и синтетического учета.

2. контрольная среда: отношение администрации к службе внутреннего контроля; наличие четкой организационной структуры; распределение полномочий и наличие должностных инструкций персонала служб ВК и внутреннего аудита; обеспечение организационной независимости службы внутреннего аудита; наличие внутренней выходной информации; профессионализм и компетентность персонала.

3. контрольные процедуры: рациональной распределение материальной ответственности и обязанностей по ведению учета; осуществление контроля за процедурами санкционирования хозяйственных операций; осуществление контроля за движением и отражением всех средств; реальное осуществление независимых проверок службы внутреннего аудита.

Если же аудиторами был выбран такой подход, как аудит зон риска, то помимо всего выше указанного необходимо также выявит места, где существует более высокая вероятность возникновения, допущения и возможно не выявления ошибок или обмана, то есть установить общий аудиторский риск.

После этого логично буде перейти к следующему этапу процесса аудита, в котором, основываясь на результаты данных, собранных в процессе реализации предыдущих этапов, руководитель аудиторской фирмы или его заместитель принимает решение о возможности проведения аудита. При этом используются следующие процедуры: определение объемов работ; переговоры о цене и порядке проведения аудита; заключение договора между аудиторской фирмой клиентом.

Реализация этих процедур является основанием для составления общего плана и программы аудита с установлением графика выполнения работ по аудиту.

Начиная разработку данных документов, аудиторы должны использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а так же результаты оценки риска контроля и тестирования систем учета и ВК, что позволит аудиторской фирме выявить области наиболее значимые для аудита.

В МСА №300 сказано, что планы должны быть составлены так, что бы они предусматривали:

1. получение знаний об учетной системе и системе ВК клиента; политику и процедуры ВК;

2. определение ожидаемого уровня доверия к ВК;

3. определение и программирование содержания, времени и объема процедур, подлежащих контролю;

4. координация выполняемых работ [74, с.19 – 20].

По нашему мнению, общий план аудита должен содержать перечень объектов аудита с указанием времени, отведенного на выполнение работ по каждому из них. При этом, суммарный показатель времен, необходимого для проведения аудита деятельности клиента в Общем плане аудита, должен соответствовать срокам выполнения работ, указанным в договоре с клиентом.

Программа аудита является развитием Общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур необходимых для практической реализации плана аудита, с определением сроков его выполнения, а также назначением конкретных исполнителей-аудиторов.

В целях осуществления контроля за работой аудиторов правомерно составления графиков работы каждого из них, где структурные элементы объекта аудирования подразделяются на соответствующие аудиторские процедуры для того, чтобы более детально обозначить масштабы этих процедур, сроки их выполнения.

Данные документы утверждает и подписывает руководитель аудиторской фирмы, а графики работы доводятся до конкретных исполнителей- аудиторов, экспертов, ассистентов под роспись. Что обеспечивает большую результативность контроля качества работы аудитора.

На исследовательской стадии в условиях подтверждающего аудита целесообразно, на наш взгляд, выделить следующие этапы: сбор аудиторских доказательств; корректировка плана и программы; проверка статей финансовой отчетности;

Для системно-ориентированного аудита и аудита зон риска, нами предложены те же этапы, за исключением первого (см. табл. 4.1.), смысл которого состоит в том, что сбор аудиторских доказательств можно ограничить тестированием ключевых моментов. Это объясняется тем, что в случае оценки системы ВК и аудиторского риска выявлен низкий уровень риска, то существует возможность ограничиться только тестирование контрольных моментов.

В случае установления высокого уровня риска контроля, аудитору целесообразно осуществить проверку хозяйственных операций и учетных записей сплошным способом (т.е. проверить все первичные документы, учетные регистры).

На данном этапе аудитор будет использовать такие процедуры как: проверка правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам с помощью конкретных методик аудита; взаимные и встречные проверки документов; аналитические расчеты; получение письменных и устных свидетельств от персонала и третьих лиц.

В случае выявления каких-либо особенностей, требующих привлечения экспертов со стороны или из мнения объемов и времени проверки необходимо выполнить соответствующие корректировки в плане и программе аудита, а также в графиках работы аудиторов.

Этап корректировки предусмотрен международными стандартами аудита. В частности, в МCА 300 определено, что планы должны быть составлены и откорректированы, в случае необходимости, в период проведения аудита. Решение о внесении изменений в план и программу аудита принимает руководитель аудиторской фирмы или руководитель аудиторской группы.

Заключительный этап процесса аудита на исследовательской стадии целесообразно называть проверка статей финансовой отчетности. В зарубежной экономической литературе этот этап часто называют «проверка отдельных элементов сальдо»[46, с.322-323].

Основной задачей данного этапа является получение достаточного объема дополнительных свидетельств, для подтверждения верности, полноты и объективности сальдо отдельных счетов в балансе и других формах финансовой отчетности.

Таблица 4.1

Стадии и этапы процесса аудита в зависимости от выбранного подхода

Стадии и этапы аудита при проведении
Подтверждающего аудита	Системно-ориентированного аудита	Аудита зон риска
Организационная стадия: Выбор субъекта аудита и сбор общих сведений о предприятии-клиенте. Сбор информации о правовых обязательствах клиента, ознакомление сего учредительными документами. Принятие решения о проведении аудита. Составление общего плана и программы аудита.	Организационная стадия: Выбор субъекта аудита и сбор общих сведений о предприятии-клиенте. Сбор информации о правовых обязательствах клиента, ознакомление сего учредительными документами. Принятие решения о проведении аудита. Ознакомление с системами учета и ВК, определение степени доверия к ним. 4. Составление общего плана и программы аудита.	I. Организационная стадия: Выбор субъекта аудита и сбор общих сведений о предприятии-клиенте. Сбор информации о правовых обязательствах клиента, ознакомление сего учредительными документами. Принятие решения о проведении аудита. Ознакомление с системами учета и ВК, определение степени доверия к ним. Оценка аудиторского риска и его элементов. 5. Составление общего плана и программы аудита.
Исследовательская стадия: Сбор аудиторских доказательств. Корректировка плана и рабочей программы. Проверка статей финансовой отчетности.	II. Исследовательская стадия: Сбор аудиторских доказательств, или тестирование ключевых моментов. Корректировка плана и рабочей программы. Проверка татей финансовой отчетности.	II. Исследовательская стадия: Сбор аудиторских доказательств, или тестирование ключевых моментов. Корректировка плана и рабочей программы. Проверка татей финансовой отчетности.
Стадия обобщения и реализации результатов аудита: Проверка последних событий. Анализ и оценка собранных аудиторских доказательств. Составление аудиторскиго отчета, подготовка предложений и ознакомление с данными документами клиента.	III. Стадия обобщения и реализации результатов аудита: Проверка последних событий. Анализ и оценка собранных аудиторских доказательств. 3. Составление аудиторскиго отчета, подготовка предложений и ознакомление с данными документами клиента.	III. Стадия обобщения и реализации результатов аудита: Проверка последних событий. Анализ и оценка собранных аудиторских доказательств. 3. Составление аудиторскиго отчета, подготовка предложений и ознакомление с данными документами клиента.

Для выполнения оставленных задач целесообразно использовать аналитические процедуры и процедуры проверки статей баланса.

К аналитическим процедурам относят: анализ соотношения различных финансовых показателей; сравнение фактических данных с плановыми или аналогичными за прошедший период; сравнение отдельных показателей с соответствующими показателями аналогичных предприятий или среднеотраслевыми; определение отклонений; факторный анализ.

В случае выявления в процессе анализа финансовой отечности существенных отклонений от ожидаемых, необходимо выполнит дополнительные процедуры или провести проверку отдельных вопросов.

На заключительной стадии процесса аудита необходимо, на наш взгляд, необходимо на наш взгляд выделить следующие этапы: проверка последних событий; оценка и анализ собранных аудиторских доказательств; составление аудиторского отчета, подготовка предложений и ознакомление сними клиента.

На первом этапе аудитор должен выяснить произошло ли за время проверки какие либо операции, которые могли бы повлиять на изменение данных в финансовой отчетности, или каким-то образом изменить текущее состояние дел на предприятии в одно или нескольких подразделениях. Так как аудиторская проверка по времени длится от недели до одного месяца, а в некоторых случаях и более (в зависимости от размера предприятия и объемов аудита), а деятельность предприятия при этом не останавливается, то перед обобщением всех собранных доказательств аудитор должен изучить, что произошло в хозяйстве клиента за время проверки. При необходимости, полученные сведения использовать при составлении аудиторского отчета.

На этапе оценки и анализа результатов аудиторской проверки руководитель фирмы или руководитель группы аудиторов доложен оценить результаты аудита и проанализировать их на предмет достоверности собранных доказательств для выражения независимого мнения о состоянии учета и отчетности клиента. В зависимости от весомости и качественного содержания доказательств будет определено и содержание аудиторского отчета. На данном этапе аудитор должен уточнить спорные вопросы с руководством предприятия-клиента. После чего аудитор составляет окончательный акт аудирования и аудиторское заключение, подготавливает предложения по усовершенствованию учета, осуществлению каких-либо операций и т.д.

Акт аудирования сдается в архив аудиторской фирмы, аудиторской заключение предоставляется клиенту с перечнем рекомендаций. Обе стороны при этом должны подписать акт выполненных работ (оказанных услуг), во избежание неоправданных претензий со стороны клиента.

Данная стадия процесса аудита связана с выполнением таких процедур также как: группировка и систематизация выявленных отклонений (ошибок, нарушений); обобщение контрольной информации в акте аудирования; написание аудиторского заключения; согласование с клиентом результатов аудита; разработка предложений по результатам проверки.