Ф альсификация производиться с использованием

Подделки исходных показателей Искажения данных бухгалтерского учета Приписки к показателям отчетности

Механического вмешательства Подчистки Смывания Удаление химическим способом и прочие механические повреждения

Рис. 11.1. Пути фальсификации отчетности

При обнаружении ошибки аудитор должен проанализировать причины ее возникновения.

Отнесение финансовой отчетности к ряду не достоверной, признания ее показателей искаженными и содержащими ошибки, требует надлежащего аудиторского обоснования и доказательств. Это возможно лишь в результате тщательного исследования соответствующих показателей отчетности, поскольку только таким образом можно найти ответ на вопрос " качественно ли составленная предприятием отчетность?". Сбор соответствующих данных и их анализ должен осуществляться на основе рационально построенной методики исследования и последовательного применения целесообразных методов и методических приемов контроля. При этом основным требованием к методике исследования отчетности является возможность выявления подавляющего большинства всех возможных нарушений и несоответствий между показателями отчетности, что в результате позволит сформулировать четкий вывод относительно качества составленной отчетности.

Как отмечалось выше, при рыночных условиях хозяйствования необходимость подтверждения достоверности показателей финансовой отчетности значительно возрастает. Поскольку подтвержденная информация независимыми аудиторами в рыночных условиях хозяйствования улучшает функционирование экономики в целом, так как такое мероприятие повышает ответственность работников предприятия за правильное отображение в учете и отчетности хозяйственных операций. Это подтверждают статистические данные информационных бюллетеней Аудиторской палаты Украины относительно состояния аудиторской деятельности в Украине за период 2000-2002 гг.

Как свидетельствуют статистические данные наибольший доход аудиторы получают от аудита годовой отчетности, что подтверждает актуальность вопросов разработки методик подтверждения достоверности показателей отчетности.

В основу правильной и рациональной методики аудита положено четкое понимание аудитором задач подтверждения экономической информации. При этом аудитор должен осознать, что его основной задачей в процессе аудита является установление достоверности показателей финансовой отчетности и их соответствия осуществленным субъектом хозяйствования хозяйственным операциям, действующему законодательству Украины

.

______________Изучаем МСА______________________________________

Цель аудиторской проверки финансовых отчетов состоит в предоставлении аудитору возможности высказать мысль относительно того, соответствуют ли составленные финансовые отчеты во всех существенных аспектах определенной концептуальной основе финансовой отчетности. (МСА 200 "Цель и общие принципы аудиторской проверки финансовых отчетов").

Международные стандарты аудита, предоставления уверенности и этики: Издания 2004 года./Пер. с ангп. языка О.В. Селезнев, О. Н. Ольховикова, Е.В. Гик, Т.Ц. Шарашидзе, Л.Й. Юркиевская, С.О. Куликов. -К.: ООО "ІАМЦАУ "СТАТУС", 2004. - 1028с. -С. 186________________________________________________

Методика аудита финансовой отчетности

Исследования отчетности происходит при помощи совокупности приемов и способов контроля, которые и формируют методику аудиту. Последняя же есть лишь частью общего порядка проведения аудита. К способам и приемам, которые обеспечивают формирование аудитором объективного вывода относительно качества составленной отчетности, относят общенаучные и специальные методические приемы исследования.

Спецификой использования общенаучных методов является возможность их применение на любом этапе проверки. Ведь работа аудитора - это интеллектуальная деятельность, которая состоит в постоянном анализе, сравнении одной величины или показателя, который исследуется, с другими для установления объективности, обоснованности, сопоставимости и т.д. Например, на начальном этапе исследования отчетности при проверке реквизитов предприятия или в процессе анализа показателей отчетности осуществляется ряд таких логических операций, как анализ и синтез, абстрагирование и обобщение, аналогия и т.п..

Опыт и уровень профессионализма субъекта проверки будут оказывать содействие также успешному использованию приема аналогии - выявления подобных признаков между разными объектами исследования, явлениями, которые отображаются в объектах бухгалтерской экспертизы. И конечно, полученные в процессе исследования результаты (на любом из этапов проверки) требуют определенной систематизации, формулировки объективных и полных выводов. Последнее достигается с помощью обобщения - метода, который помогает оценить проведенную работу, с целью определения дальнейшего направления исследования, установления необходимости дополнительной проверки полученных результатов.

Рядом с общенаучными исследовательскими приемами при изучении отчетности предприятий используются специальные методы и методические приемы. Для аудита характерным является использования методов и методических приемов исследования, которые применяются в хозяйственном контроле.

Все методы и методические приемы проверки в процессе аудита финансовой отчетности следует применять в определенном порядке - соответственно этапу аудита.

Подготовка достоверной бухгалтерской отчетности - одно из основных задач руководства хозяйствующего субъекта. Наличие аудиторского вывода о бухгалтерской отчетности не перекладывает ответственности за ее подготовку на аудитора. Вместе с тем на аудитора возлагаем ответственность за формирование объективных выводов относительно степени достоверности представленной отчетности и составления соответствующего вывода. Это в свою очередь должно служить ориентиром для пользователей бухгалтерской отчетности при определении степени достоверности представленных в отчетности данных, предупреждать пользователей о существующих и вероятных отклонениях в этой отчетности.

Этапы аудита финансовой отчетности

Общая методика проверки финансовой отчетности состоит в реализации следующих этапов аудита:

- проверка финансовой отчетности по форме;

- проверка правильности составления каждой из форм отчетности;

- проверка согласованности показателей форм годовой финансовой отчетности.

На каждом из этих этапов аудитором применяются необходимые для проверки способы и приемы.

Перед началом проверки финансовой отчетности аудитор должен определиться с нормативной базой, которой он будет использовать в процессе исследования. При проверке финансовой отчетности аудитору следует руководствоваться следующими нормативными документами:

Закон Украины "Об аудиторской деятельности", Закон Украины "О хозяйственных обществах", Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности", Инструкцией "О применение плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций", Национальными Положениями (стандартами) бухгалтерского учета, Международными стандартами аудита, Методическими рекомендациями по проверке сопоставимости показателей форм годовой финансовой отчетности предприятий и др. Кроме того, аудитор должен учесть существование Законов Украины, которые регулируют отдельные области и виды деятельности и внутрихозяйственные регламентирующие документы предприятия-клиента. Следующим шагом для аудитора является изучение учредительных документов предприятия (Устава, Учредительного договора). Реализация данной процедуры осуществляется в следующем порядке:

- изучение вопросов, которые связанные с постановкой предприятия на учет в государственных учреждениях (наличие свидетельства плательщика НДС, код включения в ЄДРПОУ, постановку на учет в органах статистики, в Пенсионном фонде, Фондах социального страхования и т.п.);

- установить соответствие размера уставного капитала учредительным документам и действующему законодательству;

-установить законность видов деятельности, для отдельных видов деятельности наличие лицензий, патентов. Установить лиц, ответственных за хозяйственную деятельность, установить срок их работы, основные показатели деятельности;

- изучить правильность и обоснованность изменений в уставном капитале;

- проверить оценочную стоимость имущества, внесенного в устав предприятия учредителями;

- проверить правильность налогообложения средств, которые передаются в уставный капитал хозяйствующего субъекта.

При этом в процессе ознакомления аудитора с учредительными документами необходимо установить: организационно-правовую форму предприятия; структуру управления предприятием и полномочия руководителей разных уровней управления при принятии решений; определить процент, который предусмотрен на формирование резервного капитала, наличие других фондов и проценты на их формирование; порядок распределения прибыли; порядок ликвидации предприятия, распределение имущества при ликвидации и пр.

Необходимо определить, какими видами деятельности занимается предприятие и подлежит ли данная деятельность лицензированию (патентованию). Отсутствие лицензии (патента) на деятельность, которая в соответствии с действующим законодательством Украины подлежит лицензированию (патентованию), является незаконным.

Описанные мероприятия являются подготовительными для проведения полного и качественного аудита. Непосредственно исследование финансовой отчетности состоит из следующих этапов

Порядок проверки финансовой отчетности в аудите

Этап. I. Проверка финансовой отчетности по форме

- полнота заполнения реквизитов и граф отчетности

- правильность показателей на начало отчетного периода

- соблюдение сроков представления финансовой отчетности

Этап II. Проверка правильности составления каждой из форм отчетности

- арифметическая проверка каждой из форм

-изучение правильности ведения учета

-проверка соответствия показателей отчетности данным бухгалтерского учета

Этап ІІІ. Проверка согласованности показателей форм финансовой отчетности

Начать исследование отчетности аудитор должен с применения формальной и нормативно-правовой проверки, то есть с определения соответствия форм отчетности утвержденным нормативным документам, которые регулируют порядок ее заполнения.

В ходе проверки аудитором может быть установлено соответствие соблюдения Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности", Порядка представления финансовой отчетности, требований Положений (стандартов) бухгалтерского учета и "Инструкции о применение плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных предприятий и организаций" при составлении финансовой отчетности на предприятии.

Основной задачей формальной проверки аудитора является установление с помощью визуального обзора соблюдения всех требований, предусмотренных нормативными документами, относительно оформления форм отчетности, наличия в них всех обязательных реквизитов, правильности заполнения соответствующих строк и граф отчетности.

На этом этапе отчетные формы проверяются относительно:

- правильности заполнения их адресной части.

Осуществляя формальную проверку финансовой отчетности аудитор должен установить наличие в каждом отчете заглавной части, где указывается: наименование отчета, отчетный период или отчетная дата, наименования предприятия и его организационно-правовая форма, единица измерения и формат представления числовых показателей, форма собственности, согласно Классификатору форм собственности, полный почтовый адрес. Аудитору также следует проверить соответствие указанного в отчетности вида деятельности данным учредительных документов. Определения вида деятельности и правильности его указания в форме отчетности необходимые аудитору для проверки правильности классификации доходов и расходов предприятия, отчетность которого исследуется;

- полноты заполнения реквизитов и показателей строк и граф отчетности: проверяется в правильных ли единицах измерения (тысячах гривен с одним знаком после запятой) составлена отчетность, проставлены ли прочерки в тех строках отчетности, которые не содержат показателей. В результате устанавливается наличие и правильность обязательных реквизитов форм отчетности (подписей ответственных лиц, печати предприятия), отсутствие или ошибочность которых может свидетельствовать о недостоверности предоставленной для исследования отчетности. С помощью формальной проверки определяется наличие неоговоренных исправлений данных отчетности или же исправления показателей отчетности с нарушением предусмотренных относительно таких действий требований, самостоятельных изменений в установленных формах отчетности. На такие нарушения аудитору следует обратить особое внимание и выяснить причины их возникновения;

- правильности заполнения граф "На начало периода", "За предыдущий период" форм отчетности. Устанавливается правильность показателей указанных граф с помощью сравнения их с данными отчетности за соответствующие предыдущие периоды.

При исследовании правильности составления отчетности аудитором проверяется отвечают ли данные статей баланса на начало отчетного финансового года данным баланса на конец предыдущего финансового года. Аудитору для основательной проверки необходимо выяснить, не вносились ли изменения в отчетность для исправления ошибок. Поскольку по всем несоответствиям показателей баланса на началу года данными за предыдущий год в примечаниях должны приводиться разъяснения. Кроме того, следует проверять, отвечают ли данные заключительного баланса остаткам по счетам синтетического и аналитического учета, записям в Главной книге, журналах, сведениях или другого аналогичного регистра бухгалтерского учета на конец отчетного года.

При установлении несоответствия остатков по определенной форме отчетности на начало года по сравнению с данными за предыдущий год, аудитор должен получить объяснение относительно причин таких расхождений. Следует учесть, что если изменения остатков состоялись вследствие исправления ошибок минувших периодов, то аудитору необходимо осуществить тщательную проверку характера ошибок, их влияния на отчетность, адекватности внесенных изменений. Для этого им могут быть использовании первичные документы бухгалтерского учета, составленные бухгалтером, который внес соответствующие корректировки данных бухгалтерского учета. Ведь в случаях выявления и исправления ошибок в бухгалтерском учете должна составляться справка бухгалтера, которая подтверждает правомерность внесения исправлений.

К этой справке должны быть приложены ксерокопии документов, которые были основанием для внесения исправлений и помогут избежать длинных поисков оснований осуществленного исправления. Поэтому при выявлении аудитором несоответствий данных баланса на начало года по сравнению с показателями отчета за предыдущий год аудитором проверяется наличие в примечаниях к отчетности разъяснений относительно причин таких расхождений.

Такие действия аудитора являются обязательными для подтверждения достоверности финансовой отчетности. Причем аудитор должен получить от руководителя предприятия-клиента, аудиторское заключение за предыдущий отчетный период, которое подтверждает достоверность финансовой отчетности и содержит показатели на начало года отчетности, которая проверяется.

Если за предыдущий период аудит не проводился, то аудитор обязательно должен проверить соответствие каждого показателя финансовой отчетности данным учетных регистров, чтобы быть уверенным в ее достоверности.

При изучении квартальной и годовой отчетности следует проверить соблюдение порядка ее составления нарастающим итогом;

- соблюдение установленных законодательством сроков представления финансовой отчетности. С помощью изучения аудитором отметок органа, уполномоченного принимать соответствующую отчетность, о дате представления предприятием отчетности формулируется вывод о своевременности сдачи данным юридическим лицом отчетности в указанные органы.

Этап 2. Проверка правильности составления каждой из форм отчетности

После реализации способа формальной проверки форм отчетности с аудитор начинает следующий этап изучения отчетности - ее проверку по содержанию. Наиболее целесообразно ее проводить в разрезе каждой из форм. Данный этап необходимо начинать из проведение арифметической проверки каждой из предоставленных аудитору форм отчетности. Арифметическая проверка состоит в определении правильности вычисленных итоговых показателей форм отчетности. С помощью проведения арифметической проверки выявляются несоответствия показателей в границах одной формы. Чаще всего такие ошибки допускаются при подсчете промежуточных итоговых показателей отчетности.

Арифметическая проверка является обязательной, несмотря на ее монотонность и рутинность, поскольку таким образом могут быть определены участки бухгалтерского учета, которые требуют особого внимания со стороны аудитора и тщательной проверки по содержанию. Кроме того, необходимость арифметической проверки обусловленная тем, что:

1. Отображения неправдивых данных имеет непосредственное влияние на результаты аналитической обработки отчетности.

2. Ошибки в подсчетах промежуточных итоговых и общих итоговых показателей приводят к перенесению неправильных показателей в консолидированную отчетность. В результате таких несоответствий или ошибок в подсчете показателей отдельных форм получают неправильно обобщенные показатели результатов экономической деятельности по ряду филиалов, по отрасли и государства в целом.

Арифметическая проверка также применяется аудитором при оценке соблюдения предприятиями требования относительно составления форм финансовой отчетности нарастающим итогом с начала года.

Следует также отметить, что арифметическая проверка используется аудитором не только на начальном этапе аудита, данный прием документального контроля, как и общенаучные исследовательские приемы, применяется на всех этапах проведения аудита.

При изучении консолидированной финансовой отчетности предприятия также выясняют, включены ли в нее все филиалы, которые имеют самостоятельные балансы и входят в его состав.

Проверяя отчетность относительно качества ее содержания, следует убедиться в ее соответствии требованиям Национальных стандартов бухгалтерского учета, о которых отмечалось выше. Поскольку, эти требования могут быть обеспечены лишь соблюдением положений законодательства к составлению финансовой отчетности и соответствия ее показателей данным бухгалтерского учета, тогда как неотъемлемой частью этого этапа работы аудитора является проверка соблюдения предприятием принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, предусмотренных П(С)БУ и применимых к процессу составления и представления финансовой отчетности предприятия. Очевидно, что определение соответствия отчетности принципам бухгалтерского учета возможно благодаря сопоставлению этих показателей с данными учредительных и распорядительных документов предприятия, синтетического и аналитического учета, а в отдельных случаях - первичных и обобщенных документов соответствующего юридического лица.

На этом этапе аудитором проверяется:

- наличие Приказа об учетной политике, изучается его содержание и соблюдение методики ведения учета утвержденной Приказом.

Аудитору необходимо проверить наличие Приказа об учетной политике на предприятии. Если выявлены любые нарушения, которые могут повлиять на финансовый результат, то аудитор должен довести это до ведома руководителя предприятия и предоставить ему рекомендации относительно исправления ошибок. Также аудитор определяет соответствие избранной учетной политики действующему законодательству Украины, Положениям (стандартам) бухгалтерского учета, устанавливает правильность отражения объектов учета относительно указанных в учетной политике принципов и методов. Также аудитор должен проверить утвержденный на предприятии рабочий план счетов, наличие должностных инструкций, выбор формы ведения учета, установленный порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств и т.п..

При проверке соблюдения методики ведения учета, утвержденной Приказом об учетной политике аудитору следует:

1. исследовать соответствие счетов, которые отображают хозяйственные операции, утвержденному плану счетов в Приказе об учетной политике;

2. проверить правильность дооценки (уценки) необоротных активов;

3. проверить правильность начисления амортизации необоротных активов и соответствие избранного метода начисления методу, указанному в Приказе об учетной политике;

4. проверить своевременность выплаты заработной платы работникам предприятия;

5. проверить оптимальность и соответствие требованиям законодательства применяемого метода списания запасов на предприятии;

6. определить порядок создания фондов обеспечения будущих выплат;

7. установить соответствие методов начисления резерва сомнительных долгов;

8. установить периодичность проведения инвентаризации и т.п.;

- соответствие проведенной оценки требованиям П(С)БУ , данным инвентаризации и Приказу об учетной политике.

Проверяя состояние бухгалтерского учета на предприятии, необходимо учесть то, что оценка в учете имеет важное значение. Поэтому при проверке финансовой отчетности аудитору необходимо обратить внимание на правильность оценки основных средств, нематериальных активов, незавершенного производства, оценки запасов и т.п. В связи с этим ему необходимо установить соответствие оценки хозяйственных средств требованиям П(С)БУ и Приказу об четной политике, а именно: определить соответствуют ли отраженные расходы указанному отчетному периоду, полностью дли отражены расходы и доходы, верно ли рассчитаны налоги и отражены в отчетности, подтверждена ли реальность показателей баланса данными инвентаризации , актами взаимосверки расчетов, выписками банков, расходными и приходными кассовыми ордерами и прочими документами.

В процессе аудита необходимо также подтвердить, соблюдаются ли на предприятии на протяжении года методы оценки, установленные вначале отчетного периода. При этом необходимо обратить внимание на правильность оценки материальных ценностей с использованием учетных цен , методов средневзвешенной себестоимости , ФИФО и прочих, изучается порядок проведения уценки и дооценки запасов. Что касается правильности оценки некоторых стаей финансовой отчетности (кредиторская и дебиторская задолженность, основные средства, ТМЦ и т.п.), то ее правильность целесообразнее устанавливать одновременно с с проверкой правильности инвентаризации.

Достоверность движения денежных средств на текущем счете проверяется с помощью выписок банка, а наличности – путем проверки актов инвентаризации.

При изучении показателей баланса особое внимание аудитор должен уделить выявлению безнадежной дебиторской задолженности, уделяя внимание контролю исковой деятельности. В данном случае аудитору следует установить срок погашения задолженности, место ее возникновения и ответственных лиц.

Не меньшее внимание уделяется кредиторской задолженности. Аудитору следует выявить несвоевременно погашенную задолженность (иски банков, которые не погашены в срок, задолженность перед бюджетом, за приобретенные товары (услуги) и т.п.).

Проверка соблюдения предприятием выбранной учетной политики предусматривает установление правильности оформленных хозяйственных операций и их соответствие действующему законодательству;

- правильность, качество и своевременность составления первичных документов.

Бланк, на котором составлен документ должен соответствовать требованиям зак4онодательства или утвержденной типовой форме. Документ не должен содержать какие-либо подчистки или исправления, так как это может вызвать сомнения относительно законности осуществленной операции. Также не допускается заполнение не всех реквизитов, и особенно отсутствие печатей, штампов, подписей и дат. Все это свидетельствует о некачественном составлении документов. Некачественным документ считается и в случае его заполнения простым карандашом.

Документы должны составляться своевременно, а именно, в момент совершения операций, иметь все обязательные реквизиты. Если это необходимо, то предусматриваются другие реквизиты, что обуславливается характером операций.

Своевременность предоставления первичных документов в бухгалтерию можно проверить с помощью сравнения даты их поступления с графиком документооборота, утвержденным Приказом об учетной политике.

При проверке первичных документов необходимо обратить внимание на наличие оригиналов документов (если приложена копия), на наличие штампов погашения на документах (если документ испорчен или в нем нет необходимости) и на правильность арифметических расчетов, особенно документов, которые связаны с выдачей (сдачей) наличности, оприходования (списания) запасов и т.п. Также аудитор при проверке первичных документов должен выявить соответствие отраженной в документах операции действующему законодательству и логическую взаимоувязку между отдельными показателями операций.

- соответствие данных первичных документов регистрам учета.

Для проверки правильности и соответствия отраженных хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, регистрам бухгалтерского учета аудитору целесообразно использовать прием взаимной проверки

Аудитор должен подтвердить правильность отражения активов и пассивов в регистрах учета на определенную дату (дата баланса) и правильность отраженных остатков. Также аудитору необходимо ознакомиться с нормативной базой и определить правильность распределения необоротных активов по группам и соответствующим классификациям (основные средства, другие необоротные материальные активы и т.п.), правильностью переоценки имущества и т.п..

При проверке необходимо также установить периодичность отражения хозяйственных операций в учетных регистрах, так как все операции должны быть отражены в учете в том периоде, в котором они состоялись.

Следующим шагом является установление правильности заполнения всех реквизитов, сравнение подписей в журналах с подписями в карточке образцов;

- соответствие оборотов и остатков по регистрам синтетического и аналитического учета данным Главной книги.

Сущность сравнения данных документов с учетными регистрами и Главной книгой основывается на принципах их взаимосвязи, так как записи в регистрах обосновываются лишь первичными документами и во время аудита изучаются одновременно с записями в учетных регистрах. Это можно объяснить тем, что правильно оформленный документ, который отображает правильную и достоверную хозяйственную операцию, должен найти свое точное отражение в учетных регистрах. И, наоборот, если документ является недостоверным, то последовательность его отражения будет иметь следующий вид: неверный документ - недостоверное отражение в учетных регистрах - ошибка в отчетности. Именно поэтому аудитор должен исследовать связь:

п ервичный документ бухгалтерская запись в учетном регистре.

Также аудитору необходимо оценить правильно ли составляются накопительные ежемесячные данные по счетам синтетического и аналитического учета, отвечают ли остатки и итоги оборотов по каждому аналитическому счету обобщенным данным синтетического учета, итогам оборотов и остатков по соответствующим счетам в Главной книге.

О нарушение в учете может свидетельствовать следующее:

- наличие неполных или искаженных записей при отражении операций в учете;

- отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных ведомостях, учетных регистрах, Главной книге;

- наличие безосновательных подчисток и исправлений в учетных регистрах и Главной книге;

- неправильность подсчета итогов и неверное перенесение остатков по счету с одной страницы на другую;

- полное отсутствие оборотов и сальдо в учетных регистрах и Главной книге.

Выявление указанных нарушений, а также несоответствие аналитического и синтетического учета, свидетельствует об ошибках в финансовой отчетности.

- соответствие данных Главной книги данным финансовой отчетности.

Главную книгу используют для отражения итоговых данных по синтетическим счетам. Если на предприятии составляется оборотно-сальдовая ведомость, то производиться сопоставление с Главной книгой итогов и оборотов по счетам за исследуемый период. Сначала необходимо выяснить, пронумерованы ли страницы Главной книги с начала и до конца, установить, какой установлен порядок ведения регистров учета на предприятии. Исследования происходит путем сравнения показателей, которые содержатся в соответствующей форме отчетности с остатками и оборотами по счетам Главной книги и регистров учета. В процессе исследования аудитору было бы целесообразно использовать специальные компьютерные программы и составлять альтернативный баланс. Это будет способствовать правильному перенесению остатков по счетам из Главной книгии в соответствующие строки баланса и обеспечит уверенность в правильном сопоставлении величин валюты баланса.

При проверке соответствия данных Главной книги и финансовой отчетности может быть выявлено их несоответствие. В таком случае аудитору необходимо установить причины несоответствий и к завершению аудита рекомендовать их исправление в следующей или текущей отчетности.

Также следует обратить внимание на исправление ошибок, их соответствие установленным нормам и правилам сохранности документов, регистров бухгалтерского учета до передачи их в архив предприятия.

В случаях, если показатели финансовой отчетности не могут быть проверены по данным Главной книги, аудитором изучаются соответствующие регистры синтетического и аналитического учета.

Предоставляя вывод о достоверности отчетности и реальности отраженных в ней показателей, аудитор должен убедиться в правильности ведения учета, в точном, полном и своевременном отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций предприятия. Для этого при сопоставлении показателей отчетности с данными учетных регистров и Главной книги предприятия аудитор должен обращать внимание:

- на правильность использования счетов бухгалтерского учета для учета имущества и источников его образования субъектов хозяйствования. Несоответствия и нарушения требований законодательства часто допускаются при ведении учета деятельности предприятий Украины. При выявлении указанного вида несоответствий аудитору следует установить их причину, а при необходимости - провести полную проверку хозяйственных операций, отраженных неверной корреспонденцией счетов бухгалтерского учета, обратить на них внимание бухгалтера и предоставить предложения (а в дальнейшем проверить также на сколько они были учтены и выполнены) относительно исправления этих недостатков;

- на правильность проставления корреспонденции счетов для отражения хозяйственных операций в учете предприятия. При осуществлении этой проверки аудитор должен учитывать принцип концептуальной реконструкции. Сущность этого принципа состоит в том, что с целью отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете нужно ответить на следующие вопросы: кто – называются участники факта хозяйственной жизни, стороны соглашения, что – фиксируется его объект, когда – определяется ее дата, где – устанавливается место ее осуществление. В результате такого анализа можно сделать вывод, о том что понятия четкости являются относительными и, прежде всего, связано с уровнем понимания пользователем языка бухгалтерского учета, который находит свое отображение в показателях отчетности.

Такой подход к проверке является наиболее эффективным, поскольку ошибки в корреспонденции счетов чаще всего связанны с неправильным трактованием (или вообще пониманием) определенных хозяйственных операций. К причинам неправильной корреспонденции счетов относят также некорректное применение требований нормативных актов по бухгалтерскому учету. Ошибки и несоответствия подобного типа заслуживают особого внимания аудитора, поскольку они являются причиной некачественной отчетности, а также свидетельствуют о некомпетентности бухгалтерского персонала или собственно самого главного бухгалтера.

Отдельным участком проверки аудитора является изучение правильности проставления корреспонденции счетов и определения результатов деятельности за отчетный период, поскольку эти бухгалтерские записи определяют тот финансовый результат, который будет отражен в отчетности предприятия. Вместе с тем, аудитором изучается правильность определения на предприятии отсроченных налоговых активов и обязательств. Особую важность такой контроль приобретает в современных условиях - с существенными расхождениями ведения бухгалтерского учета и налоговых расчетов.

Изучение соответствия показателей отчетности данным бухгалтерского учета состоит не только в проверке определенного объекта учета, по которому выявлены отклонения, а и объектов бухгалтерского учета, которые так или иначе с ним кореспондуют.

По итогам проведенного сравнения аудитору целесообразно составлять альтернативные формы финансовой отчетности, для чего могут использоваться специальные компьютерные программы. Составление альтернативной отчетности обеспечивает правильность отображения остатков и оборотов по счетам Главной книги в соответствующих строках финансовой отчетности, убедиться в тождественности контрольных величин форм финансовой отчетности. Кроме того, именно таким образом устанавливается соблюдения требований национальных П(С)БУ относительно содержания строк финансовой отчетности.

Специалисты, которые исследуют проблемы по составлению и представлению финансовой отчетности отмечают, что некоторые из ошибок, которые допускаются при формировании показателей отчетности, можно обнаружить лишь путем составления оборотной ведомости в разрезе субсчетов. Ее целесообразно использовать для изучения правильности отражения в отчетности предприятия дебиторской и кредиторской задолженностей. Таким образом, можно обнаружить необоснованные "свертывания" развернутого сальдо по счетами учета расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Свертывая сальдо по указанным счетам, бухгалтер отражает заниженную стоимость имущества юридического лица. При проверке правильности показателей дебиторской и кредиторской задолженностей особое внимание отводится реальности сумм статей отчетности по расчетами с финансовыми, налоговыми органами, финансово-кредитными учреждениями и т.п..

Весь процесс такой проверки фиксируется в рабочих документах аудитора, это позволяет проверять соответствие остатков счетов бухгалтерского учета данным Главной книги и учетным регистрам показателям финансовой отчетности. В итоге аудитор имеет возможность идентифицировать несоответствия и отклонения показателей отчетности от данных бухгалтерского учета, сосредоточиваясь на выяснении причин их возникновения.

Этап 3. Проверка согласованности показателей форм финансовой отчетности.

На этом этапе проводится проверка взаимоувязки показателей разных форм финансовой отчетности за один и тот же отчетный период. Это связано с тем, что отдельные статьи баланса и данных другой финансовой отчетности должны в определенных элементах соответствовать. В процессе изучения форм финансовой отчетности выясняют согласованность их показателей между собой, руководствуясь при этом Методическими рекомендациями по проверке сопоставимости показателей форм годовой финансовой отчетности предприятия.

Э то интересно...

Увязка форм финансовой отчетности, которая разрабатывается Минфином Украины, контролирует лишь правильность заполнения форм отчетности, но она совсем не гарантирует (не контролирует) достоверность данных проставленных в этих графах. Увязка может быть абсолютно правильной, а отчетность недостоверной

Если соотношения между показателями, которые сопоставляются, соблюдается, то в графе 4 "Отметка о выполнение" ставится отметка "+" или другая, которая указывает на выполнение соотношения. В противоположном случае ставится отметка "-", которая указывает на то, что соотношения между показателями не выполнены. В дальнейшем проводится более детальный анализ причин невыполнения соотношений. Таблица может быть также дополнена графой "Примечания", в которой указываются объяснения.

Проверка взаимоувязки форм финансовой отчетности
№ з/п	Показатели, которые сопоставляются	Показатели, с которыми проводится сопоставления	Отметка о выполнение
1	2	3	4
1	Форма № 3, ряд. 010, гр. 3	Форма № 2, ряд. 170, гр. 3	+

Особое внимание в процессе данной проверки аудитору следует обратить на исправление ошибок. В случае выявления ошибок в информации, отраженной в отчетности после ее подписания аудитор не должен требовать исправлять уже утвержденную и представленную в соответствующий орган отчетность. Тем не менее, для обеспечения сопостовимости показателей годовой отчетности за следующий год в графах, в которых должны отображаться данные на начало отчетного периода, необходимо отражать информацию не ошибочную, а ту, что отвечает требованиям законодательства. Причину расхождений между данными отчетности на начало текущего и на конец минувшего отчетных периодов необходимо предоставить в Примечаниях к годовой финансовой отчетности.

И следует отметить, что аудитор также обязан в процессе всего аудиту обращать внимание на порядок исправления ошибок и их документальное оформление, ведь исправление ошибок является серьезной бухгалтерской операцией, которая должна быть надлежащим образом задокументирована.

Границы аудита финансовой отчетности

Проводя изучение финансовой отчетности аудиторы ставят перед собой цель подтвердить достоверность ее показателей.

Границы аудита финансовой отчетности необходимо рассматривать в двух аспектах:

во-первых, аудит прекращается, если аудитором исследована отчетность во всех существенных аспектах,

во-вторых, аудитор не должен устанавливать факты мошенничества и собирать в их отношении доказательства.

Границы аудита показывают, что процесс познания в нем не может быть бесконечным, безграничным. Практика аудиторской деятельности доказала, что во время аудита нет необходимости изучать буквально все. Сбор информации прекращается после того, как аудитором предоставлен ответ на следующие вопросы:

общая приемлемость отчетности, классификация, обоснованность, опрятность, оценка, периодизация, полнота раскрытия.

Рассмотрим более детально критерии, которым должна отвечать достоверная финансовая отчетность:

- общая приемлемость отчетности - отвечает ли отчетность в целом требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации;

- классификация - есть ли основания для отнесения суммы на тот счет, на котором она записана;

- обоснованность - существуют ли основания для включения в отчетность указанных в ней сумм. Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной деятельности не отображен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в оперативную аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых под залог). Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;

- опрятность - отвечают ли суммы отдельных операций данным, которые приведены в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли по ним подсчитаны итоги, отвечают ли итоговые суммы данным, отраженным в Главной книге;

- оценка - правильно ли оценены и безошибочно подсчитаны стоимостные показатели всех объектов учета. Проверка предусматривает установление соблюдения предприятием на протяжении отчетного года методов оценки, избранных им в начале отчетного периода. При этом внимание обращается на правильность оценки производственных запасов с применением методов оценки по учетным, договорным ценам, по фактической, средневзвешенной себестоимостью, ФИФА, ЛИФО (Если проверка правильности применения этого метода осуществлялась за период до ноября 2004 г.) и других, изучается правильность переоценки запасов в случае их дооценки или уценки. Ошибки в оценке свидетельствуют о том, что в отчетности отражены неправильно оцененные активы или пассивы. Например, неправильно проведенная переоценка основных средств; не списанная безнадежная задолженность; неправильно оцененные основные средства, нематериальные активы; неправильно начисленный износ; не определенная стоимость незавершенного производства и т.п.. Очевидно, что ошибки в оценке могут привести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок нужно проверять как активы, так и пассивы баланса;

- периодизация - отражены ли в учете все операции, которые происходили на предприятии в течении проверяемого отчетного периода. Такая проверка состоит в исследовании аудитором соблюдения границ отчетного периода. Это предусматривает, что все операции, осуществленные с активами, должны быть отнесены и отражены в учете в том периоде, в котором они состоялись. Ошибки в периодизации связаны с неправильным распределением операций по отчетными периодами. Это случается вследствие закрытия счета к отчетной дате и отражения операции отчетного периода на счетах следующего отчетного периода; или наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые нужно было бы отразить в следующем периоде, отражают на счетах текущего отчетного периода. Досрочное закрытие счетов приводит к занижениям отчетных данных, а позднее - к их завышениям;

- полнота - включены ли в отчетность все надлежащие суммы, в частности, все ли отраженные активы принадлежат предприятию и все ли его обязательства отражены. При проведении такой проверки необходимо убедиться, что активы и источники их образования в балансе отражены в полном объеме. Неполнота учета фактов хозяйственной деятельности часто встречается вследствие слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных. Например, отражение товаров, которые приобретены по договору купли-продажи не в момент приобретения, а в момент их реализации, не отражениедебиторской задолженности по штрафам, присужденных судом и т.п.;

- раскрытие - занесены ли объекты учета в финансовую отчетность и правильно ли они отражены в отчетных формах. При проведении такой проверки аудитор должен установить наличие имущественных прав на имущество. Например, в составе запасов в балансе могут отражаться материалы, которые находятся на ответственном сохранении.

Аудитор не может считать аудит завершенным до тех пор, пока он не предоставил ответа на поставленные вопросы. В противном случае его мнение относительно достоверности финансовой отчетности не будет полной и объективной.

Еще один аспект определения границ аудита связан с тем, что в обществе распространенное мнение о необходимости выявления аудиторами фактов мошенничества и сбора доказательств во время аудита. Именно в этом вопросе наиболее остро ощущаются разногласия между представлениями, которое сложилось в обществе, и реальными обязанностями аудиторов.

Важно осознать, что аудитор, придерживаясь законодательства, не имеет права квалифицировать выявленные отклонения как: мошенничество, обман, ошибка или умысел, поскольку это есть нарушением этических принципов и ст. 62 Конституции Украины, в соответствии с которой "Лицо считается невиновным в совершении преступления и не может быть подвергнуто криминальному наказанию, пока его вина не будет доказана в законном порядке и установлена обвинительным приговором суда".

В практической деятельности аудитору почти невозможно установить факт намеренного или неумышленного действия. Границы намеренных или неумышленных действий нельзя обосновать ни на теоретическому, ни на практическом уровне. Поэтому на теоретическом уровне аудита такого деления не должно быть, поскольку оно является нецелесообразным. Аудитор, изучая показатели финансовой отчетности, должен фиксировать сам факт несоответствия показателей отчетности данным учета, правилам и нормам ведение учета. Итак, доказательство преднамеренности или непреднамеренности действий относится к компетенции органов следствия и суда.

Подвергнуть наказанию за выявленные нарушения имеет право заказчик аудита - руководитель предприятия. Установить вину имеют право лишь правоохранительные и судебные органы. Аудитор, ссылаясь на соответствующие документы, в аудиторском отчете должен зафиксировать лишь факты, которые свидетельствуют об определенных отклонениях или несоответствиях. Аудитор отмечает только отклонения от установленных норм, положений, инструкций, стандартов и т.п., для сообщения о них заказчику. Последний самостоятельно должен принимать решение относительно дальнейших действий.

Аудитор не может ни обнаружить, поскольку это не его компетенция, ни предоставить кому-нибудь информацию, даже если он и имеет мысль, о том, что выявленный недостаток – это мошенничество; не имеет права обращаться к третьей стороне по этим вопросам, а тем более распространять информацию о подозрениях.

Сегодня аудиторы, как правило, проводят выборочное исследование состояния учета и отчетности, осуществляют общую оценку их достоверности и предоставляют вывод об изученных фактах, который не имеет доказательной силы. Аудитор не изучает все без исключения операции, поэтому и не предоставляет доказательств для судебного разбирательства дела. Границы аудита не дают возможности осуществлять процесс доказательства, получать и исследовать доказательную информацию и применять средства доказывания. Кроме того, содержание и процессуальная форма доказательств должна отвечать установленному законом процессуальному порядку.

Для доказательства характерно наличие и единство двух элементов: фактов и средства доказательства. То есть средство доказывания, которое не содержит данных и фактов, ничего не подтверждает, и наоборот, если фактические данные полученные не с помощью установленных законом средств доказывания, то они не могут быть использованы в качестве доказательства. Ни одна из указанных характеристик доказательства в аудите не проявляется.

Исследуя вопросы методики и границ аудиту, установлено, что часто авторы выделяют целые разделы относительно накопления и использование аудиторских доказательств.

На самом деле, аудитор ничего не досказывает заказчику в процессе осуществления аудита, а лишь подтверждает данные финансовой отчетности.

Аудитор обязан строго придерживаться принципов конфиденциальности и доброжелательности, а потому полученную информацию о правонарушениях он не имеет права использовать в процессе доказывания, который есть предметом судебного исследования. Аудитор не является процессуальным лицом, а потому он не имеет права брать на себя полномочия доказывания. Его свидетельства в суде могут восприниматься лишь как другие свидетельства, а не фактические доказательства.

Приведенное выше убеждает, что аудитор не должен превращаться в следственного, а действовать лишь в границах своих полномочий, ему запрещено проводить следственные действия, подозревать в нарушениях кого-нибудь, поскольку на него возложена обязанность высказывания мысли о достоверности показателей финансовой отчетности.

Аудитор изучает факты хозяйственной жизни на предмет их соответствия действующему законодательству, то есть он должен убедиться, что хозяйственные факты предприятия отражены в учете и отчетности с соблюдением требований внешних и внутренних нормативных актов.

Инвентаризация в аудите

Согласно Закона Украины "О бухгалтерском учет и финансовой отчетности в Украине" целью составления финансовой отчетности является предоставление пользователям полной, правдивой и непредубежденной информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движение средства предприятия. Этого можно достичь лишь в том случае, когда отчетность является достоверной. Этим же Законом установлено, что "для обеспечения достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия обязанные проводить инвентаризацию активов и обязательств, во время которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка". То есть, одним из способов обеспечения достоверности отчетности является инвентаризация.

Под инвентаризацией понимают проверку фактического наличия и состояния объектов контроля, которое осуществляется путем перерасчета, измерения и регистрации имущества в натуре, а также сравнения полученных данных с данными бухгалтерского учета.

Основными задачами инвентаризации как метода хозяйственного контроля являются:

- выявление фактического наличия основных средств, нематериальных активов, запасов, денежных средств, ценных бумаг и других денежных документов, а также объемов незавершенного производства в натуре;

- установление излишка или недостачи запасов и средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

- выявления запасов, которые частично утратили свое первоначальное качество, устаревших фасонов и моделей, а также материальных и нематериальных активов, которые не используются;

- проверка соблюдения условий и порядка сохранности материальных и денежных ценностей, а также правил содержания и эксплуатации основных средств;

- проверка реальной стоимости зачисленных на баланс основных средств, нематериальных активов, запасов, ценных бумаг и финансовых вложений; сумм денежных средств в кассах, на текущем, валютном и других счетах в банковских учреждениях; денежных средств в дороге, дебиторской и кредиторской задолженности, незавершенного производства, затрат будущих периодов, однородных элементов объекта имущества и резервов следующих затрат и платежей.

Задачи инвентаризации во время аудита не тождественны задачам инвентаризации как метода хозяйственного контроля, поскольку аудитору необходимо высказать мысль о достоверности результатов инвентаризации.

Недостачи, излишки, виновных лиц или соблюдение правил сохранности и использования ценностей во время инвентаризации аудитор не уполномочен устанавливать. Указанные обязанности аудитор может выполнять лишь при условии предоставления аудиторской фирмой услуги по проведению инвентаризации. А во время аудита обязанностью аудитора является подтверждение достоверности финансовой отчетности. Инвентаризация во время аудита должна проводиться с целью подтверждения наличия активов и обязательств предприятия и правильности их отражения в финансовой отчетности. Поэтому применение инвентаризации в аудите является одним из приемов проверки фактического наличия имущества и обязательств предприятия, правильности и достоверности его оценки, что необходимо для подтверждения показателей финансовой отчетности на дату ее составления.

Необходимость проведения инвентаризации в процессе аудита обусловлена тем, что аудиторы, не будучи присутствующими, при проведении инвентаризации и изучив лишь информацию, отраженную в первичных документах, регистрах учета, отчетности, не могут быть уверенными в достоверности и точности документальных данных бухгалтерского учета.