2. Планирование аудита

Аудиторская проверка ограничена во времени. Поэтому для обеспечения высокого качества работы к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планирование, которое создавало бы уверенность у исполнителей в том, что используются наиболее эффективные и действенные процедуры аудита. Четкое планирование необходимо также для выбора предполагаемых подходов к достижению целей аудита; выполнения и контроля работы; убежденности в том, что внимание привлечено к главным аспектам, что работы выполнена полностью.

Вопросам планирова6ия посвящен МСА 300 «Планирование». Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской фирмой общего плана с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Планирование должно проводиться в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также с учетом следующих частных принципов:

• комплексности;

• непрерывности планирования;

• оптимальности.

Первый принцип предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании на длительный срок в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течении года аудиторской фирме следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности клиента и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы на основании критериев, определенных самой аудиторской фирмой.

При планировании выделяют такие этапы:

- ознакомление с бизнесом клиента и предварительное планирование;

• подготовка общего плана аудита;

• составление программы аудита.

В сответсвии со стандартом 310 „Знание бизнеса”Проводячи аудиторську перевірку фінансових звітів, аудитор повинен мати знання (або одержати знання) про бізнес в обсязі, достатньому для виявлення й розуміння подій та операцій, які, на думку аудитора, можуть суттєво впливати н а фінансові звіти, перевірку або аудиторський висновок. Наприклад, аудитор застосовує ці знання, оцінюючи власний ризик і ризик контролю, а також визначаючи характер, розрахунок часу та обсяг аудиторських процедур.

Рівень знань аудитора, потрібний для проведення аудиторської перевірки, складається із загального знання економіки й галузі, в якій ^{діє суб'єкт господарювання, а також з конкретних знання про його} діяльність. Проте рівень знань, необхідних аудиторові, як правило, нижчий рівня знань, якими володіє управлінський персонал. Перелік питань, що підлягають розгляду при проведенні конкретної аудиторської перевірки, наведено в Додатку “Робочий документ аудитора щодо вивчення бізнесу клієнту”. Основні процедури щодо даної процедури аудиту встановлено МСА 310 “Знання бізнесу клієнту”

Перед прийняттям завдання аудитор повинен одержати попередні відомості про галузь, структуру власності, управлінський персонал і діяльність суб'єкта господарювання, який підлягає аудиту, і визначити, чи можна забезпечити адекватний рівень знань про бізнес для проведення аудиту.

Після прийняття завдання треба зібрати додаткову докладнішу інформацію. За можливості аудитор повинен одержати необхідний обсяг знань на початку виконання завдання. У процесі аудиторської перевірки отримана раніше інформація оцінюється, оновлюється та поповнюється.

Одержання потрібних знань про бізнес є безперервним і сукупним процесом збирання й оцінювання інформації та співвіднесення набутих знань з аудиторськими доказами й інформацією на всіх стадіях аудиторської перевірки. Наприклад, незважаючи на те, що інформація збирається на стадії планування, вона зазвичай уточнюється й доповнюється на пізніших стадіях у процесі того, як аудитор та його асистенти одержують більше інформації про бізнес.

За умови повторних завдань, аудитор оновлює й переоцінює інформацію, зібрану раніше, в тому числі інформацію з робочих документів за попередній рік. Аудитор повинен також виконати процедури, призначені для виявлення істотних змін, що відбулися після проведення останньої аудиторської перевірки Аудитор може одержувати відомості про галузь і суб'єкт господарювання з багатьох джерел. Такими джерелами можуть, наприклад, бути:

• попередній досвід роботи з цим суб'єктом господарювання в його галузі;

• спілкування з працівниками суб'єкта господарювання (наприклад, директорами і провідними спеціалістами);

• спілкування з внутрішніми аудиторами й огляд звітів внутрішніх аудиторів;

• спілкування з іншими аудиторами, юристами та іншими консультантами, які надавали послуги цьому суб'єктові господарювання або в цій галузі;

• спілкування з компетентними особами, які не працюють на цьому суб'єкті господарювання (наприклад, галузевими економістами, представниками регулювальних органів галузі, замовниками, постачальниками, конкурентами);

• публікації, що стосуються галузі (наприклад, офіційна статистика; оглядові матеріали, статті, професійні журнали; звіти, підготовлені банками й дилерами, що мають справу з операціями з цінними паперами; фінансові газети);

• законодавство та нормативні акти, які суттєво впливають на діяльність суб'єкта господарювання;

• відвідування адміністративних будівель і виробничих приміщень суб'єкта господарювання;

• документи, підготовлені суб'єктом господарювання (наприклад, протоколи засідань; матеріали, що розсилалися акціонерам або подавалися органам регулювання; рекламні матеріали; фінансові звіти за попередні роки; бюджети; внутрішні звіти управлінською персоналу; проміжні фінансові звіти; інструкції з політики управління; інструкції щодо систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю; план рахунків; посадові інструкції; плани маркетингу та продажів).

Застосування знань

Знання бізнесу робить аудитора достатньо компетентним, щоб застосовувати професійне судження. Розуміння бізнесу й Належні застосування такої інформації допомагає аудиторові:

• оцінювати ризики та виявляти проблеми;

• планувати і проводити аудиторську перевірку ефективно та раціонально;

• оцінювати аудиторські докази;

• забезпечувати краще обслуговування замовника.

Відповідно до МСА 310 аудитор застосовує судження на всіх стадіях аудиту щодо багатьох аспектів, для яких важливим є знання бізнесу .....

Наприклад:

• оцінюючи властивий ризик і ризик контролю;

• розглядаючи комерційні ризик і дії управлінського персоналу в зв'язку з ними ;

• розробляючи загальний план аудиторської перевірки та програму аудиту;

• визначаючи рівень суттєвості й оцінюючи те, чи залишається відповідним обраний рівень суттєвості;

• оцінюючи аудиторські докази для визначення їх відповідності і встановлення достовірності відповідних тверджень у фінансових звітах;

• оцінюючи пояснення управлінського персоналу й облікові оцінки;

• визначаючи ділянки, які потребують особливого розгляду та спеціальних навичок аудитора;

• установлюючи зв'язані сторони та господарські операції з ними;

• виявляючи суперечливу інформацію (наприклад, суперечливі пояснення);

• виявляючи незвичайні обставини (наприклад, шахрайства та невідповідності законам і нормативним актам, несподіваний взаємозв'язок операційних статистичних даних з відображеними в обліку даними про фінансові результати);

• здійснюючи запити й оцінюючи обґрунтованість відповідей;

• аналізуючи відповідність облікової політики й інформації, яка розкривається у фінансових звітах.

Аудитор повинен забезпечити одержання асистентами, призначеними для проведення аудиторської перевірки, достатнього обсягу знань про бізнес, що дає їм змогу виконувати доручену роботу. Аудитор повинен також забезпечити розуміння ними необхідності бути готовими сприймати додаткову інформацію та повідомляти цю інформацію аудиторові й іншим асистентам.

Для ефективного використання знань про бізнес аудитор повинен з'ясувати, як бізнес впливає на фінансові звіти в цілому і чи відповідають твердження у фінансових звітах знанням аудитора про цей бізнес.

Знание бизнеса клиента позволяет аудитору сформировать полное мнение о возможности его принятия на обслуживания и заключения с ним договора.

Понятно, что аудитору для детального изучения специфики деятельности клиента могут понадобиться консультации экспертов в сфере деятельности исследуемого предприятия.

Поэтому, на наш взгляд, привлечение экспертов на первой стадии выполнения аудита будет оправдано в дальнейшем.

Все наблюдения и собранные данные в процессе организации аудита должны быть зафиксированы письменно, так как эти факты будут полезны при разработке плана и программы аудита, графиков работы аудиторов, тестов-анкет, а также в качестве аудиторских доказательств.

По завершении выполнения данных процедур директор аудиторской фирмы должен назначить старшего аудиторской группы, с учетом его опыта и профессионализма. Старший аудитор, в свою очередь, должен изучить собранные материалы (если не принимал участия в выполнении предыдущих этапов) и на основе разработанной программы подобрать исполнителей. Провести с группой аудиторов, экспертов и ассистентов беседу, в ходе которой, разъяснить цель и задачи предстоящей аудиторской проверки, их обязанности, довести до каждого графики выполнения работ по аудиту.

На стадии исследования руководитель аудиторской фирмы будет продолжать формировать мнение, по поводу возможности установления продолжительности отношений. Подобное мнение будет складываться из таких факторов, как: межличностные отношения в проверяемой среде, соблюдение независимости, условия работы и т.д.

После установления возможности проведения аудита на конкретном предприятии между аудиторской фирмой и потенциальным клиентом должен быть составлен договор на проведение аудита.

Договор на проведение аудиторской проверки является официальным документом, регламентирующим взаимоотношения клиента с аудитором. Этот документ юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон, в данном случает заказчика-клиента и исполнителя-аудитора. Однако договор на аудит имеет и существенное отличие от других договоров, используемых в предпринимательстве, - в первую очередь это негласный учет интересов третей стороны (потребителей информации финансовой отчетности) при составлении договора. Ведь фактически аудитор несет ответственность не только перед клиентом, но и перед этими потребителями при нанесении ущерба в результате некачественной проверки.

Перед подписанием договора аудитору необходимо не только по возможности более четко уяснить для себя желание клиента, но и постараться помочь ему правильно сформулировать свой заказ. Качество проведения аудита, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зависят от четкости составления договора на проведение аудита.

В договоре на аудиторскую проверку целесообразно отразить возможность аудитора отказаться от выдачи аудиторского заключения или определить окончательные сроки представления клиентом документов, необходимых для проведения проверки, поскольку зачастую клиенты приглашают аудитора, когда их бухгалтерский отчет еще не готов, что очень осложняет работу.

В договоре желательно предусмотреть предоплату заказчика аудиторской фирме (хотя с точки зрения мирового бизнеса это является неэтичным), так как предоплата обеспечивает финансовую независимость аудитора в процессе аудита, исключает возможность «давления» в процессе проверки со стороны клиента путем угрозы не выплатить вознаграждение за аудит.

Очень не плохо для аудитора предусмотреть в договоре пункт, обязывающий заказчика оказывать помощь аудитору в ходе проверки (выделение работников для оказания помощи при проведении инвентаризации, предоставление транспорта и гостиницы аудитору в случае необходимости выезда в командировки и др.).

Кроме того, аудиторские фирмы иногда включают в договор пункты о предоставлении клиенту дополнительных услуг, а также об оплате фактически выполненной работы аудитора в случае одностороннего расторжения договора заказчиком.

В процессе подготовки общего плана и программы аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля и производит оценку риска системы внутреннего контроля.

Последняя может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет эту информацию. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна скорректировать объем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита следует установить приемлемые для аудиторской фирмы уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, определяют внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности. С помощью установленных рисков уровня существенности выявляют значимые для аудита области и планируют необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленных при планировании.

Аудиторская фирма, если сочтет это целесообразным, может согласовывать с руководством клиента отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом она является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы.

В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки и составить графики проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству клиента) и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени необходимо учесть: реальные трудозатраты; расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом; уровень существенности; проведенные оценки рисков аудита.

В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует выборку.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

• формирование группы с учетом квалификации аудиторов;

• инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью клиента, а также с положениями общего плана аудита;

• контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

• разъяснение руководителям аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

• документальной оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская фирма определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Общий план углубляется в программе аудита, которая представляет длительный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской фирмы и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Програма аудиторської перевірки

10. Аудитор повинен розробити й документально оформити програму аудиту, яка визначає характер, час і обсяг запланованих аудиторських процедур, необхідних для виконання загального плану аудиторської перевірки. Програма аудиту є набором інструкцій для асистентів, залучених до аудиторської перевірки, а також засобом контролю й документування належного виконання роботи. Програма аудиту може містити завдання для кожної ділянки аудиторської перевірки та бюджет часу, де зазначається кількість годин, відведених на різні ділянки або процедури аудиторської перевірки. Готуючи програму аудиту, аудитор повинен розглядати конкретні оцінки властивого ризику та ризику системи контролю, а також необхідний рівень упевненості, що повинен забезпечуватися процедурами по суті. Аудитор повинен розглядати й розрахунок часу, потрібного для тестів контролю і процедур по суті, координацію будь-якої допомоги, що очікується від суб'єкта господарювання, наявність асистентів, а також залучення інших аудиторів або експертів.

Как предусмотрено стандартом, аудитору следует документально оформить свою программу, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу оформляют в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Первая представляет перечень совокупности действий предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля клиента.

Аудиторские процедуры по существу включают детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа этих аудиторских процедур представляет перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

Перед началом проверки аудиторы должны изучить и оценить функционирование системы внутреннего контроля предприятия.

Аудиторы проверяют выполнение плана проведения инвентаризаций на предмет правильности определения состава постоянно действующей инвентаризационной комиссии; устанавливают утвержден ли состав комиссии приказом руководителя предприятия; проверяют наличие приказа о порядке создания рабочих инвентаризационных комиссий и своевременно ли результаты инвентаризаций отражаются в учете. При этом устанавливают, рассматривает ли руководитель предприятия лично материалы инвентаризации не позднее 10-дневного срока после ее завершения.

В процессе тестирования системы внутреннего контроля аудиторы выясняют, принимают ли участие в ревизиях кроме работников бухгалтерии специалисты других служб, насколько полно охвачены эти подразделения контролем и каково качество выполняемых процедур, эффективность проведенных мероприятий по контролю (полнота охвата контролируемых объектов, содержание нарушений, принятые меры по их ликвидации и предупреждению потерь). Источниками такой проверки являются акты ревизии, решения, принятые по их результатам. Одновременно выявляют, не было ли фактов повторных проверок тех же фактов после проведения ревизии. Результаты деятельности внутрихозяйственного контроля аудиторы проверяют по данным бухгалтерского учета на счете «Недостачи и потери от порчи ценностей», где отражают недостачи и потери, а затем списывают в соответствии с решениями инвентаризационной комиссии, утвержденными руководителем предприятия, на издержки производства или обращения, материально-ответственных лиц, или на результаты финансово-хозяйственной деятельности. Используя документальные методические приемы, аудитор исследует эти операции и, составляет заключение. Кроме того, он использует данные аналитического и синтетического учета на счетах « Расчеты с персоналом по другим операциям», где отражают расчеты по возмещению материального ущерба, «Расчеты по претензиям» и т.д.

Своевременность проведения внутреннего контроля и тематических проверок определяются сопоставлением дат по плану и времени их осуществления, указанных в актах, количество ревизий устанавливается по представленным актам. После чего аудиторы отражают выполнение плана текущего внутрихозяйственного контроля и принятых решений по результатам проведенных проверок, как они влияют на качество хозяйствования и принимают решение о том, на сколько они могут доверять данным, предоставленными службой внутреннего контроля предприятия.