12.2. Раздельный учет доходов

Бухгалтерский учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности ведется НКО в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Применять нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) некоммерческим организациям, по нашему мнению, нецелесообразно. Нет смысла усложнять учет, когда в силу п. 2 ПБУ 18/02 для некоммерческих организаций использование этого нормативного акта необязательно.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается НКО по счету 90 "Продажи", а средства целевого финансирования учитываются на счете 86 "Целевое финансирование".

Таким образом, раздельный учет доходов у НКО, занимающихся предпринимательской деятельностью, возникает автоматически - в связи с отражением выручки и средств целевого финансирования на разных синтетических счетах, а вот с раздельным учетом расходов дело обстоит несколько сложнее.

12.3. Раздельный учет расходов, прямо связанных

с осуществлением предпринимательской деятельности

Как уже подчеркивалось, для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности все расходы на свое содержание и ведение уставной деятельности НКО целесообразно учитывать на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходы на выполнение целевых программ - на счете 86 "Целевое финансирование". Расходы, прямо связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, в частности с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, НКО, так же как и коммерческие организации, учитывают на счетах учета затрат, например на счете 20 "Основное производство".

Пример. Фонд "Терсит" участвует в выполнении некоммерческой программы по улучшению экологии российских рек "Чистая река". Учетная политика НКО предусматривает отражение всех расходов на свое содержание и ведение уставной деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а расходов на выполнение целевых программ - на счете 86 "Целевое финансирование". Под осуществление предпринимательской деятельности (производства и продажи туристических палаток) НКО получила от физического лица беспроцентный заем (денежные обязательства в договоре выражены в рублях) в сумме 100 000 руб. на срок один месяц. Расчеты между организацией и работником по договору займа производятся наличными денежными средствами. Офис фонда находится в одном здании, а цех по производству палаток - в другом.

Кроме того, в отчетном периоде НКО произведены следующие операции:

- на расчетный счет поступили целевые средства от ЗАО "Керикс" на экологическую программу "Чистая река" - 1 236 000 руб.;

- за очистку реки (реализация целевой программы) ООО "Аристей" перечислено 177 000 руб., в т.ч. НДС - 27 000 руб.;

- перечислены коммунальные платежи по офису (на содержание НКО) - 5900 руб., в т.ч. НДС - 900 руб.;

- по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 59 000 руб., в т.ч. НДС - 9000 руб., которые были полностью использованы исключительно при производстве туристических палаток;

- отгружена продукция на сумму 236 000 руб., в т.ч. НДС - 36 000 руб.;

- оплачена отгруженная продукция на сумму 236 000 руб.

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

- 19/1 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным в предпринимательской деятельности";

- 19/2 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на содержание некоммерческой организации";

- 19/3 "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным при выполнении целевых программ".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т 50 К-т 66 - 100 000 руб. - получен краткосрочный заем от физического лица;

Д-т 51 К-т 76 - 1 236 000 руб. - отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река" от ЗАО "Керикс";

Д-т 76 К-т 86 - 1 236 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река";

Д-т 60 К-т 76 - 177 000 руб. - отражена задолженность ООО "Аристей" за очистку реки;

Д-т 76 К-т 51 - 177 000 руб. - отражена оплата ООО "Аристей" за очистку реки;

Д-т 86 К-т 60 - 150 000 руб. - расходы по реализации программы "Чистая река" списаны за счет средств целевого финансирования;

Д-т 19/3 К-т 60 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости работ по очистке реки;

Д-т 86 К-т 19/3 - 27 000 руб. - НДС в составе работ по очистке реки списан за счет средств целевого финансирования;

Д-т 60 К-т 51 - 5900 руб. - оплачены коммунальные платежи по офису;

Д-т 26 К-т 60 - 5000 руб. - коммунальные платежи отражены в составе общехозяйственных расходов;

Д-т 19/2 К-т 60 - 900 руб. - отражена сумма НДС в стоимости коммунальных платежей;

Д-т 26 К-т 19/2 - 900 руб. - НДС в стоимости коммунальных платежей отражен в общехозяйственных расходах на содержание НКО;

Д-т 86 К-т 26 - 5900 руб. - общехозяйственные расходы списаны за счет средств целевого финансирования;

Д-т 60 К-т 51 - 59 000 руб. - отражена оплата поставщику за материалы;

Д-т 10 К-т 60 - 50 000 руб. - оприходованы материалы для предпринимательской деятельности;

Д-т 19/1 К-т 60 - 9000 руб. - отражена сумма НДС по материалам;

Д-т 20 К-т 10 - 50 000 руб. - отражен расход материалов для производства палаток;

Д-т 68 К-т 19/1 - 9000 руб. - сумма НДС по материалам принята к вычету;

Д-т 62 К-т 90/1 - 236 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т 90/3 К-т 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;

Д-т 51 К-т 62 - 236 000 руб. - погашена задолженность за отгруженную продукцию;

Д-т 66 К-т 50 - 100 000 руб. - погашена задолженность перед заимодавцем.

Некоммерческие организации, ведущие предпринимательскую деятельность, помимо прямых расходов, непосредственно связанных с ее осуществлением, практически всегда имеют общие административно-хозяйственные расходы, связанные как с предпринимательской, так и с основной уставной деятельностью. К ним относятся расходы на оплату труда административно-управленческого персонала, содержание зданий, автомобилей, услуги связи и т.п. Главная проблема при организации раздельного учета - распределение именно общих административно-хозяйственных расходов в целях налогообложения.

Если придерживаться рекомендаций налоговых органов по налогообложению предпринимательской деятельности некоммерческих организаций, суммы НДС и налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет по таким операциям, могут быть значительно выше, чем у коммерческих организаций. Это происходит за счет того, что общие расходы и, соответственно, приходящиеся на их долю суммы НДС рекомендуется не учитывать при исчислении налога на прибыль и НДС, а списывать за счет целевых средств, хотя формально доходы НКО от предпринимательской деятельности облагаются налогами на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций.