3.1. Целевые средства

В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль налогоплательщиками не учитываются следующие доходы:

- имущество, полученное ими в рамках целевого финансирования;

- целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

Налогоплательщики, получившие указанные средства, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. В противном случае у организации, получившей средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному лицом - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности:

- субсидии, предоставленные бюджетным и автономным учреждениям;

- гранты;

- средства бюджетов, выделяемые осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" <1>.

--------------------------------

<1> Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства действует до 1 января 2013 г., после чего подлежит ликвидации.

К целевым в силу п. 2 ст. 251 НК РФ относятся безвозмездные поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности на основании решений органов государственной власти, местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:

- осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные, членские, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами;

- целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";

- имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

- средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности;

- использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

- средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение ими социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

- имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

- имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности;

- денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ;

- денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом N 275-ФЗ;

- денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом N 275-ФЗ.

Правом на получение пожертвований <1> обладают не все некоммерческие организации, а только лечебные, воспитательные учреждения, учреждения социальной защиты, благотворительные, научные и учебные учреждения, фонды, музеи и другие учреждения культуры, общественные и религиозные, а также иные некоммерческие организации в соответствии с законом (например, с Законом N 275-ФЗ). Об этом сказано в п. 1 ст. 582 ГК РФ.

--------------------------------

<1> Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

Раньше норма п. 1 ст. 582 ГК РФ не содержала фразу про "иные некоммерческие организации в соответствии с законом". Дополнение появилось в связи с принятием Закона N 275-ФЗ. Оно было введено в ГК РФ Федеральным законом от 30.12.2006 N 276-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Поскольку целевой капитал некоммерческой организации - это часть ее имущества, сформированная за счет пожертвований, в ст. 582 были внесены изменения.

Под "иными некоммерческими организациями" понимаются именно НКО, формирующие целевой капитал. С 1 января 2007 г. был расширен и перечень целевых поступлений, которые не учитываются при определении базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 251 НК РФ). В частности, в него были включены денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ.

По нашему мнению, не следует считать, что после изменения ст. 582 ГК РФ все НКО, на которые распространяется действие Закона о некоммерческих организациях, на основании ст. 26 Закона N 7-ФЗ <1> и новой редакции ст. 582 ГК РФ приобрели право принимать пожертвования и не учитывать их при исчислении налога на прибыль. Налоговый риск, на наш взгляд, практически 100%.

--------------------------------

<1> Статья 26 Закона N 7-ФЗ с самой первой его редакции 1996 г. содержит норму, согласно которой одним из источников формирования имущества некоммерческой организации являются пожертвования.

Налоговая служба всегда относилась к этому вопросу с особым вниманием. Так, пожертвования, полученные некоммерческим партнерством, по мнению сотрудников налоговых органов, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (Письма УФНС России по г. Москве от 25.11.2003 N 26-12/67218, от 20.10.2006 N 20-12/92797).

И вот почему.

В ст. 582 ГК РФ некоммерческое партнерство не определено получателем пожертвований.

В силу п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса, признаются внереализационными доходами. Следовательно, пожертвования, полученные некоммерческим партнерством безвозмездно, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

Средства целевого финансирования и целевые поступления, использованные не по своему целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов организации (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Кроме того, целевые поступления, полученные в виде подакцизных товаров, учитываются некоммерческими организациями с даты их получения в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке, как имущество, полученное безвозмездно <1>.

--------------------------------

<1> При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Перечень подакцизных товаров установлен ст. 181 НК РФ, в частности, в него входят легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.).