11.10. Реорганизация и ликвидация

Реорганизация и ликвидация некоммерческой организации - собственника целевого капитала осуществляются в порядке, установленном действующим законодательством РФ.

Некоммерческая организация - собственник целевого капитала не может быть реорганизована в хозяйственное товарищество или общество.

При ликвидации НКО-собственника имущество, составляющее целевой капитал, используется на цели, определенные договором пожертвования или завещанием, а в случаях, если договором пожертвования или завещанием такие цели не определены, - на цели, определенные решением совета по использованию целевого капитала.

11.11. Изменения, внесенные в нормативные акты

в связи с принятием Закона N 275-ФЗ

В целях реализации положений Закона N 275-ФЗ Федеральным законом от 30.12.2006 N 276-ФЗ были внесены поправки в целый ряд законодательных актов.

Так, теперь нормы Закона N 135-ФЗ не распространяются на отношения, возникающие при формировании целевого капитала, доверительном управлении имуществом, составляющим целевой капитал, использовании доходов, полученных от доверительного управления таким имуществом.

Статья 25 Закона N 7-ФЗ дополнена правом некоммерческой организации формировать в составе имущества целевой капитал.

Поскольку не все указанные в Законе N 275-ФЗ виды НКО на основании ст. 582 ГК РФ имели право получать пожертвования, редакция этой статьи была изменена.

Теперь пожертвования могут поступать не только гражданам, лечебным, воспитательным, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям и публично-правовым образованиям, но и иным некоммерческим организациям в соответствии с законом.

Под таким законом, на наш взгляд, в первую очередь понимается Закон N 275-ФЗ.

Глава 12. Предпринимательская деятельность

Некоммерческие организации могут заниматься предпринимательской (коммерческой) деятельностью, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ).

Предпринимательской деятельностью НКО признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика (п. 2 ст. 24 Закона N 7-ФЗ).

Чтобы начать коммерческую деятельность, НКО может привлечь заемные средства, получить аванс от заказчика и т.п. Использовать средства целевого финансирования для осуществления предпринимательской деятельности, по нашему мнению, нельзя. И вот почему.

Во-первых, нарушается их назначение, определенное источником целевого финансирования. Во-вторых, средства, использованные НКО не по целевому назначению, в силу п. 14 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами и облагаются налогом на прибыль на общих основаниях по ставке 20%.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Любой договор должен быть возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания и существа договора не вытекает иное (ст. 423 ГК РФ).

Статьей 809 ГК РФ предусмотрено, что договор займа может быть и беспроцентным, т.е. без уплаты заимодавцу процентов на сумму займа. В связи с этим, если организация не предполагает уплачивать проценты заимодавцу на сумму предоставленного ей займа, это должно быть прямо указано в договоре.

Средства, полученные по договору беспроцентного займа, не являются полученными безвозмездно, поскольку заем, полученный организацией, представляет собой сумму денег, которую заемщик обязуется возвратить заимодавцу по истечении определенного срока, и, следовательно, не подлежат налогообложению <1>.

--------------------------------

<1> Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество, в т.ч. денежные средства, считается полученным безвозмездно, только если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать его передающему лицу.

Кроме того, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются средства или иное имущество, полученные по договорам кредита и займа. НДС такие операции также не облагаются, поскольку не являются объектом налогообложения.

Итак, передав (получив) денежные средства по договору беспроцентного займа, денежные обязательства которого выражены в рублях, как передающая, так и получающая сторона налоги не уплачивают. Если договор займа возмездный, проценты, уплаченные предприятием физическим лицам по нему, представляют собой не что иное, как доход этих физических лиц, источником которого является данная организация.

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному предприятием с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата будет меньше суммы займа на момент получения, доход в виде положительной суммовой разницы относится на финансовые результаты организации и учитывается при исчислении налога на прибыль. Основанием для включения указанной суммы в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль будет не п. 11.1 ст. 250 НК РФ, поскольку он касается продавцов-покупателей, а не заемщиков-заимодавцев, а другая норма.

Положительная суммовая разница по долговым обязательствам, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату погашения этих обязательств, прямо не поименована в составе внереализационных доходов. Тем не менее, поскольку в силу абз. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются любые доходы (за исключением доходов от реализации), а их перечень является открытым (благодаря термину "в частности"), на практике положительная суммовая разница по долговым обязательствам признается налоговыми органами внереализационным доходом организации.

Отрицательная суммовая разница по долговым обязательствам тоже прямо не поименована в составе внереализационных расходов, указанных в ст. 265 НК РФ (норма пп. 5.1 п. 1 этой статьи распространяется на продавцов-покупателей, а не заемщиков-заимодавцев), в связи с чем хотелось бы отметить следующее.

Как правило, беспроцентные денежные займы у физических лиц организации берут именно из соображений экономии и используют их на получение дохода, т.е. в рассматриваемой ситуации отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам являются, на наш взгляд, экономически оправданными затратами, что соответствует нормам ст. 252 НК РФ.

Согласно абз. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, причем перечень этих расходов открытый.

Таким образом, отрицательная суммовая разница по долговым обязательствам, по нашему мнению, может быть учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов.

Кстати, и Минфин России (в Письмах от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66), признавая, что предоставление займа не является услугой, предлагает возникающие суммовые разницы приравнивать к дополнительной плате за пользование заемными средствами, т.е. к процентам. При этом должны быть соблюдены ограничения, установленные ст. 269 НК РФ. Кроме того, если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному НКО с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата превысит сумму займа на момент получения, физическое лицо получит доход, который должен облагаться НДФЛ у источника его выплаты. С суммы полученного физическим лицом дохода по договору займа организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет этот налог.

Пример. Частное некоммерческое лечебное учреждение "Полидор" получило от своего работника - налогового резидента Российской Федерации беспроцентный заем в сумме, эквивалентной 1000 долл. США, на срок шесть месяцев. Расчеты между организацией и работником по договору займа производятся наличными денежными средствами. Курс рубля по отношению к доллару США, установленный ЦБ РФ, составляет:

- на дату получения организацией заемных средств - 30,0 руб/долл.;

- на дату их возврата - 31,0 руб/долл.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т 50 К-т 66 - 30 000 руб. (1000 долл. x 30,0 руб.) - получен краткосрочный заем от физического лица;

Д-т 91/2 К-т 66 - 1000 руб. (1000 долл. x (31,0 руб. - 30,0 руб.)) - отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с заимодавцем;

Д-т 73 К-т 68 - 130 руб. (1000 руб. x 13%) - с заимодавца удержан налог на доходы с физических лиц;

Д-т 66 К-т 73 - 130 руб. - отражено уменьшение задолженности перед заимодавцем на сумму налога на доходы с физических лиц;

Д-т 66 К-т 50 - 30 870 руб. (1000 долл. x 31,0 руб. - 130 руб.) - погашена кредиторская задолженность перед заимодавцем.