9.10. Как учесть налог

Некоммерческие организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, уплачивают сумму земельного налога за счет целевых поступлений. В смете сумму налога можно включать отдельной строкой, а можно - по статье "Прочие расходы". Если земельный участок (его часть) используется НКО исключительно для осуществления предпринимательской деятельности, на наш взгляд, сумму налога (соответствующую часть) ей, так же как и коммерческой организации, следует учитывать в составе прочих расходов <1>, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В бухгалтерском учете эти расходы отражаются по дебету счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44) или по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91/2 "Прочие расходы") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

--------------------------------

<1> Земельный налог не указан в составе расходов, не учитываемых при определении базы по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ), следовательно, в налоговом учете суммы земельного налога (авансовых платежей) включаются в состав прочих расходов и в полном объеме учитываются при исчислении налога на прибыль.

В ситуации, когда НКО использует землю как в уставной некоммерческой деятельности, так и в предпринимательской, налоговая служба придерживается мнения, что налог следует уплачивать за счет целевых средств, поскольку распределение его суммы между некоммерческой и коммерческой деятельностью налоговым законодательством не предусмотрено.

На наш взгляд, в такой ситуации сумму земельного налога можно учесть в составе общехозяйственных расходов и как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль распределить пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех доходов НКО, включая целевые поступления <1>.

--------------------------------

<1> Подробно о распределении общехозяйственных расходов рассказано в главе "Предпринимательская деятельность".

9.11. Право постоянного (бессрочного) пользования

земельным участком

В период до 1 января 2012 г. значительная часть землепользователей должна переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право их аренды или приобрести землю в собственность. Нужно ли это делать и чем грозит игнорирование законодательной нормы?

Сразу оговоримся: это правило не распространяется на физических лиц, поскольку согласно п. 3 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 137-ФЗ) оформление в собственность граждан земельных участков, ранее предоставленных им в постоянное (бессрочное) пользование, пожизненное наследуемое владение, в установленных земельным законодательством случаях сроком не ограничивается.

Юридических лиц условно можно разделить на три категории, причем для каждой из них законом определены свои нормы.

Первая категория - государственные и муниципальные учреждения, федеральные казенные предприятия, а также органы государственной власти и органы местного самоуправления. Им в силу п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ переоформлять ничего не нужно.

Вторая категория - садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие объединения граждан, гаражные потребительские кооперативы, а также организации, при которых до вступления в силу Закона N 66-ФЗ были созданы (организованы) садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие объединения граждан, пользующиеся земельными участками на правах постоянного (бессрочного) пользования. В соответствии с п. 2.1 ст. 3 Закона N 137-ФЗ они переоформляют земельные участки следующим образом:

- садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие объединения граждан - в порядке, установленном ст. 28 Закона N 66-ФЗ;

- гаражные потребительские кооперативы - в порядке, установленном ст. 36 ЗК РФ.

Переоформление садоводческими, огородническими и дачными некоммерческими объединениями граждан, а также гаражными потребительскими кооперативами права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками сроком не ограничивается.

Третья категория - все остальные юридические лица <1>. Именно они в срок до 1 января 2012 г. обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право их аренды или приобрести их в собственность (п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ). Правда, религиозным организациям в виде исключения предоставили еще и третий вариант, помимо выкупа и аренды, - по своему желанию переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право безвозмездного срочного пользования.

--------------------------------

<1> Закон позволяет юридическим лицам переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), на право аренды таких земельных участков или приобрести их в собственность до 1 января 2015 г. по ценам, предусмотренным соответственно п. п. 1 и 2 ст. 2 Закона N 137-ФЗ.

Между тем в соответствии с п. 3 ст. 20 ЗК РФ право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у граждан или юридических лиц до введения в действие ЗК РФ (до 30 октября 2001 г.), сохраняется.

На наш взгляд, это означает, что ранее возникшие права постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки в ЗК РФ признаны, причем какие-либо ограничения срока указанного права не установлены.

Взаимоисключающие нормы п. 3 ст. 20 ЗК РФ "право постоянного (бессрочного) пользования... сохраняется" и п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ "...обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования. на право аренды... или приобрести земельные участки в собственность... до 1 января 2004 г." <1> сначала представлялись, мягко говоря, не вполне понятными.

--------------------------------

<1> В первоначальной редакции Закона N 137-ФЗ был указан именно этот срок, затем 1 января 2006 г., 1 января 2008 г., 1 января 2010 г., теперь - 1 января 2012 г. Видимо, так будет продолжаться и далее.

Во-первых, нормы ЗК РФ как основного закона земельного законодательства являются специальными и имеют приоритет. На это указано, в частности, в ст. 2 Кодекса: "Нормы земельного права, содержащиеся в других федеральных законах, законах субъектов Российской Федерации, должны соответствовать настоящему Кодексу".

Во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 15 Конституции РФ законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции РФ, имеющей высшую юридическую силу, прямое действие и применяемой на всей территории страны. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.12.2001 N 16-П отмечено: согласно ч. 3 ст. 35 Конституции РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Раскрывая конституционно-правовой смысл понятия "имущество", использованного в указанной статье, судьи пришли к выводу, что им охватываются не только право собственности, но и вещные права.

Таким образом, ч. 3 ст. 35 Конституции РФ гарантируется защита не только права собственности, но и имущественных прав, таких как право постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения земельным участком.

Поскольку земельный участок является для землепользователя именно "своим имуществом", он не может быть изъят иначе как на основании судебного решения, и то, по мнению экспертов в этой области, лишь при условии предварительного и равноценного возмещения.

Поэтому многим сначала показалось, что норма п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ прямо противоречит Конституции РФ, ведь право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком является имущественным и, соответственно, относится к имуществу, а вводный Закон не предусматривает судебный порядок его прекращения.

Однако в Определении Конституционного Суда РФ от 25.12.2003 N 512-О этот правовой казус был "разъяснен". Оказывается, норма п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ "...обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования... на право аренды... или приобрести земельные участки в собственность..." лишь "свидетельствует о предоставлении права выбора самому юридическому лицу и отсутствии какого-либо произвольного ограничения свободы в заключении договора". При этом в соответствии со ст. 20 ЗК РФ право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, возникшее у юридических лиц до введения в действие этого Кодекса, сохраняется за правообладателями. Положение абз. 1 п. 2 ст. 3 вводного Закона, "предусматривая возможность изменения титулов прав на землю, не содержит какого-либо основания для изъятия соответствующих земельных участков".

Таким образом, поскольку в силу п. 3 ст. 20 ЗК РФ приобретенные права сохраняются без ограничения срока, очевидно, что неисполнение указанной "обязанности" (по разъяснению Конституционного Суда РФ - "права") никак на правовом положении субъектов прав отразиться не должно.

Приведенная норма вводного Закона не предусматривает судебный порядок прекращения права постоянного (бессрочного) пользования и не содержит иные санкции для организаций, которые ее не исполнят в установленный законодательством срок. Кроме того, ни в каких нормативных документах не говорится о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком <1>, за исключением добровольного отказа от него в порядке, предусмотренном ст. 53 ЗК РФ.

--------------------------------

<1> Перечень оснований принудительного прекращения права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком содержится в ст. 45 ЗК РФ. В нем не указано такое правонарушение, как пропуск срока, в течение которого землевладелец обязан переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком. Правда, с 1 января 2007 г. есть обтекаемое основание "в иных предусмотренных федеральными законами случаях". По нашему мнению, если арбитры все-таки начнут использовать эту норму в рассматриваемом случае, Конституционный Суд РФ должен защитить интересы землепользователей.

Кстати, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 27.02.2001 N 61 содержится достаточно интересная и полезная для землепользователей информация, правда, она касается другого Закона, но суть дела от этого не меняется.

В ст. 7 Закона РСФСР от 23.11.1990 "О земельной реформе" было определено: за предприятиями, учреждениями и организациями ранее установленное право пользования земельными участками сохраняется до 1 февраля 1993 г. Определяя сроки переоформления прав пользования земельными участками, законодатель не указал порядок прекращения прав на них в связи с невыполнением юридическими лицами требований данной нормы. Другим законодательством порядок перераспределения земельных участков в связи с непереоформлением на них документов также не установлен. Следовательно, местная администрация не вправе принимать постановление об отводе земельного участка третьим лицам, поскольку непереоформление прав пользования земельным участком не является основанием для изъятия и перераспределения такого участка соответствующими государственными органами.

По нашему мнению, за любой организацией сохраняется приобретенное ранее на основании решения государственного или муниципального органа право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, поэтому она имеет право не заключать договор аренды земли и не приобретать земельный участок в собственность, если не желает этого. Тем более что согласно п. 3 ст. 154 ГК РФ для заключения любого договора, в т.ч. аренды земли или ее купли-продажи, необходимо выражение согласованной воли двух сторон.

Более того, земельные участки, находящиеся у организаций на праве постоянного (бессрочного) пользования, на наш взгляд, в принципе не могут быть изъяты у землепользователей, даже в судебном порядке. Это объясняется следующим.

Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством. Следовательно, в случае невыполнения "обязанности", установленной п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ, максимум, что после 1 января 2012 г. может грозить землепользователю, не желающему переоформлять свое действующее право на другое, - требование суда заключить договор купли-продажи или аренды земельного участка.

О понуждении к заключению договора о лишении законного имущества здесь и речи быть не может. А если суд примет решение в пользу ответчика?

В принципе так и должно быть, пока в Земельном кодексе РФ содержится норма "право постоянного (бессрочного) пользования... сохраняется".

Совершенно очевидно, что большинство организаций просто не стали (официально считается - "не успели") переоформлять земельные участки, вот и пошли законодатели "навстречу трудящимся", правда пока только некоторым НКО.

Сегодня часть землепользователей по-прежнему не занимаются переоформлением права постоянного (бессрочного) пользования. По оценкам экспертов, за все прошедшие годы число переоформленных земельных участков составляет менее 40% общего числа земель, подлежащих переоформлению.

Одни организации пребывают в недоумении от множества бюрократических проблем, с которыми столкнулись другие землепользователи при переоформлении прав на землю, другие же не видят в этом необходимости.

Кроме того, а может быть, этот аргумент самый важный, выкуп земельных участков и оформление права аренды требуют значительного объема денежных средств, а оформление права аренды влечет за собой и утрату прав на эту землю.

По словам некоторых специалистов, несмотря на все вышеприведенные доводы, не оформленные до конца 2011 г. участки с 1 января 2012 г. будут считаться самозахватом государственной собственности, а местные власти будут вправе назначить арендную плату за эту землю, ведь их бюджетам "позарез" нужны деньги.

Принятие подобных мер, по нашему мнению, незаконно, причем судебная практика по таким делам уже давно существует и складывается в пользу землепользователей. Так, в упомянутом Информационном письме Президиума ВАС РФ обращено внимание на следующее.

Толкование понятия "самовольное занятие земель" дано в Приложении N 1 к Инструкции по организации и осуществлению государственного контроля за использованием и охраной земель органами Минприроды России, утвержденной Приказом Министерства от 25.05.1994 N 160 и зарегистрированной в Минюсте России.

Самовольным занятием земель является пользование земельным участком при отсутствии оформленного в установленном порядке права собственности, владения, пользования или аренды. К самовольному занятию, в частности, отнесено пользование земельным участком до принятия соответствующим органом исполнительной власти решения о предоставлении, продаже (передаче) его в собственность, о переоформлении права на землю, выделе земельного участка.

В нашем случае право постоянного (бессрочного) пользования оформлено в установленном законом порядке и признано, как отмечалось, Земельным кодексом РФ, поэтому вести речь о так называемом самозахвате просто смешно. При изложенных обстоятельствах неисполнение "обязанности", установленной п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ, не может рассматриваться как самовольное занятие земельного участка и, следовательно, не образует состав земельного правонарушения, за которое можно подвергнуться штрафу.

И еще. Поскольку законодатель дал землепользователю право выбирать вид землепользования самостоятельно (выкуп земельных участков или оформление права аренды), любое постановление местной администрации, обязывающее землепользователя заключить с ней договор аренды, должно быть признано судом незаконным как противоречащее принципу свободы договора.

Некоммерческим организациям, решившим не переоформлять землю, следует иметь в виду следующее: если они планируют часть земли передать в аренду или безвозмездное срочное пользование, сделать им это не удастся.

Дело вот в чем.

Земельные участки (за исключением указанных в п. 4 ст. 27 ЗК РФ) могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с гражданским законодательством и ЗК РФ.

В силу п. 1 ст. 41 ЗК РФ лица, не являющиеся собственниками земельных участков (за исключением обладателей сервитутов), также осуществляют права собственников, но не все. Так, лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться ими (п. 4 ст. 20 ЗК РФ), т.е. передавать в аренду или безвозмездное срочное пользование.

Таким образом, только став собственником земли или арендатором, организация вправе передать земельный участок в аренду или, соответственно, субаренду (ст. 22 ЗК РФ).

Поэтому переоформление права постоянного (бессрочного) пользования на право собственности целесообразно осуществлять в отношении земельных участков, которыми в будущем планируется тем или иным образом распорядиться (например, передать в аренду, залог, уставный капитал хозяйственного общества и т.п.).