3.5 Аудит фінансових результатів від звичайної діяльності.

Важливими показниками, які характеризують ефективність діяльності будь-якого підприємства, є величина його доходів та фінансових результатів. Вони мають бути особливим об'єктом аудиторської перевірки, оскільки досить часто облікові та звітні дані щодо доходів та фінансових результатів містять суттєві помилки, викривлення інформації, що зумовлено їх безпосереднім впливом на інвестиційну привабливість суб'єкта господарювання та величину його податкових платежів.

Дохід суб'єкта господарювання — це збільшення економічних вигод у вигляді і надходження активів або зменшення зобов'язань, які приводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників). На рис. 3.1 показано види доходів та їх відображення у фінансовій звітності.

У Звіті про фінансові результати доходи відображають за видами діяльності.

Суб'єкти господарювання отримують доходи від реалізації продукції та інших активів, робіт, послуг.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

- покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

- підприємство не здійснює надалі управління та контролю за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід, пов'язаний із наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, за умови, що результат цієї операції може бути достовірно оцінений.

У ринкових умовах господарювання результати діяльності суб'єктів підприємницької діяльності є інформацією, яка цікавить велике коло користувачів фінансових звіт.

ДОХОДИ

Підлягали отриманню та отримані у звітному періоді

Отримані, але не підлягали отриманню у звітному періоді

Підлягали отриманню, але не отримані

Доходи майбутніх періодів

Доходи звітного періоду

Баланс

Звіт про фінансові результати

Рис.3.1. Визнання доходів та їх відображення у фінансовій звітності

Зокрема об'єктивна і достовірна інформація про діяльність суб'єктів господарювання необхідна:

- власникам суб'єктів господарювання для визначення стратегії їх розвитку;

- інвесторам (місцевим та іноземним) при вкладанні своїх капіталів у інші суб'єкти господарювання;

- банкам для прийняття рішення про доцільність надання кредиту;

- постачальникам для одержання гарантій повної оплати за відвантажені товари, виконані роботи і надані послуги;

- акціонерам для контролю за роботою адміністрації товариства;

- державним органам для планування потреб макроекономіки та оцінки податкових надходжень до бюджету тощо;

- державним органам, судам, прокурорам та слідчим для підтвердження достовірності фінансової інформації, що їх цікавить, ураховуючи інформацію, яка є комерційною таємницею.

Користувачі, для яких достовірність фінансової інформації про доходи і фінансові результати є досить значною, потребують засвідчення її аудитором.

Мета аудиту операцій з обліку фінансових результатів діяльності підприємств – це: виявлення достовірності даних щодо визначення доходів і формування фінансових результатів, які містяться у первинних документах; повноти та своєчасності відображення цих даних у зведених документах, перевірка правильності ведення обліку доходів і результатів діяльності та його відповідності діючій обліковій політиці, достовірності визначення результатів діяльності у звітності підприємств.

Здійснюючи аудит доходів і фінансових результатів, необхідно розв'язати такі завдання:

• перевірити виконання планових показників виробництва продукції (надання послуг);

• проконтролювати правильність віднесення витрат до собівартості продукції та їх оцінювання;

• пересвідчитись у дотриманні чинної облікової політики щодо відображення в обліку доходів та фінансових результатів;

• переконатися у розмежуванні витрат на виробництво готової продукції та незавершене виробництво, правильності їх документального оформлення;

—дослідити дотримання чинного законодавства, яке регулює облік доходів та витрат;

• перевірити правильність використання рахунків класів 7, 8 та 9 Плану рахунків та правильність визначення фінансових результатів;

• проконтролювати правильність відображення доходів від реалізації, інших операційних доходів, доходів від фінансових операцій, доходів від інвестиційної діяльності та інших доходів;

—дослідити облік господарських операцій, що ведуть до надзвичайних доходів або витрат;

• пересвідчитись у наявності необхідних первинних документів, що є підставою для визнання доходів та належних записів в облікових регістрах із дотриманням принципу відповідності;

• переконатися в узгодженості даних бухгалтерського обліку та податкових розрахунків щодо доходів та фінансових результатів;

• проконтролювати правильність визначення чистого прибутку (збитку) та його розподілу й використання.

Виходячи з мети, яку необхідно досягти аудитору при дослідженні операцій з обліку доходів і результатів діяльності, формуються об'єкти аудиту. До об'єктів аудиту з обліку доходів і результатів діяльності відносять:

- розмежування доходу за кожною класифікаційною групою доходів від звичайної діяльності;

- критерії оцінки доходів;

- умови визнання доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг, інших активів);

- умови визнання доходу від надання послуг;

- спосіб вивчення ступеню завершеності робіт, послуг;

- дохід від використання яких визначається за ступенем завершеності;

- умови визнання доходу від операцій, пов'язаних з цільовим фінансуванням;

- умови визнання доходу від використання активів іншими підприємствами;

- умови визнання доходу по бартерних операціях;

- записи в первинних документах, облікових регістрах і звітності;

- інформація про порушення ведення обліку, нестачі, зловживання, які знайшли документальне підтвердження в актах ревізії, перевірок, висновках аудиторів, постановах правоохоронних органів.

Облік доходів і фінансових результатів діяльності здійснюється на підставі наступних первинних документів .Джерелами інформації для аудиту операцій з обліку доходів і фінансових результатів діяльності є наступні:

1. Наказ про облікову політику підприємства.

2. Первинні документи з обліку доходів і результатів діяльності.

3. Облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку доходів і фінансових результатів діяльності.

4. Акти та довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю.

5. Звітність.

Предметом аудиту операцій з обліку доходів і результатів діяльності є господарські процеси та операції, пов'язані з визначенням доходів і фінансових результатів діяльності, а також відносини, що виникають при цьому всередині підприємства та за його межами.

Основними методами та прийомами збирання аудиторських доказів для перевірки доходів і фінансових результатів є такі:

1. Арифметична перевірка підрахунків точності визначення доходів і фінансових результатів.

2. Тестування надійності систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю доходів і фінансових результатів на основі спеціально розроблених тестів.

3. Перевірка дотримання основних облікових принципів та правил обліку доходів і фінансових результатів, що дають змогу встановити справжній стан їх обліку.

4. Запити та підтвердження для отримання у письмовому вигляді інформації від покупців, постачальників, банків, юристів із питань, які стосуються визнання доходів і фінансових результатів.

5. Документальна перевірка для підтвердження облікових записів первинними документами, встановлення їх реальності та правильності оформлення.

6. Сканування, що передбачає виокремлення з усієї сукупності записів, документів, які підтверджують облік доходів і фінансових результатів, тих, які мають нетиповий характер операцій, нетипову кореспонденцію рахунків, незвично великі (малі) суми тощо.

7. Усне опитування, анкетування керівництва підприємства, його персоналу на основі заздалегідь розроблених переліків питань з метою ознайомлення з особливостями їх роботи та виконуваних ними функцій щодо обліку доходів і фінансових результатів. Здебільшого отримана у такий спосіб інформація потребує додаткового підтвердження з інших документальних джерел.

8. Перевірки по суті, що передбачають детальні перевірки записів за рахунками бухгалтерського обліку, на яких обліковуються доходи та фінансові результати підприємства.

9. Відсікання — ретельна перевірка облікових записів, пов'язаних з визнанням та оцінюванням доходів і фінансових результатів, зроблених наприкінці звітного періоду та на початку наступного.

10. Аналітичні процедури, які являють собою аналіз та оцінювання отриманої інформації щодо обліку доходів і фінансових результатів, вивчення найважливіших фінансових та економічних показників, які їх характеризують. Аналітичні процедури є досить ефективними, оскільки дають змогу значно скоротити обсяг аудиту, виявити певні невідповідності, уточнити оцінку аудиторського ризику. Прикладами таких процедур можуть бути: зіставлення залишків за рахунками обліку доходів і фінансових результатів за різні періоди; виявлення необгрунтованого включення до собівартості окремих видів витрат, оцінювання співвідношень між різними статтями звітності і зіставність їх із даними попередніх періодів.

Аудиторську перевірку формування фінансових результатів вважаємо за доцільне здійснювати за схемою, наведеною на рис. 3.2. Методику аудиту доходів і фінансових результатів, як і інших його напрямів, варто розглядати за етапами аудиторської перевірки.

На підготовчому етапі аудитор повинен отримати загальне розуміння порядку надходження, обліку доходів і фінансових результатів та визначення фінансових результатів від різних видів діяльності суб'єктів господарювання. З цією метою визначаються види продукції, робіт та послуг, які підлягають реалізації, перелік покупців, їх фінансовий стан, дотримання дисципліни погашення дебіторської заборгованості, методика розрахунку фінансових результатів, обсяг реалізації, виставлення рахунків, строки та форми оплати (передоплата, оплата готівкою або чеком, продаж у кредит, бартерні розрахунки, векселями тощо), також проводиться аналіз фінансової стійкості та рентабельності діяльності підприємства-клієнта за даними попереднього періоду та проміжної звітності, вивчення форми 2 «Звіт про фінансові результати».

Необхідну інформацію аудитор отримує за допомогою усного опитування керівництва та персоналу підприємства, їх письмового анкетування, вивчення наданих йому документів, облікових регістрів, звітів, спостереження. Перелік необхідної інформації для загального ознайомлення із процесом формування доходів і фінансових результатів (з урахуванням специфіки клієнта) може бути зафіксовано аудитором в окремому робочому документі.

АУДИТ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

Від основної (операційної діяльності)

Від фінансових операцій

Від іншої звичайної діяльності

Від надзвичайних подій

Аудит доходів від реалізації

Аудит собівартості реалізації

Аудит доходів від

участі в капіталі

Аудит витрат від

участі в капіталі

Аудит надзвичайних витрат

Аудит надзвичайних доходів

Аудит інших витрат від звичайної діяльності

Аудит інших доходів від звичайної діяльності

Рис. 3.2. Схема проведення аудиту формування фінансових результатів

На цьому етапі важливим напрямом аудиторської роботи є оцінювання надійності та ефективності системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку доходів і фінансових результатів. Правильне оцінювання системи внутрішнього контролю підприємства дасть можливість аудитору розробити план аудиту, визначити величину аудиторського ризику, рівень суттєвості, види та кількість аудиторських процедур, необхідних для перевірки доходів і фінансових результатів. Для цього аудитор може заповнити спеціальний тест (додаток ).

Крім того, на підготовчому етапі аудитор повинен ознайомитись з установчими документами підприємства у частині прав та обов'язків ради директорів (менеджерів) та ради акціонерів (інших власників) щодо затвердження фінансових результатів та порядку їх розподілу.

На основному етапі аудиту (аудиту статей звітності) аудитор здійснює конкретні аудиторські процедури, які спрямовані на підтвердження всіх звітних показників, що характеризують доходи та фінансові результати підприємства за звітний період. Тобто аудитор повинен оцінити їх за встановленими критеріями, які визначаються Міжнародним стандартом аудиту 500 «Аудиторські докази». Зокрема, аудитор повинен перевірити відповідність таким критеріям:

1. Наявність: усі доходи та фінансові результати підприємства, відображені у звітності, мали місце та стосуються його діяльності.

2. Повнота: відображені всі операції та події, які мають бути відображені у звітності про доходи та фінансові результати.

3. Точність: показники, які стосуються відображення у звітності операцій і подій щодо оцінювання і визнання доходів та фінансових результатів, відображені достовірно.

4. Відсікання: доходи та фінансові результати відображені у відповідному звітному періоді.

5. Класифікація: операції та події, пов'язані із виникненням і визнанням доходів та фінансових результатів, відображені на відповідних рахунках (рахунки класів 4, 7, 8, 9 Плану рахунків).

6. Існування: відображені доходи та фінансові результати реально існують.

7. Права та зобов'язання: підприємство має право власності (розпорядження) на отриманий фінансовий результат.

8. Оцінка та розподіл: доходи та фінансові результати включені у фінансові звіти у відповідних сумах і проведено будь-які необхідні коригування щодо їх розподілу.

9. Подання та розкриття інформації: фінансові звіти містять усі чітко сформульовані необхідні пояснення і розкриття щодо наявності, права власності, повноти відображення, класифікації та точності оцінки доходів і фінансових результатів у фінансовій звітності та примітках до неї.

Аудиторський контроль за зазначеними критеріями повинен здійснюватися через виконання запланованих у програмі перевірки аудиторських процедур із використанням перелічених вище прийомів перевірки та джерел інформації.

Специфічним аспектом перевірки доходів і фінансових результатів є аудит форми 2 «Звіту про фінансові результати». При цьому аудитор повинен переконатися, що підприємство дотримувалося при його складанні принципів нарахування та відповідності доходів і витрат, які передбачають зіставність доходів і витрат доходів звітного періоду з витратами, які були здійснені для їх отримання і визнання їх у момент виникнення, незалежно від надходження чи сплати грошових коштів. Аудитору треба підтвердити кожен із розділів звіту:

1. «Фінансові результати», який включає відображення фінансових результатів від звичайної діяльності (операційна, інвестиційна та фінансова діяльність) та надзвичайних подій (записи на рахунках класів 7 та 9 рахунків) і відображає податки з прибутку від звичайної діяльності, з надзвичайного прибутку, а також чистий прибуток (збиток).

2. «Елементи операційних витрат», який відображає матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальне страхування, амортизацію, інші операційні витрати (клас 8 Плану рахунків).

3. «Розрахунок показників прибутковості акцій», який заповнюють лише акціонерні товариства для розрахунку показників прибутковості акцій.

Важливим напрямом аудиту є вивчення відповідності показників «Звіту про фінансові результати» іншим звітним формам (Балансу, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про власний капітал), Головній книзі та обліковим регістрам.

Відповідно до положень МСА 230 «Документація» зібрана аудитором інформація, у тому числі і щодо доходів і фінансових результатів, має бути зафіксована у робочих документах.

На завершальному (заключному) етапі перевірки аудитор повинен узагальнити зібрані дані щодо доходів і фінансових результатів, скласти перелік виявлених ними помилок та порушень, оцінити суттєвість їх загального впливу на показники доходів і фінансових результатів у фінансовій звітності.

До типових помилок, що можуть бути виявлені аудитором у процесі перевірки доходів і фінансових результатів підприємства-клієнта, слід віднести:

• недотримання вимог П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» щодо визнання і коригування доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а також доходів від фінансової та інвестиційної діяльності, інших та надзвичайних доходів;

• неправильна класифікація доходів за видами діяльності підприємства;

• доходи визнані не в тому звітному періоді, у якому вони справді мали місце;

• визнання доходів відбулося без одночасного збільшення активів та зменшенням зобов'язань;

• неправильна оцінка доходів;

• помилкове визнання доходами надходжень від:

• суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів;

• суми надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

• суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

• суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

• суми завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

• надходження, що належать іншим особам;

• надходження від первинного розміщення цінних паперів;

• недотримання всіх вимог, зазначених у п. 8 П(С)БО 15 «Дохід», тобто лише часткове їх виконання;

• невідповідність даних синтетичного та аналітичного обліку доходів;

• визнана сума доходу неправомірно скоригована на величину сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості, що мають бути віднесені до витрат підприємства;

• включення до складу надзвичайних витрат сум штрафів, що стягуються податковими органами;

• неправильна кореспонденція рахунків при відображенні до­ходів і витрат;

• неправильне визначення собівартості реалізованої продукції;

• у разі неможливості достовірного визначення доходу його величина відображена в обліку у сумі, яка не відповідає розміру визначених витрат, що підлягають відшкодуванню;

• визнання доходом цільового фінансування не в тому обліковому періоді, у якому були здійснені витрати, пов'язані з реалізацією умов його виконання, або в періоді корисного використання відповідних об'єктів цільового фінансування;

• неправомірне визнання або невизнання доходу від процентів, роялті, дивідендів, що нараховуються при використанні активів підприємства іншими сторонами та їх неправильна оцінка;

• відображення в обліку доходів, які не отримані або які не підлягають отриманню;

• неправильне визнання доходу за бартерними операціями;

• у примітках до фінансової звітності не розкрито інформації про облікову політику підприємства щодо визнання доходу, визначення фінансового результату, розподілу прибутку; методики розподілу доходу за кожною групою доходів; суми доходу від бартерних операцій у складу кожної групи доходів; частки доходів за бартерними контрактами з пов'язаними сторонами;

• невідповідність сум, зазначених у первинних документах, що є підставою виникнення доходів;

• неправильне оформлення або відсутність договорів, що стали підставою для відвантаження товару і визнання доходів;

• неправильна кореспонденція рахунків при відображенні в обліку доходів та фінансових результатів;

• відображені доходи не належать підприємству;

• запис доходів за операціями з використанням фіктивних рахунків неіснуючих клієнтів або за фіктивними, нетоварними операціями.

Зазначений перелік можливих помилок і порушень не претендує на вичерпність і може поповнюватись у процесі практичної діяльності аудитора.

Обговоривши (за необхідності) виявлені помилки з керівництвом підприємства-клієнта, аудитор повинен скласти проміжний висновок щодо підтвердження перевірених доходів і фінансових результатів.