Тема 7. Признание доходов при исчислении налогооблагаемой прибыли постоянного представительства

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, перечисленные в п.1 ст.307 НК РФ:

• доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 указанной статьи;

• доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

• другие доходы от источников в РФ, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Прибыль иностранной организации от деятельности в РФ через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Таким образом, из п.1 ст.307 НК РФ следует, что в РФ может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через представительство и может быть отнесена к этому постоянному представительству.

Указанная норма основана на принципе налогообложения деятельности постоянного представительства, которая устанавливается соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. При этом положения НК РФ не содержат специальных норм, устанавливающих порядок определения прибыли (доходов) от деятельности иностранной организации в РФ через постоянное представительство.

В соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ другие доходы от источников в РФ включаются в общую сумму прибыли иностранного представительства, если данные доходы относятся к постоянному представительству. Кроме того, в п. 1 ст. 309 НК РФ содержится перечень доходов, получаемых от источников в РФ, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории РФ.

Указанные доходы, если они относятся к деятельности постоянного представительства иностранной организации, могут не быть непосредственно связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и не признаваться в качестве выручки, а учитываться в составе внереализационных доходов:

• брутто суммы (до удержания налогов у источника) полученных дивидендов из российских источников (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения);

• брутто суммы полученных процентов по долговым обязательствам любого рода;

• брутто суммы доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионных платежей, роялти), включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.;

• брутто суммы доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории РФ и непосредственно связанного с деятельностью отделения;

• другие доходы.

Для отнесения получаемых иностранной организацией доходов доходам постоянного представительства следует производить оценку значимых обстоятельств его получения:

• где и кем была заключена сделка, по которой получен доход;

• относится ли имущество, с помощью которого был получен доход, к имуществу отделения иностранной организации;

• осуществлялись ли действия, необходимые для получения дохода сотрудниками иностранной организации, которые числятся в штате ее отделения в РФ;

• прочие обстоятельства совершения сделки.

Таким образом, любой доход должен рассматриваться отдельно с целью определения того, может ли он быть включен в прибыль, относящуюся к постоянному представительству или нет, на основании фактически имеющейся информации об активах и деятельности постоянного представительства. В частности, прибыль (доходы) относится к постоянному представительству только в случае, если они получены от использования активов постоянного представительства или от его деятельности.

Во всех случаях налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству.

В некоторых случаях произвести такое разграничение затруднительно в связи с тем, что операции, составляющие деятельность иностранной организации, являются достаточно сложными, так как в процесс вовлечены другие отделения, находящиеся за пределами РФ. Например, реализация продукции, произведенная отделениями иностранной организации в различных иностранных государствах, осуществляется головной организацией. В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему отделению в РФ, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения мирового дохода головной организации между ее иностранными подразделениями. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения доходов, для исчисления доли дохода российского отделения организации должны быть также представлены соответствующие документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели.

Например, если учетной политикой иностранной организации установлено, что доход этой организации распределяется между ее иностранными подразделениями пропорционально численности персонала, для исчисления дохода, передаваемого отделению, необходимы:

• наличие выписки из учетной политики иностранной организации, устанавливающей такой метод распределения;

• сведения об общей численности сотрудников иностранной организации;

• сведения о численности сотрудников ее отделения в РФ;

• наличие декларации иностранной организации о доходах, представляемой в государстве ее постоянного местопребывания, и др.

Указанный принцип определения дохода, относящегося к деятельности постоянного представительства, признан практикой международного налогообложения и закреплен в положениях соглашений.

При наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению (п. 4 ст. 307 НК РФ).

Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком — иностранной организацией покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В целях взимания налога на прибыль доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству, независимо от того, выражены они в денежной или натуральной формах.

Доходы, относящиеся к постоянному представительству, полученные не в денежной, а в натуральной форме (в виде передачи имущества, товаров, оказания услуг и т.п.), определяются исходя из рыночных цен на соответствующее имущество, товары и услуги в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ.