18-06-2015_18-22-34 / Финансовая отчетность КО Метелев 2012
.pdfложение и результаты деятельности; это помогает им судить об эффективности, скоторойбанкиспользуетсвоиресурсы. Такимобразом, банк раскрывает в финансовой отчетности совокупную сумму резерва на покрытие убытков по ссудам и кредитам на отчетную дату и изменения в резерве в течение периода. Изменения в резерве, в том числе компенсация в течение периода сумм, списанных ранее, показываются отдельно.
Банк может принять решение не начислять проценты по ссудам или кредитам (например, когда заемщик имеет задолженность по выплате процентовилиосновнойсуммыдолгадольшеконкретногосрока). Вэтом случае банк показываетсовокупную сумму ссуд и кредитов на отчетную дату, начисление процентов на которую не производится, и финансовую базу, использованную для определения балансовой суммы таких ссуд и кредитов. Такжежелательно, чтобы банкраскрывалфакт признания процентного дохода по таким ссудам и кредитам и воздействие на отчет о прибылях и убытках, оказываемое неначислением процентов.
В случае невозможности возмещения ссуд или кредитов они списываются за счет резерва на покрытие убытков. В одних случаях они не списываются до выполнения необходимых юридических процедур и окончательного определения суммы убытка. В других, наоборот, списываются раньше (например, когда заемщик не выплатил какие-либо проценты или не погасил основную сумму долга, подлежавшую выплатевопределенныйпериод). Посколькувремясписанияневозвращаемых ссуд и авансов может быть разным, валовая сумма ссуд и кредитов и сумма резервов на покрытие убытков в одинаковых условиях порой существенно отличаются. Таким образом, используя IAS 30, банк раскрывает свою учетную политику в отношении списания невозвращаемых ссуд и кредитов.
Любые суммы, отложенные для покрытия общих банковских рисков, в том числе будущих убытков и прочих непредвиденных рисков или условных событий, в дополнение к тем, по которым начисление должно осуществляться в соответствии с IAS 10 «События после отчетнойдаты», должныраскрыватьсяотдельновкачествераспределения нераспределенной прибыли. Любые кредитуемые суммы, полученные в результате сокращения этих величин, ведут к увеличению нераспределенной прибыли и не должны включаться в расчет чистой прибыли или убытка за отчетный период.
Банковское законодательство той или иной страны, где применяются МСФО, может требовать от банка (или разрешать ему) откладывать суммы для покрытия основных банковских рисков, включая будущие убытки или прочие непредвиденные риски, в дополнение к
201
дебетованию сумм для покрытия убытков по ссудам и кредитам. Кроме того, банк может в обязательном или добровольном порядке создавать резервы на покрытие последствий условных событий, которые удовлетворяют критериям признания в составе резервов согласно IAS 37, признавая их в качестве распределения нераспределенной прибыли. Такой порядок учета способствует получению достоверной информации в финансовой отчетности об обязательствах, активах, резервах и величине чистой прибыли и капитала.
Что касается активов, заложенных в качестве обеспечения, то банк должен показывать совокупную сумму обеспеченных обязательств, а также характер и балансовую стоимость активов, заложенных в качестве обеспечения.
В некоторых странах законодательство или обычная национальная практика требуют, чтобы банки предоставляли активы в качестве обеспечения по определенным депозитам и прочим пассивам. Суммы такого обеспечения часто настолько существенны, что могут иметь значительное влияние на оценку финансового положения банка.
Банки, как правило, действуют в качестве доверительного собственника или в другой роли, обеспечивая хранение или размещение активов от имени физических лиц, трастов, пенсионных фондов и других организаций. При условии, что отношения доверительного собственника или аналогичные им юридически обоснованы, эти активы не являются активами банка и, таким образом, не включаются в Бухгалтерскийбаланс. Еслибанкосуществляетдоверительныеоперациивзначительных масштабах, то этот факт и размеры подобной деятельности должны раскрываться в финансовых отчетах банка ввиду возможного возникновения потенциального обязательства в случае невыполнения фидуциарных обязанностей по доверенности. Для этой цели доверительные операции не должны включать в себя функции ответственного хранения. Следует отметить, что требования к раскрытию информации в финансовой отчетности банков в международной практике основаны на требованиях IAS 30 и в то же время тесно связаны с такими основополагающими стандартами, как IAS 1, IAS 10, IAS 14, IAS 24.
Структура формы Бухгалтерского баланса определяется в соответствии с требованиями IAS 1 и IAS 30. Если какая-либо сумма, которая не была включена в Бухгалтерский баланс, значительна для банка, необходимо рассмотреть возможность ее включения отдельной строкой. Структура отчета о прибылях и убытках определяется в соответствии с требованиями IAS 1 и IAS 30. Структура формы отчета о движении денежных средств определяется в соответствии с требованиями IAS 7 и IAS 30.
202
Контрольные вопросы
1.Поясните назначение международных стандартов финансовой отчетности.
2.В чем заключается сущность метода трансформации?
3.Укажите состав консолидированной отчетности в соответствии
смеждународными стандартами финансовой отчетности.
4.Поясните структуру и содержание форм и примечаний в составе финансовой отчетности.
5.Назовите основные этапы составления финансовой отчетности.
6.Поясните порядок проведения аудита финансовой отчетности.
7.Укажите требования к опубликованию финансовой отчетности.
Нормативные документы к главе 3
1.Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».
2.Федеральный закон от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».
3.Федеральный закон от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платежной системе».
4.ПостановлениеПравительстваРФот25.02.2011 №107 «Обутверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации».
5.Приказ Минфина РФ от 28.06.2000 № 59н «Об утверждении бланков строгой отчетности».
6.Указание Банка России от 12.11.2009 № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации».
7.Положение «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (утв. Банком России 26.03.2007 № 302-П).
8.Письмо Банка России от 24.11.2011 № 169-Т «О Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности».
9.«Положениеопорядкеведениябухгалтерскогоучетапроизводных
финансовыхинструментов» (утв. БанкомРоссии04.07.2011 №372-П). 10. Письмо Банка России от 29.06.2011 № 96-Т «О Методических
рекомендациях по организации кредитными организациями внутренних процедур оценки достаточности капитала».
203
11.ПисьмоБанкаРоссииот14.06.2011 №87-Т«ОМетодическихре- комендациях «О представлении и раскрытии информации о долгосрочных активах (или выбывающих группах), предназначенных для продажи или распределения, при составлении кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности».
12.Инструкция Банка России от 16.01.2004 № 110-И «Об обязательных нормативах банков» (вместе с «Методикой расчета кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера», «Методикой расчета кредитного риска по срочным сделкам», «Методикой определения синдицированных кредитов», «Методикой определения уровня риска по синдицированным кредитам»).
13.УказаниеБанкаРоссииот14.07.2005 №1594-У«Оперечне, формахипорядкесоставленияипредставленияотчетностиликвидируемых кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации».
14.Указание Банка России от 16.01.2004 № 1375-У «О правилах составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации».
15.Указание Банка России от 08.10.2008 № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета».
16.Письмо Банка России от 29.12.2009 № 186-Т «О Методических рекомендациях «Об оценке финансовых инструментов по текущей (справедливой) стоимости».
17.Письмо Банка России от 26.10.2009 № 129-Т «О Методических рекомендациях «О порядке расчета прибыли на акцию при составлении кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности».
Список литературы
1.Грюнинг, X., Брайовин Братанович, С. Анализ банковских рисков. Система оценки корпоративного управления и управления финансовым риском / Пер. с англ.; вступ. сл. д.э.н. К.Р. Тагирбекова. — М.: Весь Мир, 2004.
2.Жарковская Е.П. Банковское дело: Учебник/ Е.П. Жарковская. —
М.: Омега-Л, 2008. — 476 с.
3.Лаврушин О.И. Банковское дело: современная система кредитования: Уч. Пособие гриф-УМО/ О.И. Лаврушин. — 3-е изд., доп., 2007. — 263 с.: табл.
204
4.Международные стандарты финансовой отчетности 2005: Издание на русском языке. — М.: Аскери; АССА, 2005.
5.МСФО 39. Руководство по применению: Издание на русском языке. — М.: Аскери; АССА, 2005.
6.Немчинов, В.К., Рудакова, О.С, Подольский, Д.В. Учет и операционная техника в банках. Техника и учет расчетов банковскими картами: Учебное пособие для вузов / ВЗФЭИ. — М.: Банки и биржи; Финстатин-форм, 2002.
7.Ричард, Т. Количественные методы анализа хозяйственной деятельности / Пер. с англ. — М.: Издательство «Дело и Сервис», 1999.
8.Роуз, П.С. Банковский менеджмент / Пер. с англ. 2-го изд. — М.: Дело Лтд, 1995.
9.Синки, Дж. мл. Управление финансами в коммерческих банках
/Пер. с англ. 4-го перераб. изд.; Под ред. Р.Я. Левиты, Б.С. Пинскера. —
М.: 1994.
10.Тавасиев А.М. Банковское дело: словарь официальных терминов с комментариями: словарь/ А.И. Тавасиев, Н.К. Алексеев. -2-е изд., перераб. и доп. – М.: Дашков и Ко, 2011. – 652.
11.Учетиоперационнаятехникавбанках. Техникаиучетрасчетов банковскими картами: Учеб. пособие / В.К. Немчинов, О.С. Рудакова, Д.В. Подольский; ВЗФЭИ. — М.: Финстатинформ, 2008.
205
ГЛАВА 4. ОСОБЕННОСТИ ТРАНСФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИВМЕЖДУНАРОДНЫЙФОРМАТ
4.1.Методы приведения российской отчетности в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности
ПриведениероссийскойотчетностивсоответствиесМСФОможет осуществляться двумя методами:
1)путем составления таблиц корректировок показателей финансовой отчетности;
2)путем ведения бухгалтерского учета с применением МСФО. Банк России установил в качестве правил составления финансовой
отчетности в формате МСФО первый метод.
В зависимости от вида отчетности (обычная отчетность кредитной организации или консолидированная отчетность банковской группы) различаются и процедуры трансформации финансовой отчетности.
Трансформация финансовой отчетности отдельной кредитной организации, не входящей в банковскую группу, состоит из двух этапов:
1)реклассификациисчетовпоучетуактивовипассивовкредитной организации;
2)составления отчетности в формате МСФО с помощью корректирующих проводок.
Трансформация финансовой отчетности банковской группы состоит из шести этапов:
1)реклассификациисчетовпоучетуактивовипассивовкредитной организации;
2)исключенияизотчетностигруппывзаимноговладенияакциями
иссудами;
3)признания долей меньшинства в дочерних предприятиях;
4)элиминирования(исключения) прибылейиубытковвтомслучае, когда доля в дочернем банке приобретается не в момент его создания;
5)элиминирования(исключения) прибылипомежбанковскимоперациям;
6)составления финансовой отчетности группы с помощью корректирующих проводок.
Для понимания процедуры трансформации и интерпретации ее результатов необходимо рассмотреть основополагающие требования к структуре финансовых отчетов и правилам отражения в них балансовых статей (как по содержанию, так и по форме).
206
Формы отчетности кредитных организаций и банковских групп утверждены Указание Банка России от 20.01.2009 N 2172-У «Об опубликовании и представлении информации о деятельности кредитных организаций и банковских (консолидированных) групп»
Ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности регламентируются несколькими основными документами:
–Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденное ЦБ РФ 26.03.2007 № 302-П;
–Указание№1363-У«Осоставленииипредставлениифинансовой отчетности кредитными организациями»;
–Методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» от 10.02.2006 № 19-Т. Утвержденные ЦБ РФ документы жестко регламентируют формат финансовой отчетности, например в виде приложений к Указанию № 1270-У.
В практике составления российской отчетности к балансовым статьям, которые должны быть уменьшены на установленные правилами резервы или другие суммы, применяется основной прием – введение дополнительных строк. Это облегчает арифметическую проверку показателя, но усложняет отчет и не способствует облегчению понимания данных отчета.
В соответствии с МСФО представляемая финансовая отчетность кредитных организаций и банковских групп составляется по нескольким стандартам:
–IAS 1 «Представление финансовой отчетности»;
–IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчет-
ность»;
–IAS 30 «Раскрытиеинформациивфинансовойотчетностибанков
ианалогичных финансовых институтов»;
–IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность».
IAS 1 обеспечивает базу для представления финансовой отчетности общего назначения, с тем чтобы достичь сопоставимости как с собственной финансовой отчетностью, так и с финансовой отчетностью других компаний. Стандарт устанавливает рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальным требованиям к ее содержанию.
Кредитные организации должны разработать представление информации в отчетности, соответствующее IAS 1, и следовать более детальным требованиям IAS 30.
207
Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществляемых кредитной организацией.
IAS 1 не предписывает формат, в котором должен представляться баланс. Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы следует представлять в том случае, когда эти меры обеспечивают информацию, необходимую для всестороннего понимания финансового положения банка.
IAS 30 применяется к финансовым институтам и отражает их специфические операции. Например, баланс банка группирует активы и пассивы по их характеру. Он должен составляться в порядке, отражающем их относительную ликвидность.
Этот стандарт раскрывает дополнительную информацию, представленную в соответствии с требованиями других МСФО, а также определяет основные статьи активов и пассивов банка.
В состав активов входят:
–денежные средства и остатки на счетах в Центральном банке;
–казначейские и прочие векселя, принимаемые для переучета в Центральном банке;
–правительственные и другие ценные бумаги, хранимые для последующих операций с ними;
–размещения средств в других банках, ссуды и авансы им;
–прочие размещения на денежном рынке;
–ссуды и авансы клиентам;
–инвестиционные ценные бумаги.
В состав пассивов входят:
–депозиты других банков;
–другие депозиты денежного рынка;
–суммы задолженности другим вкладчикам;
–депозитные сертификаты;
–простые векселя и прочие пассивы, подтвержденные документально;
–прочие заемные средства банка.
Наиболее удобный метод классификации активов и пассивов банка – это их группировка по характеру происхождения и расположение в примерном порядке ликвидности, который может совпадать со сроком ихпогашения. Краткосрочныеидолгосрочныестатьивбалансебанка(в отличие от утвержденной Минфином России формы баланса предприятия) не представляются отдельно, ведь большинство активов и пассивов банка может быть реализовано или погашено в ближайшем будущем.
208
Различие между остатками на счетах в других банках и результатами расчетов с другими участниками денежного рынка и вкладчиками является важной информацией. Эти данные позволяют понять отношения банка с другими банками на денежном рынке, его зависимость от них. Поэтому банк в балансе должен показывать отдельно:
–остатки на счетах в Центральном банке;
–депозиты в других банках;
–другие средства на денежном рынке;
–депозиты других банков;
–прочие депозиты денежного рынка;
–прочие депозиты.
Обратимвниманиенато, чтоэтотметоднезатрагиваетбухгалтерский учет на уровне операций.
Реклассификация счетов – это перевод существующих в РПБУ КО объектов учета (активов и обязательств) в объекты учета, установленныеМСФО(посоответствующимкритериямнанеобходимыепоМСФО счета).
Для понимания различий с формой, составленной по МСФО, рассмотрим основные принципы формирования структуры этого отчета в соответствии с МСФО.
IAS 1 определяет основные минимальные требования к содержанию отчета. Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете, когда этого требует МСФО, или тогда, когда это необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности банка.
Различные виды банковской деятельности, операции и события отличаются по стабильности, риску и предсказуемости результата, а раскрытие элементов финансовых результатов деятельности помогает оценить достигнутые результаты и прогнозировать будущие достижения. Дополнительные статьи включаются в отчет, а названия и порядок расположения статей по мере необходимости изменяются для объяснения финансовых результатов деятельности. Например, банк изменяет названия, для того чтобы применить конкретные требования п. 917 IAS 30.
Взаимозачет статей доходов и расходов производится при соблюдении определенных критериев, установленных МСФО.
IAS 30 определяет условия группировки доходов и расходов в отчете по их характеру и раскрывает основные виды доходов и расходов банка.
Раскрытия информации в отчете о прибылях и убытках должны включать следующие статьи доходов и расходов:
209
–проценты и аналогичные виды доходов;
–проценты и аналогичные виды расходов;
–доход в форме дивидендов;
–доход в форме комиссионных и гонораров;
–расходы на выплату комиссионных и гонораров;
–прибыль за вычетом убытков по коммерческим бумагам;
–прибыль за вычетом убытков по инвестиционным бумагам;
–прибыль за вычетом убытков от валютных операций;
–прочие операционные доходы;
–убытки по ссудам и авансам;
–общие административные расходы;
–прочие операционные расходы.
Косновнымвидамдохода, возникающеговрезультатеоперацийбанка, относятся проценты, сборы за предоставленные услуги, комиссионные вознаграждения и результаты операций с ценными бумагами. Каждый из видов доходов раскрывается отдельно, с тем чтобы пользователи могли оценитьэффективностьработыбанка. Подобныераскрытияделаютсявдополнение к информации относительно источника дохода, представляемой
всоответствиистребованиямиIAS 14 «Сегментнаяотчетность».
Косновным видам расходов, возникающим в результате операций банка, относятсяпроценты, комиссионные, убыткипоссудамиавансам, расходы, связанные с уменьшением балансовой стоимости инвестиций,
иобщие административные расходы. Каждый вид расходов раскрывается отдельно. Это необходимо для оценки пользователями эффективности работы банка.
Статьи доходов и расходов не должны взаимно зачитываться в отчете о прибылях и убытках за исключением статей, относящихся к хеджированию и активам и пассивам.
Процентные доходы и расходы раскрываются отдельно, чтобы более полно обеспечить понимание состава и причин изменений, произошедших в чистых процентах.
Чистый процент – это производная величина процентных ставок и сумм заемных кредитных средств. Желательно представление комментариев о средних процентных ставках, средних процентных активах и средних процентных обязательствах за период. В случае предоставления банкам льготных правительственных депозитов и других инструментов необходимо показывать размер этих депозитов и их влияние на чистый доход в комментариях к финансовой отчетности.
Кроме баланса и отчета о прибылях и убытках, финансовая отчетность по МСФО предполагает наличие отчета о движении денежных
210