18-06-2015_18-22-34 / Финансовая отчетность КО Метелев 2012

определен. Они могут использоваться в качестве своего рода дополнительного аргумента, особенно в тех случаях, когда очевидно, что положения, включенные в проекты, получили широкую профессиональную поддержку при обсуждении. Однако необходимо понимать, что если требования окончательно принятого стандарта будут отличаться от требований, изложенных в проекте, то следование требованиям проекта может привести к необходимости ретроспективных корректировок отчетности.

Влюбом случае избранная учетная политика должна обеспечивать формирование такой финансовой отчетности компании, которая содержит уместную и надежную информацию. Согласно Принципам подготовки и представления финансовой отчетности, информация признается уместной, когда она влияет на принимаемые пользователями отчетности экономические решения, помогая им оценивать прошлые, текущие и будущие факты хозяйственной жизни компании. Финансовая отчетность считается надежной, если информация, содержащаяся

вней, отвечает следующим качественным характеристикам: правдиво представляет результаты и финансовое положение компании; отражает экономическое содержание фактов, а не только их юридическую форму; является нейтральной, то есть свободной от предвзятости; при ее формировании учтен принцип осмотрительности (осторожности); является полной во всех существенных аспектах.

Особое значение при выработке учетной политики компании должно придаваться соблюдению приоритета экономического содержания перед юридической формой. Экономическое содержание факта хозяйственной жизни не всегда согласуется или соответствует тому, что вытекает из его юридической или изначально задуманной формы. Примеры различия между юридической и экономической составляющей факта хозяйственной жизни связаны в первую очередь с тем, что по МСФО право собственности не имеет столь большого значения для признания актива, в случаях когда компания контролирует выгоды, приносимые им. Это относится к отражению в отчетности лизинга имущества, продажи с возможностью последующего обратного выкупа, доверительного управления имуществом и др.

Вравной степени приоритет содержания перед формой должен реализовываться при рассмотрении иных фактов хозяйственной жизни. Например, вытекающая из прошлых событий обязанность компании перед третьими лицами, к исполнению которой невозможно принудить по закону, тем не менее признается обязательством, если у компании имеется малый или не имеется вовсе шанса не платить по нему в буду-

191

щем (обязательства по гарантийному обслуживанию и ремонту проданноготовараидр.). Некоторыестандартыпредусматриваютвозможность выбора учетной политики для отражения какого-то факта хозяйственной жизни в финансовой отчетности. Например, по IAS 16 «Основные средства» объектосновныхсредствможетотражатьсявсуммефактических затрат на приобретение или в переоцененной сумме. Однако практически ни один стандарт не разъясняет, как осуществить такой выбор. Вопросы изменения учетной политики компании рассматриваются в МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». В целом избранная компанией учетная политика может быть изменена лишь в случае, когда этого требует орган, регулирующий стандарты финансовой отчетности, а также при переходе к более уместному и надежному варианту. Объем и порядок раскрытия учетной политики в финансовой отчетности обсуждается в каждом конкретном стандарте.

IAS 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» содержит прежде всего термин «банк», который включает в себя все финансовые институты, одним из основных видов деятельности которых являются прием депозитных вкладов и получение заемных средств в целях кредитования и инвестирования и которые подпадают под действие банковского законодательства. В таких компаниях IAS 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» применяется независимо от того, имеют ли они в своем названии слово «банк». В российской практике такого рода компании называются «кредитными организациями».

Банки представляют собой важный и влиятельный сектор мирового бизнеса. Большинство физических лиц и организаций пользуются банками либо как вкладчики, либо как заемщики. Кроме того, банки играют основную роль в поддержании доверия к денежной системе, поэтому и существует значительная заинтересованность в информации о благополучии банков, в частности, об их платежеспособности, ликвидности и относительной степени риска, связанной с различными видами их деятельности. Деятельность, а следовательно, и требования к отчетностибанковотличаютсяоттребований, предъявляемыхкдругим коммерческим организациям. IAS 30 признает специфические потребности кредитных организаций. Он также поощряет представление комментариев по финансовой отчетности, касающихся таких вопросов, как администрация и контроль ликвидности и риска.

Данный стандарт дополняет другие Международные стандарты бухгалтерского учета, которые также применяются к кредитным ор-

192

ганизациям, если только они специально не исключаются в стандарте. Этот стандарт применяется к отдельным формам финансовой отчетности и сводной отчетности кредитной организации. Когда группа кредитных организаций осуществляет банковские операции, то данный стандарт применим к операциям на сводной основе.

Пользователям финансовой отчетности кредитной организации нужна существенная, надежная и сопоставимая информация, которая помогала бы им в оценке финансового положения и результатов деятельности кредитной организации и была бы полезна в принятии экономических решений. Эта информация должна обеспечивать более полное понимание специфических характеристик банковских операций. Необходимость в информации не снижается в связи с тем, что кредитная организация является объектом надзора регулирующих органов. Раскрытие информации, содержащейся в финансовой отчетности кредитной организации, должно быть всесторонним, чтобы удовлетворять потребности пользователей в пределах их обоснованных требований.

Пользователи финансовой отчетности банка заинтересованы в своевременной информации о его ликвидности и платежеспособности, о рисках, связанных с активами и пассивами, признанными на балансе и на внебалансовых статьях. Под ликвидностью в IAS 30 понимается наличие достаточных средств для обеспечения изъятий вкладов и других финансовых обязательств по мере наступления их сроков. Банк подвержен риску ликвидности и рискам, возникающим в результате колебаний валютных курсов, изменений процентных ставок, рыночных цен, а также в результате невыполнения обязательств партнером. Эти риски могут отражаться в финансовой отчетности, но они более понятны пользователям, если руководство сопровождает финансовую отчетность соответствующими комментариями, в которых описывается способ управления рисками, связанными с операциями банка.

В своей финансовой отчетности в целях признания и оценки статей кредитные организации используют различные методы. Хотя унификация этих методов желательна, это выходит за рамки требований IAS 30. Однако для того чтобы соответствовать требованиям IAS 1 и такимобразомобеспечиватьпользователямпониманиеметода, наоснове которого составляется финансовая отчетность того или иного банка, может потребоваться раскрытие учетной политики в отношении:

–признания основных видов дохода;

–оценки инвестиционных и коммерческих ценных бумаг;

–различий между операциями и другими событиями, которые приводят к признанию активов и обязательств в балансе, и теми опе-

193

рациями и событиями, которые вызывают лишь потенциальные обязательства и условные события;

–метода определения убытков по ссудам и авансам и их списания;

–метода определения начислений за общие банковские риски и учетного отражения этих начислений.

Некоторые из перечисленных аспектов являются предметом рассмотрения соответствующих Международных стандартов бухгалтерского учета, другие рассматриваются в рамках данного стандарта.

В соответствии с требованиями IAS 30 кредитные организации должны раскрывать в своей финансовой отчетности доходы, расходы,

атакже активы и пассивы, группируемые по их характеру. В Отчете о прибылях и убытках должны быть отражены основные виды доходов и расходов, в Бухгалтерском балансе – раскрыты активы и пассивы в порядке, отражающем их относительную ликвидность. Конкретные статьи баланса банка включают раскрытие информации, касающейся:

–справедливой стоимости каждого класса его финансовых активов и обязательств (в соответствии с требованиями IAS 32 и IAS 39);

–анализа активов и пассивов с группировкой их в соответствии со сроком платежа;

–распределения активов и пассивов и внебалансовых статей по географическимрегионам, клиентамилиотраслевымгруппам, илидругим источникам риска; детальный анализ убытков по ссудам.

Статьи активов и пассивов могут взаимно зачитываться в том случае, если существует юридическое право зачета, которое представляет собой предполагаемую реализацию или погашение данного актива или пассива. В финансовой отчетности должны быть раскрыты суммы, отложенные на покрытие банковских рисков, в том числе будущих убытков и прочих непредвиденных рисков. Кроме того, в отчетности необходимо показывать совокупную сумму обеспеченных обязательств, а также характер и балансовую стоимость активов, заложенных в качестве обеспечения.

Рассматриваемый стандарт предполагает обеспечение раскрываемых данных соответствующими комментариями руководства кредитных организаций, в которых дается подробный анализ информации, отражаемой в финансовой отчетности.

ВсоответствиисМСФОбанкдолженпредставлятьотчетоприбылях и убытках, в котором группируются по характеру доходы и расходы

ираскрываются основные виды доходов и расходов.

В дополнение к информации, представляемой в соответствии с требованиями других Международных стандартов бухгалтерского уче-

194

та, в данных, включаемых в отчет о прибылях и убытках или в примечания к финансовой отчетности, должны быть раскрыты:

–процентные и аналогичные доходы и расходы;

–доходыирасходывформедивидендов, комиссионныхигонораров;

–чистая прибыль (убыток) по коммерческим бумагам;

–чистая прибыль (убыток) по инвестиционным бумагам;

–чистая прибыль (убыток) от валютных операций;

–прочие операционные доходы;

–убытки по ссудам и авансам;

–общие административные расходы;

–прочие операционные расходы.

Косновным видам доходов, возникающих в результате операций банка, относятся проценты, сборы за предоставленные услуги, комиссионные вознаграждения и доходы от операций с ценными бумагами. Каждый вид дохода раскрывается отдельно, с тем чтобы пользователи могли оценить эффективность работы банка. Подобные раскрытия делаются в дополнение к информации относительно источника дохода, представляемой в соответствии с требованиями IAS 14 «Сегментная отчетность».

Косновным видам расходов, возникающих в результате операций банка, относятся проценты, комиссионные, убытки по ссудам и авансам, расходы, связанные с уменьшением балансовой стоимости инвестиций, и общие административные расходы. Каждый вид расходов также раскрывается отдельно, с тем чтобы пользователи могли оценить эффективность работы банка.

Статьи доходов и расходов не должны взаимно зачитываться в отчете о прибылях и убытках за исключением статей, относящихся к хеджированию и активам и пассивам, зачтенным в соответствии с условием составления Бухгалтерского баланса. Это связано с тем, что проведение зачета в случаях, не связанных с хеджированием и активами

ипассивами, в соответствии с условием составления Бухгалтерского баланса не позволяет пользователям оценить эффективность отдельных видов деятельности банка и дохода, который он получает на определенные классы активов.

Прибыли и убытки, возникающие от валютных операций и операций с ценными бумагами (коммерческими и инвестиционными), показываются на нетто-основе.

Процентные доходы и расходы раскрываются отдельно, чтобы обеспечить наиболее полное понимание состава и причин изменений, произошедших в чистых процентах. Чистый процент – это производная величина процентных ставок и сумм заемных и кредитных средств. На-

195

стоящий стандарт рекомендует руководству банка представлять комментарий относительно своих средних процентных ставок. В некоторых странах правительства помогают банкам, предоставляя депозиты и другие инструменты по процентным ставкам значительно ниже рыночных. В этих случаях в комментарии руководства часто показываются размер этих депозитов и инструментов и их влияние на чистый доход.

Согласно IAS 30 банк должен представлять Бухгалтерский баланс, в которомактивы и обязательства группируютсяпо их характеру в порядке, отражающем их относительную ликвидность (что соотносится с порядком сроков погашения). При этом краткосрочные и долгосрочные статьи не представляются отдельно, потому что большинство активов и пассивов банкаможетбытьреализованоилипогашеновближайшембудущем.

В дополнение к информации, предоставляемой в соответствии с требованиями других Международных стандартов бухгалтерского учета, в Бухгалтерском балансе или Примечаниях к финансовой отчетности должно присутствовать раскрытие:

–денежных средств и остатков на счетах в Центральном банке;

–казначейских и прочих векселей, принимаемых для переучета в Центральном банке;

–правительственных и других ценных бумаг, хранимых для последующих операций с ними;

–размещенных средств на денежном рынке и прочих размещений;

–ссуд и авансов, предоставленных клиентам;

–инвестиционных ценных бумаг;

–депозитов и средств других банков и других депозитов денежного рынка;

–сумм задолженности перед вкладчиками;

–депозитных сертификатов и векселей, выпущенных банком;

–прочих заемных средств.

Поскольку банк, как правило, не знает держателей своих депозитных сертификатов (сертификаты обычно свободно обращаются на рынке), он отдельно показывает вклады, которые были получены путем выпуска своих собственных депозитных сертификатов или других передаваемых бумаг.

Банк должен раскрывать справедливую стоимость каждого класса его финансовых активов и обязательств, как того требуют IAS 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Банк должен детализировать анализ активов и пассивов, группируя их в соответствии со сроком платежа, определяемым на основе

196

периода времени до наступления даты их погашения, оставшегося на момент составления Бухгалтерского баланса.

Проверка соответствия и несоответствия сроков и процентных ставок по активам и обязательствам имеет основополагающее значение для руководства банка. Обычно банки не могут обеспечить полное соответствие этих показателей, поскольку сделки различных видов часто осуществляютсянанеопределенныхусловиях. Несоответствиепозиций потенциально повышает рентабельность, но также может увеличивать риск убытков.

Сроки погашения активов и обязательств и способность заменять процентные обязательства по приемлемой цене по мере наступления срока платежа являются важными факторами в оценке ликвидности банка и влияния на него изменений процентных ставок и обменных курсов. В качестве информации, необходимой для оценки ликвидности, банк предоставляет, как минимум, детальный анализ активов и обязательств, сгруппированных в соответствии со сроками их погашения.

Группировка по срокам погашения применительно к индивидуальным активам и обязательствам в каждом банке является различной. Кроме того, для разных активов и обязательств подходят разные варианты группировки по срокам погашения. Сроки платежей по активам и обязательствам до наступления даты их погашения на момент составления Бухгалтерского баланса могут быть классифицированы следующим образом:

–до 1 месяца;

–от 1 до 3 месяцев;

–от 3 месяцев до 1 года;

–от 1 года до 5 лет;

–от 5 лет и более.

Часто периоды объединяются; например, в случае ссуд и авансов они группируются по двум категориям: до одного года и свыше одного года. Когда платежи распределены в течение некоторого периода времени, каждый отдельный платеж относится на период, в котором выплата средств или их получение согласованы или ожидаются на основании соответствующего договора.

Важно, чтобы сроки погашения, принятые банком для активов и обязательств, были одинаковыми. Степень совпадения этих сроков говоритозависимостибанкаотдругихисточниковобеспеченияликвидности.

Сроки погашения могут быть представлены как:

–период, оставшийся до даты выплаты;

–исходный период до даты выплаты;

197

– период, оставшийся до следующей даты, когда может произойти изменение процентных ставок.

Анализ активов и обязательств по периодам, оставшимся до даты выплаты, позволяет получить основную информацию, необходимую для оценки ликвидности банка. Банк также может показывать сроки наступления платежей на основе исходных сроков до даты погашения, что обеспечивает информацию о стратегии его деловой активности и финансирования. Кроме того, банк вправе проводить группировку по срокам погашения на основе периода времени, оставшегося до следующей даты возможного изменения процентных ставок, для того чтобы показать риски процентных ставок, которым он подвержен. В комментариях к финансовой отчетности руководство банка также может предоставлять информацию о влиянии процентных ставок и способах, которыми оно управляет этим влиянием.

Во многих странах депозиты, внесенные в банк, могут быть изъяты по требованию, а авансы, выданные банком, могут подлежать возврату по требованию. Однако на практике эти депозиты и авансы часто остаются неизъятыми и невыплаченными на протяжении длительного периода, поэтому фактическая дата погашения оказывается более поздней, чем та, которая была предусмотрена договором. Тем не менее банк проводит анализ в соответствии с договорными сроками погашения, хотяоничастонесовпадаютсфактическимисроками, потомучтодаты, предусмотренные договором, отражают риски ликвидности, связанные с активами и обязательствами банка.

Некоторые активы банка не имеют предусмотренной договором даты наступления срока платежа. Предполагаемый период наступления срока платежа по этим активам, как правило, берется по дате их ожидаемой реализации.

Оценка пользователями ликвидности банка на основании предоставляемой им информации, сгруппированной по срокам наступления платежей, делается с учетом местных правил ведения банковских операций, включая доступность средств для банков. В некоторых странах краткосрочныессудыдоступныпринормальномходеведенияопераций из ресурсов денежного рынка или, в чрезвычайных обстоятельствах, из ресурсов Центрального банка. Однако такая ситуация не является характерной для всех стран.

Для разъяснения пользователям группировки активов и обязательств по срокам погашения часто требуется дополнить раскрытия в финансовой отчетности информацией о вероятности выплат в течение оставшегося периода. Поэтому в пояснениях к финансовой отчетности

198

администрация банка может предоставлять информацию о фактических периодах погашения и способах управления рисками, а также о проблемах, связанных с выполнением графиков сроков погашения и изменения процентных ставок.

Банк должен раскрывать в своей финансовой отчетности любые значительные концентрации своих активов, пассивов и внебалансовых статей. Такие раскрытия должны проводиться по:

–географическим регионам;

–клиентам;

–отраслевым группам;

–другим источникам риска.

Банк обязан показывать в своей отчетности и сколько-нибудь существенные суммы в иностранной валюте.

Как правило, банк показывает наиболее значительные суммы при распределении своих активов (в том числе по источникам своих обязательств), потому что это является индикатором потенциальных рисков, связанных с реализацией активов, а также с другими денежными средствами, доступными банку.

Географические регионы могут состоять из отдельных стран, групп стран или районов внутри страны. Раскрытие информации по клиентам может производиться по секторам (правительства, органы общественного управления, торговые и промышленные компании). Такие раскрытия делаются в дополнение к любой сегментной информации, требуемой в соответствии с IAS 14 «Сегментная отчетность».

Раскрытие значительных сумм в иностранной валюте также является полезным индикатором риска убытков, возникающих в результате изменений валютных курсов.

Согласно IAS 30 банк в обязательном порядке в своей финансовой отчетности должен раскрывать информацию, касающуюся:

–учетной политики, описывающей основу, на которой невозвращаемые ссуды и авансы признаются в качестве расхода и списываются;

–подробностей изменений в резерве на покрытие убытков по ссудам и кредитам в течение периода. Эта информация должна отдельно показывать сумму, признанную в качестве расхода за период для убытков по ссудам и кредитам, сумму, дебетуемую за период для списанных ссуд и кредитов, и сумму, кредитуемуюза период для компенсации списанных ранее ссуд и кредитов;

–совокупной суммы резерва на покрытие убытков по ссудам и кредитам на отчетную дату;

–совокупной суммы, включенной в Бухгалтерский баланс для ссуд

199

и кредитов, по которым процент не начисляется, а также метода, используемого для определения балансовой величины таких ссуд и кредитов.

Любые суммы, отложенные в отношении убытков по ссудам и кредитам в дополнение к тем убыткам, которые были специально обозначены, или потенциальным убыткам, которые в результате предыдущей деятельности оказались в портфеле ссуд и кредитов, должны учитыватьсякакраспределениенераспределеннойприбыли. Любыекредитуемыесуммы, возникающиеврезультатесокращенияэтихвеличин, ведут к увеличению нераспределенной прибыли и не включаются в расчеты чистой прибыли или убытка за период.

Кроме того, банк может в обязательном или добровольномпорядке откладывать суммы на покрытие последствий условных событий (помимо тех, для которых требуется начисление в соответствии с IAS 10 «События после отчетной даты»). Такие суммы не удовлетворяют критериям признания в составе резервов согласно IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Поэтому банк признает их в качестве распределения нераспределенной прибыли.

Такой порядок учета препятствует завышению обязательств, занижению активов и сокрытию информации о начислениях и резервах, а также возможному искажению величины чистой прибыли и капитала в финансовой отчетности банков.

В процессе повседневной деятельности банки неизбежно несут убытки по ссудам из-за того, что эти выданные средства оказываются частично или полностью невозвращаемыми. Сумма убытков, которая была конкретно установлена, признается в качестве расхода и вычитается из балансовой суммы соответствующей категории ссуд и кредитов в качестве резерва на покрытие убытков по ссудам и кредитам. Сумма потенциальных убытков, которые не были конкретно установлены, но о наличиикоторыхвпортфелессудикредитовсвидетельствуетпредыдущий опыт, также признается в качестве расхода и вычитается из общей балансовой суммы ссуд и кредитов. Оценка этих убытков зависит от решения руководства банка; однако важно, чтобы руководство применяло свои оценки последовательно в течение каждого периода.

Условия той или иной страны, в которой применяются Международные стандарты бухгалтерского учета, могут требовать от банка (или разрешать ему) откладывать суммы для покрытия убытков по ссудам и кредитам в дополнение к тем убыткам, которые, как результат предыдущей деятельности, присутствуют в портфеле ссуд и кредитов.

Пользователи финансовой отчетности банка должны знать, какое влияниеоказываютубыткипоссудамикредитамнаегофинансовоепо-

200