1.5. Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами

Виды вознаграждений, которые не подлежат обложению у страхователей, производящих выплаты физическим лицам, перечислены в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Так, в базу для начисления страховых взносов не включаются:

- в части страховых взносов, подлежащих уплате в Пенсионный фонд РФ, - суммы денежного содержания и иные выплаты, получаемые прокурорами и следователями, а также судьями федеральных судов и мировыми судьями;

- в части страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования РФ, - любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в т.ч. по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (п. 3 названной статьи).

Кроме того, не подлежат обложению:

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с федеральным законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в т.ч. пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию;

2) все виды установленных федеральным законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с российским законодательством), связанных с:

а) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

б) бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

в) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

г) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

д) увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

е) возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников;

ж) расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;

з) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, в связи с прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию;

и) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в т.ч. в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением:

- выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов;

- выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством Российской Федерации российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы;

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:

а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

б) работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

в) работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении/удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления/удочерения), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка;

4) доходы (за исключением оплаты труда работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

5) суммы платежей (взносов) по:

а) обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком страховых взносов в порядке, установленном российским законодательством;

б) договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

в) договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

г) договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения;

6) взносы работодателя, уплаченные плательщиком страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (в размере уплаченных взносов, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого они были уплачены);

7) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с российским законодательством, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. В случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории России не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг;

8) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента РФ, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта РФ, предусмотренном конституцией, уставом субъекта, избираемых непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность его главы, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта РФ, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта РФ, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;

9) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с российским законодательством, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании;

10) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников;

11) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период;

12) суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в т.ч. за профессиональную подготовку и переподготовку работников;

13) суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения;

14) суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, таможенных органов и органов по контролю над оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной службы и службы в указанных органах в соответствии с законодательством Российской Федерации;

15) суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, в т.ч. по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации.

Сравнивая нормы ст. 238 НК РФ о ЕСН и ст. 9 Закона N 212-ФЗ, обнаружим, что в перечне выплат, не подлежащих обложению, также наметились значимые перемены.

Так, с 2010 г. следует начислять страховые взносы на суммы компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении. В базу для исчисления взносов включены выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые в соответствии с законодательством российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплаты в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы.

Освобождены от обложения взносами предусмотренные законодательством компенсации, связанные с:

- возмещением расходов на профессиональную подготовку работников;

- прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию.

Не облагаются взносами суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, таможенных органов и органов по контролю над оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной службы и службы в указанных органах в соответствии с российским законодательством.

К необлагаемым отнесены также суммы:

- платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

Уточнен порядок освобождения от обложения компенсаций северянам по проезду в отпуск. Теперь в случае проведения отпуска за пределами территории России не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг.

Изменен порядок обложения взносами материальной помощи.

До 2010 г. организации, финансируемые за счет средств бюджетов, не начисляют ЕСН и пенсионные взносы на суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ). Коммерческие организации выплачивают материальную помощь физическим лицам в полном размере (не облагая ее ЕСН и пенсионными взносами вообще), т.к. указанные выплаты не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ). С нового года взносы не начисляются на суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период.

Материальная помощь работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка в размере до 50 000 руб. на каждого ребенка не облагается взносами, если выплачивается в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения) ребенка. Суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, не облагаются взносами в полном объеме, а не только в суммах, которые могут быть отнесены у работодателя к расходам.

Доходы глав крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, которые до 2010 г. не облагались ЕСН в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства, теперь облагаются взносами в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.

Они уплачивают соответствующие страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, за себя и за каждого члена крестьянского (фермерского) хозяйства. При этом общий размер страховых взносов по каждому виду обязательного социального страхования определяется как произведение стоимости страхового года и количества всех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, включая его главу.

Проанализируем основания и порядок освобождения от обложения социальными страховыми взносами отдельных компенсационных выплат, поименованных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Так, не подлежат обложению социальными страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с российским законодательством), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья (пп. "а" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

К ним, в частности, относятся:

- единовременные страховые выплаты по государственному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

- ежемесячные страховые выплаты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

- ежемесячная денежная компенсация в возмещение вреда, причиненного здоровью в связи с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы либо с выполнением работ по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

- компенсация за вред здоровью гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания вследствие чернобыльской катастрофы, инвалидам и членам семей граждан, погибших (умерших) вследствие чернобыльской катастрофы, компенсация за вред здоровью участникам ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, компенсация семьям за потерю кормильца, участвовавшего в ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

- выплата в возмещение морального вреда и др.

Не включаются в базу законодательно предусмотренные компенсации, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения (пп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Бесплатное предоставление жилья предусмотрено отдельным категориям граждан, в частности, следующими законодательными актами федерального уровня:

- Федеральным законом от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" (в ред. от 24.07.2009);

- Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (в ред. от 17.07.2009);

- Законом РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации" (в ред. от 17.07.2009);

- Федеральным законом от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" (в ред. от 17.07.2009);

- Законом РФ от 18.10.1991 N 1761-1 "О реабилитации жертв политических репрессий" (в ред. от 01.07.2005);

- Федеральным законом от 10.01.1996 N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации" (в ред. от 28.06.2009).

Бесплатное питание должно обеспечиваться спасателям профессиональных аварийно-спасательных служб, профессиональных аварийно-спасательных формирований при несении дежурства (ст. 25 Федерального закона от 22.08.1995 N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей"; в ред. от 07.05.2009), а также работникам, занятым на работах с вредными условиями труда (ст. 222 ТК РФ).

Организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев) за счет собственных средств предоставляют бесплатный пайковый уголь, нормы выдачи которого не могут быть меньше норм, определенных Правительством РФ, следующим категориям лиц, проживающих в домах с печным отоплением или в домах, кухни в которых оборудованы очагами, растапливаемыми углем:

- работникам организации;

- пенсионерам, пенсии которым назначены в связи с работой в этих организациях;

- инвалидам труда, инвалидам по общему заболеванию, если они пользовались правом получения пайкового угля до наступления инвалидности;

- семьям погибших (умерших) работников этих организаций, если проживающие совместно с ними жена (муж), родители, дети и другие нетрудоспособные члены семьи получают пенсию по случаю потери кормильца;

- вдовам (вдовцам) бывших работников этих организаций (п. 2 ст. 21 Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности"; в ред. от 30.12.2008).

Не подлежат обложению компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). К таким выплатам относятся выходное пособие в любом размере, выплаты на период трудоустройства, дополнительная компенсация при досрочном увольнении по сокращению численности или штата, предусмотренная ст. 180 ТК РФ. Компенсация за неиспользованный к моменту увольнения отпуск с 2010 г., как указано выше, включается в базу, и социальные страховые взносы с этой суммы уплачивать следует.

Не начисляются социальные страховые взносы со всех видов установленных законодательством Российской Федерации компенсаций расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (пп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Такие компенсации должны быть предусмотрены условиями договора.

Статьи 709 и 783 ГК РФ применительно к договорам подряда и возмездного оказания услуг предусматривают, что цена в договоре включает компенсацию издержек подрядчика (исполнителя) и причитающееся ему вознаграждение.

Из объекта обложения социальными страховыми взносами не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

Пример. Организация заключила с гражданином договор возмездного оказания услуг.

По условиям договора исполнитель оказывает услугу организации в другой местности, а организация компенсирует ему расходы на проезд и проживание по месту исполнения услуги. Суммы расходов подтверждены представленными документами.

Договор возмездного оказания услуг - это гражданско-правовой договор, предметом которого является оказание услуг. Выплаты по такому договору в пользу физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, признаются объектом обложения социальными страховым взносами.

Вместе с тем компенсация издержек на проезд и проживание исполнителя по месту оказания услуг направлена на погашение расходов, произведенных им в интересах заказчика услуг, а потому не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. Сумма возмещения издержек на проезд и проживание не должна включаться в облагаемую базу.

Не подлежит налогообложению еще одна разновидность компенсационных выплат - возмещения, связанные с выполнением работником трудовых обязанностей (п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ), кроме выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, а также компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством Российской Федерации российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, и выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы.

Согласно ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Эта категория компенсаций, в частности, включает:

1) возмещение расходов работника, связанных с переездом на работу в другую местность по предварительной договоренности с работодателем, предусмотренное ст. 169 ТК РФ;

2) надбавки за вахтовый метод;

3) ежемесячные компенсации педагогическим работникам государственных образовательных учреждений в целях содействия их обеспечению книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями;

4) компенсация взамен выдачи работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов, предусмотренная ст. 222 ТК РФ и выплачиваемая по письменным заявлениям работников в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором;

5) возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, предусмотренные ст. 168.1 ТК РФ;

6) компенсации расходов, связанных с переездом для работы в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов России, а также компенсации на переезд в случае увольнения из таких организаций;

7) возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, предусмотренных ст. 168 ТК РФ. При оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории Российской Федерации, так и за ее пределами, не подлежат обложению страховыми взносами в силу п. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ:

- суточные в размерах, установленных локальным нормативным актом;

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- расходы на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы на оплату услуг связи;

- сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта;

- сборы за выдачу (получение) виз;

- расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аналогичный порядок обложения страховыми взносами применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном (административном) подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;

8) компенсации за использование личного имущества работников в служебных целях (выплачиваются на основании ст. 188 ТК РФ), компенсации расходов работника на подписку на производственные издания, произведенную на его домашний адрес, компенсации за услуги телефонной связи за звонки по работе, совершенные с домашнего телефона, и т.п.