2.5.1. Особенности определения налоговой базы

при получении доходов в натуральной форме

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их рыночных цен.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Пример. Работник на основании трудового договора обеспечивается бесплатным питанием в столовой организации.

По расценкам столовой обед стоит 50 руб. (с учетом НДС).

Аналогичный обед в столовой такого же типа, являющейся объектом общепита, стоит 400 руб. (с учетом НДС).

Следует считать, что работник получил доход в натуральной форме в размере 400 руб. С этой суммы (с учетом НДС) удерживается НДФЛ.

Сумма налога составит 52 руб. (400 руб. x 13%).

Рыночная цена товаров (работ, услуг), иного имущества определяется на основании ст. 40 НК РФ.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в т.ч. коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

- оплата труда в натуральной форме. В соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться в неденежной форме в пределах 20% начисленной месячной заработной платы.

2.5.2. Особенности определения налоговой базы

при получении доходов в виде материальной выгоды

Доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды являются:

1) материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением:

- материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

- материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

- материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах налоговая база определяется как:

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом.

Освобождается от налогообложения материальная выгода, полученная от:

- экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

- экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на российской территории жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Условием освобождения от налогообложения является наличие права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, связанного с приобретением и строительством жилья (пп. 1 п. 1 ст. 212, ст. 220 НК РФ). Право на вычет, как уточняет новая редакция ст. 212 НК РФ, должно быть подтверждено уведомлением из налогового органа по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@.

Если налогоплательщик не имеет права на получение указанного имущественного налогового вычета, в т.ч. если такой вычет уже был ему предоставлен ранее в связи с приобретением иного объекта недвижимости, его доход, полученный в виде материальной выгоды, подлежит налогообложению по ставке 35%.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Если организацией выдан беспроцентный заем, фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств (Письма Минфина России от 20.06.2008 N 03-04-05-01/240, от 25.06.2008 N 03-04-06-01/190 и др.).

Таким образом, сумма материальной выгоды, облагаемая НДФЛ, рассчитывается по формуле:

М = З x 2/3 П x Д : 366 - С, где:

в с ЦБ

М - материальная выгода;

в

З - сумма заемных (кредитных) средств;

с

П - ставка рефинансирования Банка России на дату получения дохода;

ЦБ

Д - число дней распоряжения налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами в периоде получения дохода до дня уплаты процентов или возврата суммы займа (кредита);

365 (366) - число календарных дней в году;

С - сумма процентной платы, внесенная по договору.

Налоговая ставка с суммы материальной выгоды от экономии на процентах составляет 35% (ст. 224 НК РФ).

При налогообложении материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Понятие взаимозависимых лиц определяется в соответствии со ст. 20 НК РФ, а рыночная цена - на основании ст. 40 НК РФ.

Если продавец не продает идентичные товары иным лицам, не взаимозависимым с ним, оценить доход налогоплательщика-покупателя невозможно (нет данных), налоговую базу нельзя рассчитать, следовательно, налог не начисляется.

Пример. Организация продала квартиры своим работникам по договорам купли-продажи.

Цены на квартиры были существенно ниже цен продажи аналогичного жилья на рынке.

Организация не начисляла НДФЛ с суммы материальной выгоды.

Налоговый орган при проверке НДФЛ определил налогооблагаемую базу по налогу как стоимость квартир, исчисленную исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, налог на доходы исчислен с разницы между рыночной стоимостью реализованных квартир и фактической стоимостью их реализации.

Налоговым органом для целей определения дохода налогоплательщиков (физических лиц), подлежащего обложению НДФЛ, указано на наличие дохода, полученного в натуральной форме, определяемого исходя из разницы между рыночной стоимостью квартир и ценой их реализации физическим лицам.

Общество обратилось в суд, обжалуя решение налогового органа.

Суд указал: согласно п. 3 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Поскольку в рассматриваемом случае доход в виде получения материальной выгоды не мог быть рассчитан в связи с отсутствием реализации обществом квартир лицам, не являющимся по отношению к нему взаимозависимыми, суд счел, что в данной ситуации доход налогоплательщика отсутствовал.

Решение налогового органа о доначислении налога и наложении штрафа признано судом недействительным.

(См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-6007/2004(11052-А70-25))

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний их рыночной цены, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний их рыночной цены определен Постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс.

Пример. В ходе проведения выездной налоговой проверки ИФНС пришла к выводу о том, что ОАО "Эста" в нарушение ст. ст. 24, 40, 208, 212, 224, 226 НК РФ не исчислило и не удержало НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг. ОАО продало физическим лицам принадлежащие ему акции ОАО "Гостиница "Никольский посад", не обращающиеся на рынке ценных бумаг.

Акции были проданы с аукциона по номиналу 1 руб. за штуку (членам совета директоров ОАО), хотя само ОАО "Эста" приобретало их в свое время по цене 400 руб. за штуку.

Это и послужило инспекции основанием для доначисления налога.

По мнению инспекции, разница между ценой приобретения акций и ценой их реализации физическим лицам является материальной выгодой этих лиц и подлежит обложению НДФЛ. При этом налоговый орган при определении размера материальной выгоды и в целях исчисления налога применил положения ст. 40 НК РФ.

ОАО "Эста" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа за неправомерное неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц, начисления пеней на сумму неудержанного и неперечисленного НДФЛ, предложения удержать и перечислить в бюджет налог.

Суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону налогового агента.

Обращаясь в суд кассационной инстанции, инспекция просила отменить вынесенные судебные акты, приводя следующие доводы:

- к акциям ОАО "Гостиница "Никольский посад", ЗАО "ТВС", не имеющим рыночной котировки и не допущенным к свободному обращению, нельзя применять положения п. 4 ст. 212 НК РФ, поскольку в данном случае подлежат применению общие принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, предусмотренные нормами ст. 40 НК РФ;

- начисление ОАО пеней является правомерным, поскольку пени служат способом обеспечения обязанности по уплате налога в бюджет и должны применяться к субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность;

- заявитель имел возможность удержать исчисленную сумму НДФЛ с физических лиц, т.к. кроме материальной выгоды членам совета директоров общества выплачивались вознаграждения и производились другие выплаты. Следовательно, привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, является правильным.

Суд кассационной инстанции указал: физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами, но материальная выгода образуется только при условии, когда ценные бумаги получены безвозмездно либо приобретены по ценам ниже рыночных.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний их рыночной цены предусмотрен Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ от 24.12.2003 N 03-52/пс "Об утверждении Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены".

Согласно п. 2 Порядка расчет рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, применяется в случае определения налоговой базы по НДФЛ согласно гл. 23 НК РФ.

Кассационная коллегия сочла правильным вывод судов о том, что анализ названных норм указывает на специальное правило, подлежащее применению для определения рыночной стоимости ценных бумаг, которое существенно отличается от общих принципов определения рыночной цены товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 40 НК РФ.

При наличии специальной нормы определения рыночной стоимости ценных бумаг правила определения такой стоимости, установленные ст. 40 НК РФ, не подлежат применению.

Следовательно, в данном случае инспекция безосновательно применила положения ст. 40 НК РФ к спорным правоотношениям, исходя из чего необоснованно доначислила НДФЛ.

Если предположить, что к возникшим правоотношениям возможно применение норм ст. 40 НК РФ, следует признать правомерным вывод суда о неправильном применении инспекцией положений этой статьи.

Пункты 1 и 2 ст. 40 НК РФ предусматривают: для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля над полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Отклонение цен более чем на 20% должно определяться налоговым органом на основании цен, примененных в данном случае обществом, а не исходя из рыночных цен безотносительно к конкретному налогоплательщику. Аналогичная правовая позиция изложена в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

Как видно из материалов дела, все ценные бумаги реализовывались обществом в размере 1 руб. за одну акцию ОАО "Гостиница "Никольский посад", т.е. по одной и той же цене. Сделок, где цена реализованных физическим лицам акций отклонялась бы более чем на 20% в сторону повышения или понижения, общество не осуществляло. Указаний на такие сделки нет ни в акте выездной проверки, ни в решении налогового органа.

Следовательно, утверждение инспекции об отклонении цены реализации физическим лицам более чем на 20% от цены реализации другим лицам является необоснованным.

Более того, в соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

Товары, реализуемые в условиях обычной предпринимательской деятельности, и товары, реализуемые по итогам аукциона, признать идентичными (однородными) не представляется возможным. Товары с аукциона реализуются в особых коммерческих условиях конкурса, повышенной конкуренции, что исключает возможность сопоставления их с товарами, реализуемыми теми же налогоплательщиками в условиях обычной предпринимательской деятельности.

Особенность аукциона - наличие множества покупателей и одного продавца. Цены на аукционах устанавливаются в результате изменения соотношения между спросом и предложением. Аукционная цена может существенно отличаться от рыночной, поскольку отражает сложившийся на товар спрос в конкретный период при конкретных обстоятельствах.

Учитывая специфику каждой заключаемой путем проведения торгов сделки и отсутствие повторяющихся сопоставимых коммерческих условий такого заключения, инспекция не вправе была определять рыночную стоимость ценных бумаг ни самостоятельно, ни с помощью заключения независимого эксперта, тем более проверять правильность применения цен по сделкам, заключаемым по итогам аукциона, а также сопоставлять рыночную цену идентичных (однородных) товаров с аукционной ценой аналогичного товара.

Как указано выше, рыночная стоимость ценных бумаг определяется в соответствии со ст. 212 НК РФ, а также нормами Порядка. Однако в данном случае и эти положения не могут быть применены.

К акциям, имеющим рыночную котировку, относятся акции, широко предлагающиеся к продаже на фондовых биржах и внебиржевом рынке через организатора торговли, котировки которых широко публикуются. Остальные ценные бумаги считаются не имеющими рыночной котировки.

В рассматриваемой ситуации невозможно определить рыночную стоимость акций ОАО "Гостиница "Никольский посад" и установить размер материальной выгоды, полученной физическими лицами при их приобретении, поскольку эти акции не обращались на организованном рынке ценных бумаг, следовательно, не имеют рыночной котировки.

Законодательством Российской Федерации не предусмотрен порядок определения рыночной стоимости акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Поскольку акции не имеют рыночной котировки, рассчитать их рыночную стоимость в данном случае не представляется возможным, а значит, материальная выгода, облагаемая НДФЛ, при их приобретении не возникает.

Следовательно, если физическое лицо приобрело акции, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, доход в виде материальной выгоды по ним не определяется.

Суды встали на сторону налогового агента и признали решение ИФНС недействительным.

(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 по делу N А05-7340/2007)