2.10. Устранение двойного налогообложения

Система избежания двойного налогообложения предусмотрена ст. 232 НК РФ и многочисленными договорами, заключенными Российской Федерацией с зарубежными странами.

Согласно п. 1 ст. 232 НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами страны в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами России, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

С другой стороны, налогоплательщик-нерезидент может быть освобожден от уплаты налога; уплаченный налог может быть зачтен; могут быть предоставлены налоговые вычеты или установлена пониженная ставка налога, если налогоплательщик представит в налоговые органы:

- официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения (сертификат постоянного местопребывания);

- документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Сертификат постоянного местопребывания представляет собой справку, выдаваемую и заверенную компетентным органом иностранного государства, подтверждающую статус налогоплательщика-нерезидента в его стране.

Справка должна содержать примерно следующий текст: "Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения... (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и... (указывается иностранное государство)".

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, содержащихся в международных договорах, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный или финансовый год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранцу доходы.

Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Какой именно орган иностранного государства является компетентным для выдачи сертификатов постоянного местопребывания, определяется условиями каждого из договоров об избежании двойного налогообложения.

Например, Соглашение от 15.11.1995 между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал называет компетентным органом Швейцарии Директора Федерального налогового управления или его уполномоченного представителя (пп. "h" п. 1 ст. 3), а на Украине таким органом является Министерство финансов или уполномоченный им представитель (пп. "ж" п. 1 ст. 3 Соглашения от 08.02.1995 между Правительством РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов). В Беларуси право подтверждения постоянного местопребывания резидентов Республики Беларусь предоставлено инспекциям Министерства по налогам и сборам по месту проживания физического лица (Письмо Минфина России и ФНС России от 08.08.2007 N ГИ-6-26/636@). Уполномочены подписывать такой документ начальники и заместители начальников городских (районных) инспекций МНС Республики Беларусь, подписи заверяются гербовой печатью с наименованием налоговой инспекции.

Поскольку компетентный орган (лицо) иностранного государства, непосредственно поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам (лицам), в случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати (штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства налоговый орган или налоговый агент может обратиться за получением разъяснений в Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России - орган, уполномоченный Минфином России осуществлять администрирование в области обмена налоговой информацией с иностранными государствами.

По мнению российских налоговых и финансовых органов, а также ВАС РФ, сертификаты постоянного местопребывания требуют легализации путем проставления на них апостиля. Апостиль - это формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, подлинности печати и штампа, скрепляющих документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 г.

В 2005 г. ФНС России и Минфин России высказывались за то, чтобы признавать действительность сертификатов без апостилирования (Письма ФНС России от 25.10.2005 N ВЕ-6-26/898@, Минфина России от 05.10.2004 N 03-08-07).

Впоследствии Минфин пояснил: проставление апостиля не требуется на сертификатах, выданных компетентными органами Республики Беларусь, Украины, Республики Молдова, Республики Казахстан, Республики Узбекистан, Киргизской Республики, Республики Таджикистан, Республики Армения, Азербайджанской Республики, США, Республики Кипр, Словацкой Республики, Германии (Письма Минфина России от 22.02.2006 N 03-08-05 и от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141).

В то же время Минфин России обратил внимание налогоплательщиков и налоговых агентов на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05, противоречащее имеющимся договоренностям с названными странами принимать подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) без апостиля.

В настоящее время ситуация не разрешена, хотя в данном случае Россия не выполняет условия подписанных международных договоров в одностороннем порядке. Во избежание споров с налоговыми органами и судебных разбирательств с непредсказуемым исходом можно посоветовать иностранным налогоплательщикам все же проставлять апостиль на сертификатах в российских консульствах в своих странах.

Сертификаты, выданные компетентными органами других государств, требуют апостилирования в обязательном порядке.

Еще одна сложность в применении механизма избежания двойного налогообложения по НДФЛ - необходимость представления названных документов в налоговую инспекцию налогового агента. Работник инспекции должен зафиксировать представление таких документов (проставить входящий номер, штамп и т.п.). В противном случае применить механизм ст. 232 НК РФ невозможно (см. Письма Минфина России от 29.10.2007 N 03-08-05, от 24.01.2008 N 03-04-06-01/17, ФНС России от 24.04.2006 N 04-1-03/227).

Кроме того, не подлежат обложению в Российской Федерации доходы отдельных категорий иностранных граждан, перечисленных в ст. 215 НК РФ:

- глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются российскими гражданами, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;

- административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются российскими гражданами или не проживают в России постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах;

- обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются российскими гражданами или не проживают в России постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства;

- сотрудников международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций.

Перечень иностранных государств (международных организаций), в отношении граждан (сотрудников) которых применяется освобождение от обложения НДФЛ, установлен Приказом МИД России N 13748, МНС России N БГ-3-06/387 от 13.11.2000.