2.4. Дата получения дохода

Дата фактического получения дохода определяется по правилам ст. 223 НК РФ как день:

- выплаты дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

Это требование закона не может быть отменено локальным нормативным актом или просто проигнорировано.

Однако несмотря на то, что заработная плата выплачивается дважды в месяц, датой получения дохода в виде заработной платы для целей обложения НДФЛ все равно является последний день месяца.

Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в т.ч. за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в п. 6 ст. 226 НК РФ (Письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209).

Контролирующие органы также дали официальное разъяснение по вопросу определения даты получения дохода в виде оплаты отпуска.

Оплата отпуска рассматривается контролирующими органами как выплата, не относящаяся к доходам за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от их исполнения. Из этой посылки сделан вывод: дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода из кассы или перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках независимо от того, за какой месяц он был начислен (Письмо Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8, доведенное до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 13.02.2008 N ШС-6-3/94@).

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Пример. Работник использует очередной отпуск в период с 13 марта по 9 апреля 2009 г.

Отпускные выплачены ему путем перечисления на банковскую карту 10 марта 2009 г.

Работодателю необходимо удержать НДФЛ со всей суммы оплаты отпуска единовременно и перечислить ее в бюджет не позднее 10 марта 2009 г.

Аналогичный подход следует применять при перечислении налога по иным выплатам, не относящимся к оплате труда, в пользу работников.

Пример. Работник был болен в период с 11 по 16 мая 2009 г. Он представил листок нетрудоспособности к оплате 25 мая 2009 г. Пособие было выплачено ему в сроки выплаты заработной платы 5 июня 2009 г.

Дата фактического получения доходов в виде пособия по временной нетрудоспособности для целей налогообложения должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

Удержание налога с сумм пособия по временной нетрудоспособности должно производиться организацией-работодателем при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая перечисление дохода на счет налогоплательщика в банке, т.е. в данном случае - не позднее 5 июня 2009 г.

В 2008 г. в п. 2 ст. 223 НК РФ введен абз. 2, в соответствии с которым в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Бухгалтер обязан начислить сумму "под расчет" на дату увольнения, выплатить ее в последний день работы сотрудника, удержать налог и перечислить его в бюджет не позднее дня увольнения. При этом если в нарушение трудового законодательства расчет с работником не произведен в срок, оснований для задержки в перечислении налога все равно нет.

На практике выполнить требования этого абзаца зачастую почти невозможно в силу особенностей документооборота на предприятии, "текучки" кадров и т.п. Налоговый агент в таком случае должен ожидать начисления ему пени за несвоевременное перечисление налога. Оснований для наложения штрафа на него или самого налогоплательщика не имеется.