2.2. Налоговые резиденты и нерезиденты

Налоговыми резидентами в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Таким образом, статус налогоплательщика определяется фактом его пребывания в России - независимо от рода деятельности этого лица и, тем более, работы в конкретной организации.

Независимо от фактического времени нахождения в России налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы нашей страны (п. 3 ст. 207 НК РФ).

Кроме того, с учетом положений Венской конвенции о дипломатических сношениях 1961 г. территория помещений дипломатических представительств и частных резиденций дипломатических агентов находится под юрисдикцией страны, открывшей такое представительство и направившей дипломатического сотрудника для выполнения обязанностей в соответствующей стране, поэтому период пребывания на таких территориях самих дипломатических работников, членов их семей и обслуживающего персонала засчитывается в срок пребывания в Российской Федерации (Письмо Минфина России и ФНС России от 13.03.2008 N 04-1-01/0911).

Российские граждане рассматриваются в качестве налоговых резидентов вплоть до того момента, пока не будет определено иное, т.е. им этот статус присваивается "авансом", а стать нерезидентами они могут, только пробыв за границей в совокупности не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В отношении граждан республики Беларусь также установлен особый порядок определения налогового статуса. С граждан Беларуси, имеющих в Республике Беларусь постоянную регистрацию по месту жительства, НДФЛ взимается по ставке, предусмотренной для налоговых резидентов Российской Федерации с даты начала работы по найму в России, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней. Вознаграждение таких работников облагается налогом по ставке 13%, если работа по найму осуществляется ими в России в течение периода нахождения в нашей стране, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году.

Если гражданин Беларуси заключает несколько трудовых договоров в Российской Федерации, длительность работы по которым в отдельности составляет менее 183 дней в календарном году, режим налогового резидента применяется с даты начала работы по первому трудовому договору, по которому длительность работы в этом другом государстве с учетом работы по предыдущим трудовым договорам составит не менее 183 дней.

Документально подтвержденное время нахождения гражданина Беларуси в России, не связанное с трудовой деятельностью, включается в общее время нахождения в России для целей применения режима налогового резидента и уменьшает требование к продолжительности работы по трудовым договорам.

В случае прекращения работы по найму в Российской Федерации до истечения 183 дней производится перерасчет налоговых обязательств граждан Беларуси по ставкам и в порядке, действующими в отношении налоговых нерезидентов, причем обязанность по уплате уточненной в результате перерасчета суммы налога исполняется физическими лицами самостоятельно. Пени и штрафы в таких случаях не применяются.

Эти правила установлены ст. ст. 4 и 14 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, а также ст. 1 Протокола к этому Соглашению, подписанного 24.01.2006 и ратифицированного Федеральным законом от 17.05.2007 N 81-ФЗ (см. также Письма Минфина России от 14.08.2009 N 03-08-05, от 14.09.2009 N 03-04-05-01/683).

В отношении остальных иностранных граждан порядок определения налогового статуса иной. Они признаются резидентами только по истечении 183 дней фактического пребывания в Российской Федерации совокупно в течение 12 следующих подряд месяцев. Эти налогоплательщики не могут быть отнесены к категории налоговых резидентов Российской Федерации "авансом", даже если с ними заключены длительные трудовые или гражданско-правовые договоры, предусматривающие выполнение трудовых обязанностей (работ, услуг) на территории России. Определение налогового статуса работника исходя из предполагаемого времени нахождения на территории Российской Федерации (в т.ч. исходя из трудового договора) Кодексом не предусмотрено (см. также Письмо Минфина России от 15.11.2007 N 03-04-06-01/394).

Для определения налогового статуса работника организацией принимаются во внимание дни его фактического нахождения на территории Российской Федерации, а не только отработанные в организации.

До момента, пока время нахождения работника на территории России за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, он не будет являться налоговым резидентом Российской Федерации и его вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей на этой территории подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 30%, предусмотренной для доходов нерезидентов ст. 224 НК РФ.

Если на дату получения дохода работник будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, его доходы от источников в России подлежат налогообложению по ставке 13%.

Перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса работника производится после наступления даты, с какой его налоговый статус за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо по окончании налогового периода. Указанный перерасчет производится с начала налогового периода, когда произошло изменение налогового статуса работника: по доходам, с которых до истечения 183 дней пребывания в России налог удерживался по ставке 30%, сумму налога следует пересчитать по ставке 13% как с налоговых резидентов Российской Федерации (Письма Минфина России от 10.06.2008 N 03-04-06-01/162, от 05.05.2008 N 03-04-06-01/115, от 25.06.2008 N 03-04-06-01/231).

Пример. Организация в декабре 2009 г. приняла на работу иностранного гражданина, который признан налоговым резидентом Российской Федерации в мае 2010 г.

В 2009 г. выплаты, произведенные в его пользу, следовало облагать налогом по ставке 30%. Пересчет налога, удержанного за 2009 г., не производится, т.к. на дату получения доходов за декабрь (31 декабря согласно ст. 223 НК РФ) налогоплательщик относился к группе нерезидентов и по итогам налогового периода он имеет именно этот статус.

С доходов за январь - апрель 2010 г. с налогоплательщика также удержан налог по ставке 30%.

В мае 2010 г. работник приобретет статус налогового резидента, но он может измениться в течение налогового периода, т.к. до конца года еще остается более 183 дней.

Налоговому агенту следует начиная с мая исчислять налог по ставке 13%.

Однако в дальнейшем налоговый статус работника в течение текущего налогового периода может снова измениться, в связи с чем пересчет сумм налога за январь - апрель 2010 г. в мае можно не производить. Перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо на дату прекращения трудовых отношений.

При исчислении количества дней, проведенных в Российской Федерации, необходимо учитывать 12-месячный период, предшествующий дате получения дохода физическим лицом, в т.ч. начавшийся в предыдущем календарном году.

183 дня пребывания в России исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение вышеуказанных 12 следующих подряд месяцев (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182).

В случае прерывания срока пребывания в России выездом из страны по возвращении дни не начинают отсчитываться с "нуля", а суммируются с днями, истекшими к моменту выезда за рубеж.

Подсчет дней пребывания в России и за рубежом ведется преимущественно на основании отметок пограничного контроля, проставляемых в паспорте гражданина. Как разъясняют Минфин России и ФНС России в совместном Письме от 04.02.2009 N 3-5-04/097@ "О статусе налогового резидента", при определении статуса налогоплательщика для целей исчисления налога на доходы физических лиц следует учитывать фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации. Поскольку в день въезда в Российскую Федерацию и в день выезда из страны физическое лицо фактически находится в России, правомерно эти дни учитывать при определении статуса налогоплательщика. Применение положений ст. 6.1 "Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах" НК РФ в целях установления статуса налогового резидента Российской Федерации Минфину России и ФНС России представляется недостаточно обоснованным, поскольку считать факт нахождения физического лица в России событием или действием в смысле, содержащемся в п. 2 данной статьи, не следует.

Особая ситуация с гражданами нескольких стран СНГ (Беларусь, Таджикистан, Казахстан, Киргизия). Российская Федерация заключила с этими странами соглашения о безвизовых поездках, в силу которых граждане этих государств приезжают в Российскую Федерацию со своими внутренними паспортами, в которых отметки пограничного контроля не ставят (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины о безвизовых поездках граждан Российской Федерации и Украины, заключенное 16.01.1997 в Москве, с изм. и доп. от 30.10.2004, Соглашение между Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан, Правительством Кыргызской Республики, Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан о взаимных безвизовых поездках граждан, заключенное 30.11.2000 в Минске, с изм. от 24.03.2005).

Таким образом, общедоступным способом подсчитать количество дней пребывания в Российской Федерации в отношении этих налогоплательщиков нельзя.

У иностранных граждан на руках имеется миграционная карта, выдаваемая при въезде в страну. По ней можно судить о сроке пребывания в России гражданина в его текущий приезд, т.к. при выезде миграционная карта сдается.

У граждан Беларуси миграционной карты нет, т.к. у России и Беларуси единое миграционное пространство.

Документами, подтверждающими фактическое нахождение таких физических лиц на территории России, в частности, могут являться справки с предыдущих мест работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы при выездах в третьи страны, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, установленном российским законодательством, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации до его трудоустройства к налоговому агенту (см. Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31). В период работы у налогового агента для выходцев из перечисленных стран подсчет срока пребывания в России ведется по табелю учета рабочего времени, а также на основании заграничного паспорта (если налогоплательщик выезжал в другие страны).

В течение года налоговый статус работника организации может неоднократно меняться. Каждый раз производить перерасчет налога затруднительно, трудоемко и не имеет смысла. Перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо по окончании налогового периода (Письма Минфина России от 10.12.2007 N 03-04-06-01/435, от 05.05.2008 N 03-04-06-01/115).

Итоговый налоговый статус необходимо определить не позднее 1 декабря текущего налогового периода. С этой даты статус налогоплательщика уже не может поменяться до конца налогового периода (для определения статуса за декабрь анализируют период с декабря предшествующего года по ноябрь текущего включительно. Декабрь текущего налогового периода учитывается уже для определения статуса за январь следующего налогового периода).

Если налогоплательщик не покидает Россию в течение первого полугодия (или, наоборот, не въезжает в страну) или его выезды кратковременны, определить окончательно его статус можно будет в августе - сентябре, для часто выезжающих - к декабрю. Отслеживать статус ежемесячно, а тем более производить перерасчет налога не нужно.

Пример. Иностранный работник работает в компании уже несколько лет. Ему установлен оклад в размере 10 000 руб. Он часто выезжает за границу, и за 2008 - 2009 гг. имеются следующие данные, приведенные в таблице.

Период	Местопребывания налогоплательщика				Текущий статус налогоплательщика	НДФЛ за мес. (начислено, руб.) (удержано, руб.)
	в РФ	в РФ за предыдущие 12 мес.	за границей	за границей за предыдущие 12 мес.
						1 вариант	2 вариант
1	2	3	4	5	6	7	8
Январь 2008 г.	17	х	14	х	х	х	х
Февраль 2008 г.	28	х	0	х	х	х	х
Март 2008 г.	20	х	11	х	х	х	х
Апрель 2008 г.	0	х	30	х	х	х	х
Май 2008 г.	0	х	31	х	х	х	х
Июнь 2008 г.	0	х	30	х	х	х	х
Июль 2008 г.	7	х	24	х	х	х	х
Август 2008 г.	0	х	31	х	х	х	х
Сентябрь 2008 г.	0	х	30	х	х	х	х
Октябрь 2008 г.	25	х	6	х	х	х	х
Ноябрь 2008 г.	30	х	0	х	х	х	х
Декабрь 2008 г.	24	х	7	х	х	х	х
Январь 2009 г.	16	151	15	214	нерезидент	3000 (3000)	3000 (3000)
Февраль 2009 г.	28	165	0	200	нерезидент	3000 (3000)	3000 (3000)
Март 2009 г.	31	165	0	200	нерезидент	3000 (3000)	3000 (3000)
Апрель 2009 г.	24	176	6	189	нерезидент	3000 (3000)	3000 (3000)
Май 2009 г.	21	185	10	180	резидент	3000 (3000)	1300 (0)
Июнь 2009 г.	30	206	0	159	резидент	3000 (3000)	1300 (0)
Июль 2009 г.	6	236	25	129	резидент	3000 (3000)	1300 (0)
Август 2009 г.	0	235	31	130	резидент	3000 (3000)	1300 (0)
Сентябрь 2009 г.	0	235	30	130	резидент	3000 (3000)	1300 (0)
Октябрь 2009 г.	1	235	30	130	резидент	3000 (3000)	1300 (1000)
Ноябрь 2009 г.	0	211	30	154	резидент	3000 (3000)	1300 (1300)
Декабрь 2009 г.	25	181	6	184	нерезидент	3000 (3000)	3000 (5000)
По итогам налогового периода 2008 г.		181		184	нерезидент	долг за налогоплательщиком 0 руб., долг перед налогоплательщиком 0 руб.	долг за налогоплательщиком 16 700 руб.

Бухгалтер организации может применить один из двух вариантов:

вариант 1 - в течение всего налогового периода считать налогоплательщика нерезидентом и произвести контроль статуса только в конце налогового периода, пересчитав налог в случае необходимости;

вариант 2 - ежемесячно уточнять статус налогоплательщика до тех пор, пока он не определится окончательно, производить перерасчеты налога по мере необходимости (каждый раз с начала налогового периода).

Как видно из таблицы, налоговый статус сотрудника (нерезидент) окончательно определился только к 1 декабря 2009 г. (по данным за декабрь 2008 г. - ноябрь 2009 г.).

Действуя по варианту 1, бухгалтер в конце года не производил перерасчет: не сформировался долг ни перед налогоплательщиком, ни перед бюджетом.

Вариант 2 привел к тому, что бухгалтер дважды уточнял статус работника и производил перерасчет (каждый раз с начала года) - в мае и в декабре 2009 г.

По данным на 1 мая 2009 г. налогоплательщик оказался резидентом, и бухгалтер пересчитал сумму НДФЛ по ставке 13% вместо 30% с начала года и определил, что переплата налога составила 6800 руб. (3000 руб. x 4 мес. - 1300 руб. x 4 мес.).

Сумма переплаты не возвращалась сотруднику, а была зачтена в счет последующих удержаний. В связи с этим с мая по сентябрь налог исчислялся, но не удерживался в общей сумме 6500 руб. (1300 руб. x 5 мес.), а в октябре было удержано 1000 руб. вместо 1300 руб. начисленных. В ноябре удержана вся начисленная сумма налога, а в декабре произведен перерасчет с учетом того, что окончательно определен статус налогоплательщика - нерезидент.

По итогам года сумма налога должна составить 36 000 руб. (3000 руб. x 12 мес.). В январе - ноябре фактически удержано 14 300 руб. (3000 руб. x 4 мес. + 1000 руб. + 1300 руб.). В декабре возможно удержать только 5000 руб., т.к. согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

По итогам налогового периода за налогоплательщиком остался долг в сумме 16 700 руб. (36 000 - 14 300 - 5000).

Как видно из примера, вариант постоянного контроля статуса налогоплательщика довольно обременителен (несмотря на то что в рассмотренном примере не учитывается возможность выплаты налогоплательщику различных видов дохода и предоставления налоговых вычетов).

При подсчете 183 дней нахождения в Российской Федерации дни нахождения за ее пределами независимо от цели выезда не учитываются, за исключением случаев краткосрочного отъезда для лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Документами, подтверждающими нахождение физического лица за пределами России для лечения или обучения, могут являться договоры с медицинскими (образовательными) учреждениями на лечение (обучение), справки, выданные медицинскими (образовательными) учреждениями, свидетельствующие о проведении лечения (прохождении обучения), с указанием времени проведения лечения (обучения), а также копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы.

Если иностранный гражданин увольняется от работодателя в момент, когда до окончания налогового периода его статус еще может измениться, у налогового агента нет оснований для пересмотра его статуса в пользу нерезидентского, т.к. работодатель не имеет данных о дальнейшем пребывании бывшего работника в Российской Федерации или о его выезде.

Если по итогам налогового периода физическое лицо не будет являться налоговым резидентом, но при этом налог с доходов, выплаченных в этом периоде, был удержан на дату выплаты дохода по ставке 13%, сумма налога подлежит пересчету по ставке 30%, однако уже не прежним работодателем, т.к. на дату пересчета он не является налоговым агентом. Налогоплательщик обязан сам подать декларацию и доплатить налог.

Если на момент увольнения по данным налогового агента налогоплательщик имел статус нерезидента, но сообщил о своем намерении остаться в Российской Федерации, это также не является основанием для пересчета налога по ставке 13%.

Когда статус налогоплательщика окончательно определен, при необходимости производится перерасчет налога с начала налогового периода (года).

Если в результате перерасчета образуются суммы переплаты налога, зачет или возврат излишне уплаченного налога производится в порядке, установленном ст. ст. 78 и 231 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 78 зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Таким образом, если перерасчет сумм налога иностранного работника, ставшего налоговым резидентом Российской Федерации, производится с даты, когда статус налогоплательщика более измениться не сможет, налоговый агент вправе произвести зачет сумм излишне уплаченного налога на доходы физических лиц в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу. Указанный зачет производится до окончания налогового периода.

Если по итогам налогового периода сумма переплаты налога будет зачтена не полностью либо в случае проведения перерасчета при окончательном определении налогового статуса работника по итогам налогового периода, в соответствии со ст. 78 НК РФ возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, а налоговому агенту - налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган (см. также Письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-05-01-04/173, от 24.03.2006 N 03-05-01-04/69, УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 28-11/008420).

Пунктом 1 ст. 231 НК РФ предусмотрено, что излишне удержанные из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Если налогоплательщик оказался нерезидентом, но первоначально рассматривался как резидент, НДФЛ пересчитывают и дополнительно удерживают суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью. Эти суммы взыскиваются налоговыми агентами с физических лиц до полного погашения задолженности по налогу (п. 2 ст. 231 НК РФ).

Если по разным причинам взыскать налог с налогоплательщика работодатель не может, в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Рекомендуется для сообщения таких сведений использовать справку по форме N 2-НДФЛ.

Налоговому агенту необходимо также подать заявление в налоговую инспекцию для зачета налога, удержанного по ставке 13%, в счет налога, исчисляемого по ставке 30%.