2.9. Исчисление, удержание и уплата налога

налоговым агентом. Взыскание и возврат налога

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Если удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, с доходов работников обособленных подразделений удержание налога на доходы физических лиц должна осуществлять головная организация, а перечисление осуществляется по месту нахождения этих обособленных подразделений. В связи с этим головная организация должна вести учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению. На основании ст. ст. 226 и 230 НК РФ головной организации следует перечислять налог, исчисленный и удержанный с доходов работников обособленных подразделений, по месту нахождения этих обособленных подразделений, а соответствующие сведения о доходах физических лиц представлять в налоговый орган по месту учета головной организации (см. Письма ФНС России от 07.03.2007 N 23-3-04/238@, от 21.02.2007 N ГИ-6-04/135@, от 13.03.2006 N 04-1-03/132, от 17.01.2006 N 04-1-03/21, Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/129, от 13.11.2006 N 03-05-01-04/311).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежные выплаты в данном налоговом периоде налогоплательщику не производились, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ (см. также п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

С налогового агента штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, взыскивается в силу ст. 123 НК РФ только в случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика. Удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Если налоговый орган налагает штраф без учета этого правила, налоговому агенту необходимо обращаться в суд, который, опираясь на указанное Постановление N 5, примет решение в его пользу.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в соответствии с требованиями ст. 24 и п. 5 ст. 226 НК РФ в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Таким образом, непредставление налоговым агентом в налоговые органы в установленный п. 5 ст. 226 НК РФ срок сведений о невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ влечет наложение на него штрафа в размере 50 руб. (Письмо Минфина России от 15.06.2006 N 03-05-01-04/163).

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ). При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

В связи с этим наложение на налогового агента штрафа за неуплату или неполную уплату сумм НДФЛ неправомерно: субъектом налогового правонарушения, предусмотренного этой статьей, является налогоплательщик, а не налоговый агент (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2003 N А13-6253/02-08, Западно-Сибирского округа от 19.11.2003 N Ф04/5851-1287/А03-2003).

В то же время пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества, т.к. пенями признается установленная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05).

Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу (п. 2 ст. 231 НК РФ), если данное лицо все еще получает доходы от налогового агента.

Так, долг налогоплательщика-работника, оставшийся не покрытым на конец года, переходит на следующий год по окончании налогового периода, и налог следует доудерживать с доходов, выплачиваемых уже в следующем году.

Однако при увольнении такого работника или расторжении гражданско-правового договора налоговый агент перестает быть таковым и его обязанностью является только подача по месту своего учета сведений о полученном от него доходе и удержанном (неудержанном) налоге, а сам налог должен доудерживать налоговый орган уже по месту учета налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.06.2005 N 03-05-01-04/226).

Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налогоплательщику по представлении им соответствующего заявления.

Если вернуть налог через налогового агента невозможно (например, после увольнения работника с предприятия), налогоплательщику следует подать налоговую декларацию, на основании которой переплата должна быть возвращена непосредственно налоговым органом.