4.2 Методы оценки материалов

Материалы, используемые в производственно-хозяйственной, управленческой и иной деятельности организации, оцениваются как минимум дважды: при поступлении и выбытии.

При поступлении материалы оцениваются по фактической себестоимости приобретения, заготовления или создания. Порядок определения фактической себестоимости поступивших материалов однозначно и исчерпывающе определен в ПБУ 5/01 и Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально производственных запасов, т .е в данном случае выбор метода оценки не предполагается.

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговым законодательством допускается при отпуске материалов в производство (и в выбытии по другим причинам) выбор одного из нескольких методов оценки.

Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склад (из кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации.

В соответствии с п. 73 названных Методических указаний при отпуске материалов в производство и ином выбытии организация оценивает их одним из следующих способов:

1)по себестоимости каждой единицы;

2)по средней себестоимости;

3)по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов).

4)по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).

Один из перечисленных способов должен применяться по группе (виду) материалов в течение отчетного года и отражаться в учетной политике организации согласно допущению последовательности применения учетной политики.

Такие же методы оценки МПЗ, отпускаемых в производство, предусмотрены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ5/01 и гл.25НК РФ.

Приведем условный пример расчетов для обоснования выбора метода.

Пример

До утверждения учетной политики запасы, отпускаемые в производство, оцениваются по средней себестоимости. Иначе говоря, себестоимость первых по времени приобретений будет равна фактической средней себестоимости запасов по состоянию на 1 января 2002 года (можно сделать и более точный расчет, но ,по нашему мнению, при оценке возможности изменения используемого метода правомерным будет именно такое допущение).

Стоимость МПЗ по состоянию на 1 января 2007г.-3000руб.,количество-30ед. В начале января приобретено 20 ед. запасов по цене 80 руб. за единицу, отпущено в производство№(после приобретения и оприходования новых материалов) 30ед., в феврале соответственно приобретено 10 ед. по цене 120руб. за единицу, отпущено в производство 20 ед. Применение разных методов оценки приведет к следующим результатам (округленным до десятков рублей):

Показатель	По средней себестоимости	ФИФО	ЛИФО
Остаток на 01.01.2007	3000	3000	3000
Расход за январь	3000	3000	2400
Остаток на 01.02.2007	1840	1600	2000
Расход за февраль	2020	1600	2400
Остаток на 01.03.2007	1020	1200	800
Всего списано на себестоимость за два месяца	4020	4600	4800

В данном примере для целей налогообложения по налогу на прибыль более предпочтительным представляется выбор метод ЛИФО. Что касается налога на имуществ, то до получения данных на 1 апреля корректных выводов сделать нельзя. В примере мы умышленно приняли цены новых приобретений, отличающиеся от более ранних (до 31 декабря) как в одну , так и в другую сторону. Принято считать, что в современной экономике постоянная инфляция (и соответствующее ей повышение цен) закономерна, значит, более поздние покупки всегда будут более дорогими, нежели более ранние. На практике это отнюдь не так: цена приобретаемых запасов может колебаться и в ту, и в другую сторону. При этом значение имеют такие факторы, как:

-выбор поставщика;

-уровень транспортно-заготовительных расходов (при правильном решении ”транспортной задачи” уменьшение фактической себестоимости МПЗ может с лихвой перекрыть влияние инфляционных процессов);

-сезонные колебания спроса и предложения и т.п.

Из изложенного можно сделать два вывода:

1)экономическое обоснование выбора метода оценки МПЗ на большом (более года) временном интервале возможно только в случае, когда налажены долговременные деловые отношения с поставщиками, а по условиям заключенных договоров предусматривается нивелировка колебания цен;

2) число факторов, влияющих на принятие решения, может выйти за пределы, в которых расчеты достоверны, поэтому из всех факторов нужно выбирать только те, которые оказывают существенное влияние на результат.

Оценка по себестоимости единицы запасов целесообразна в организациях с ограниченной номенклатурой и небольшим движением запасов. Поэтому наиболее вероятным будет обоснование выбора одного из трех оставшихся методов. Разумеется, основной фактор - размер себестоимости продукции и объём остатков, стоимость которых входит в налоговую базу по налогу на имущество.

При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запасов:

1. включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

2. включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Упрощенный вариант допускается, если нет возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость, например при централизованной поставке материалов. В этом случае отклонение (разница между фактическими расходами на приобретение материалов и их договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Таким образом, первый вариант предполагает формирование себестоимости единицы материалов до их списания в производство.

Пунктом 74 упоминавшихся Методических указаний сфера применения метода оценки отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса ограничивается случаями, когда используемые запасы не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.п.).

В силу п. 78 названных Методических указаний применение перечисленных средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться по следующим вариантам:

1. по среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются объемы и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

2. путем определения фактической себестоимости материалов в момент их отпуска ( скользящая оценка), причем в расчет средней оценки включаются объемы и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Расчет отпуска (списания) материалов по способу средней себестоимости, способы ФИФО и способу ЛИФО приведен в приложении 1 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, снабжен подробными комментариями и в дополнительных разъяснениях не нуждаются.

В случае значительной трудоемкости учетных работ при оценке материалов по способу средней себестоимости, способу ФИФО и способу ЛИФО допускается принимать для расчета только договорную цену материалов.

В п. 80 названных Методических указаний разъяснено понятие учетных цен.

В качестве учетных цен на материалы могут применяться следующие.

Договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов. Для нормальной организации учета по таким ценам необходимо наличие долгосрочных договоров , причем составленных таким образом, чтобы в течение отчетного периода( хотя бы одного месяца) договорная цена на отдельные виды материалов не менялась.

Фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонение фактической себестоимостью материалов текущего месяца от их учетной цены учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Так как применение учетных цен предполагает их относительную стабильность, использование фактической себестоимости материалов в качестве учетных цен, по нашему мнению, правомерно тогда, когда факторы, влияющие на размер этой себестоимости ( рыночные цены, поставщики и др.), также относительно стабильны.

Планово-расчетные цены. В этом случае отклонение договорных цен от планово- расчетных учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для применения в самой организации. Использование этого вида цен в качестве учетных предполагает, что при учете готовой продукции будет задействован счет 40 «Выпуск продукции ( работ, услуг)». Для того чтобы подобное построение учета имело смысл, необходимо наличие в организации служб, а также персонала, способных обрабатывать и анализировать информацию, полученную в результате сопоставления нормативной ( плановой) и фактической себестоимости готовой продукции.

Средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Средняя цена группы - разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда укрупняются номенклатурные номера материалов путем объединения под одним номенклатурным номером нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, колебание цен на которые незначительно. На складе такие материалы учитываются в одной карточке.

Несмотря на то что планово-расчетные цены и средние цены групп используются исключительно для внутренних целей, т.е. не влияют ни на отчетные показатели, ни на размер налоговой базы по налогу на прибыль, согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов устанавливается обязательность пересмотра этих цен, если они отклоняются от рыночных более чем на 10%.

В организациях, ведущих учет материалов по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник. Обязательным условием, которое необходимо выполнить при разработке данной формы,- включение в нее всех необходимых реквизитов. Разумеется, форма должна быть указана в учетной политике организации.

Номенклатура-ценник составляется в разрезе субсчетов счета 10 «Материалы». На субсчетах материалы подразделяются по группам (видам). Наименования материальных ценностей записываются с указанием марки, сорта, размера, других отличительных признаков. Каждому такому наименованию присваивается номенклатурный номер ( шифр). Далее указываются единица измерения, учетная цена и последующие изменения цен( новая цена и с какого времени она действует). Номенклатура-ценник может заполняться и в случаях, когда в организации применяются другие виды учетных цен.