8.2.6. Учет материалов, выявленных при инвентаризации

Выявленные при инвентаризации излишки материалов приходуют по рыночным ценам и одновременно их стоимость относят в коммерческих организациях – на финансовые результаты, в некоммерческих организациях – на увеличение доходов.

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности конкретный порядок отражения сумм стоимости излишних материалов не установлен. Исходя из экономического содержания счетов финансовых результатов следует предположить, что наиболее правомерно отнесение сумм стоимости излишнего на счет 91 «Прочие доходы и расходы». В принципе, не будет не правильным и использование счета 99 «Прибыли и убытки». Однако в отдельных случаях для отражения результатов инвентаризации необходимо использование не только кредита, но и дебета выбранного счета учета финансовых результатов. Отражение соответствующих сумм по дебету счета 99 может стать весьма спорным.

Подчеркнем, что излишние материалы должны приходоваться по рыночным, а не по учетным ценам. Это требование имеет весьма большое значение, когда в результате инвентаризации выявляются излишки материалов, рыночная стоимость которых существенно выше балансовой. Как правило, излишки выявляются по наименованиям материалов, которые числятся на балансе организации. На практике в качестве в качестве излишнего иногда выявляется имущество, которое на балансе организации не состояло (такая ситуация характерна в основном для излишков объектов основных средств). В любом случае рыночная стоимость должна быть подтверждена документально. Организация не заинтересована в завышении стоимости приходуемого имущества, поскольку эта сумма непосредственно влияет на размер налогооблагаемой прибыли. Вместе с тем налоговые органы могут поставить под сомнение правильность определения рабочей цены.

В бухгалтерском учете оприходование излишних материалов излишних материалов нужно оформлять проводкой:

Дебет счета 10 «Материалы»- Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (при этом дебетуется соответствующий субсчет счета 10) .

8.2.7. Особенности учета вторичного сырья

Источниками вторичного сырья в сфере материального производства могут быть:

1. Возвратные отходы от материалов, используемые в процессе производства;

2. Бракованная продукция;

3. Материалы, полученные от ликвидации объектов основных средств;

4. Готовая продукция, которая по каким либо причинам не реализована в течение гарантийного срока эксплуатации;

В определенной мере к такому виду имущества можно отнести автомобильные шины, которые предполагается сдать на регенерацию.

Возвратные материалы, пригодные к дальнейшему использованию в производстве, приходуются по пониженной стоимости. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета установлено, что возвратные отходы могут приходоваться по полной цене исходного материального ресурса, если они реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса. Однако подобная ситуация представляется маловероятной, поскольку при современной насыщенности рынка разнообразной продукцией шансы на реализацию возвратных отходов по цене их приобретения весьма невелики.

Под возвратными материалами понимается, прежде всего остатки, которые образуются в процессе раскроя и других подобных процедур. Использовать такие отходы в том же технологическом процессе невозможно, поэтому их нужно применять:

1)для обслуживания производства (например, возвратные отходы от швейного производства, оприходованные как ветошь).Так как при этом предполагается, что изначально материалы списываются на себестоимость продукции, работ или услуг по полной стоимости ( согласно выбранному методу учета, определенному в учетной политике организации), то кредитуется счет 20 «Основное производство» . Материалы приходуются на субсчет 6 «Прочие материалы» счета 10 «Материалы» и выдаются в производство в соответствии с утвержденными нормами расхода. Выдача этих материалов оформляется так же, как выдача основных материалов, - по требованиям и накладным;

2) для использования в качестве основного сырья при производстве другой продукции (например, в цехах ширпотреба, организуемых при деревообрабатывающих предприятиях, или в механических цехах). Обычно такое производство не относится к основному, и затраты по его осуществлению аккумулируются на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В этом случае вторичные материалы приходуются на субсчет 1 «Сырье и материалы» счета 10 (разуметься, чтобы оптимизировать учетные процессы, целесообразно открыть к этому счету субсчета второго порядка для основного и обслуживающего производств). При выдаче стоимость материалов с кредита счета 10 в дебет счета 29. Выбракованная продукция может быть оприходована либо в качестве отходов, если ее дальнейшее использование невозможно, либо по стоимости запасных частей – в этом случае, когда бракуются сложные изделия. В первом случае дебетуется счет 6 «Прочие материалы» счета 10, во втором – субсчет 5 «Запасные части» счета 10. При оприходовании материалов, полученных от выбракованной продукции, кредитуется счет 28 «Брак в производстве». Тем самым уменьшается сумма ущерба от производственного брака. Дальнейшее использование прочих материалов происходит по схеме, описанной выше. Запасные части списываются на основное производство проводкой:

Дебет счета 20 «Основное производство» — Кредит счета 10 «Материалы», субсчет 5 «Запасные части».

Может возникнуть ситуация, когда запасные части в том виде, в которым они получены от разборки выбракованной продукции, нельзя непосредственно использовать в производстве — они могут требовать дополнительной переработки, метрологического контроля и т.п. Переработка и обработка запасных частей и деталей возможно собственными силами во вспомогательных производствах, либо силами сторонних организаций. По нашему мнению, в рассматриваемом случае расходы по переработке и обработке, включая транспортные расходы при доставке материалов в сторонние организации и обратно, должны увеличивать стоимость производственного брака. Это обусловлено экономическим содержанием операции.

Таким образом, в бухгалтерском учете следует оформить проводки:

Дебет счета 28 «Брак в производстве» — Кредит счета 23 «вспомогательные производства» — на сумму стоимости работ и услуг вспомогательных производств при переработке и обработке объектов собственными силами;

Дебет счета 28 — Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») — на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций.

При оприходовании материалов от ликвидации объектов основных средств объем незавершенного производства (себестоимость продукции, работ или услуг) не уменьшаются. Это связано с особым порядком списания стоимости подобных объектов на производственные затраты — посредством начисления амортизации.

Здесь стоимость оприходованных материалов (по цене возможного использования) относится на счет учета прочих доходов:

Дебет счета 10 «Материалы», субсчет 5 «Запасные части или 6 «Прочие материалы») — Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму стоимости материалов, полученных при списании основных средств.

Дальше материалы используются по схемам, описанным выше.

Во всех перечисленных случаях, если в качестве материалов подлежит оприходованию древесина, которую предполагается использовать в качестве топлива, для ее учета применяется субсчет 3 «Топливо» счета 10.

Готовая продукция, которая по каким-то причинам не была реализована до истечения гарантийных сроков эксплуатации, может быть либо демонтирована на запасные части (в процессе разборки могут появиться и прочие материалы), либо уценена. В последнем случае речь, как правило, идет о понижении сортности. При этом сумма уценки относится на счет прибылей и убытков. Если такая уценка не регламентирована нормативными актами, принятыми на федеральном или отраслевом уровне, то сумма убытков может быть отнесена на счет 91, но налоговую базу она не уменьшит. Это значит, что фактически убыток будет списан за счет чистой прибыли организации.

Если же при разборке приходуются запасные части или прочих материалы, то дебетуется соответствующий субсчет счета 10 и кредитуется счет 43 «Готовая продукция». Так как практически в любом случае стоимость запасных частей и прочих материалов ниже стоимости готовой продукции, при бухгалтерском учете подобных процедур образуется убыток, который нужно списать за счет чистой прибыли.

В любом случае материалы, непригодные к дальнейшему использованию, могут быть реализованы. Прочие материалы peализуются в порядке, установленном для продаж прочего имущее им организации, — через счет 91:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 10, субсчет 6 «Прочие материалы» — на сумму стоимости прочих материалов по учетным ценам;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - Кредит счета 91 — на сумму договорной стоимости реализуемы материалов (металлолома, ветоши, макулатуры, автошин, не подлежащих регенерации и др.);

Дебет счета 91 Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму НДС, начисленного по суммам реализации и т.д

Таким образом, стоимость реализации прочих материалов должна облагаться НДС на общих основаниях. Это правомерно, поскольку при приобретении и дальнейшем списании материалов на себестоимость продукции (работ, услуг) зачет НДС проводился по всей стоимости материального ресурса. Фактически же на затраты была перенесена не вся стоимость материалов. Обоснованность включения разницы между учетными ценами и суммами оплаты материалов в налоговую базу по налогу на прибыль очевидна.

Выше мы говорили, что в некоторых случаях вторичное сырье может передаваться на переработку или обработку в другие подразделения организации или сторонним организациям. Если возврат переработанных или обработанных материалов не предполагается, то в бухгалтерском учете проводки по передаче материалов должны быть такими же, как при их реализации. В противном случае возникает ситуация, аналогичная передаче в переработку давальческого сырья. Напомним проводки, оформляемые при этом:

Дебет счета 10 «Материалы», субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» — Кредит счета 10, субсчет 5 «Запасные части» (или иной субсчет, на котором учитывались передаваемые материалы) — на сумму стоимости вторичною сырья по учетным ценам. Проводка оформляется при передаче материалов в переработку;

Дебет счета 10, субсчет 7 — Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму стоимости переработки, включая транспортные расходы по доставке материалов в перерабатывающую организацию и обратно, так как эти расходы в соответствии с ПБУ 5/01 включаются в фактическую себестоимость МПЗ;

Дебет счета 10, субсчет 5 (или иной) — Кредит счета 10, субсчет 7 — на сумму фактической себестоимости переработанныхматериалов.

В таком же порядке учитывается передача на регенерацию автомобильных покрышек. Разница заключается в том, что стоимость покрышек, установленных на автомобиле, учитывается в составе объектов основных средств, следовательно, при сдаче на склад до передачи в регенерацию их остаточная стоимость может быть нулевой (полностью амортизированной). В этом случае, по нашему мнению, допустимо оприходование по условной стоимости (например, 1 руб.) на субсчете 5 счета 10 и в той же стоимости перенесение на субсчет 7 счета 10. Норму амортизации регенерированных покрышек определяют исходя из их новой стоимости (сформированной на субсчете 7 счета 10) и нового срока полезного использования (нормы пробега, которая меньше первоначальной).