5. Елементи податку

Кожен податок включає сукупність взаємопов'язаних елементів, що утворюють його внутрішню конструкцію.

У податковому праві розмежовують обов'язкові й факультативні елементи податку. Обов'язковими вважаються елементи, абсолютно необхідні для забезпечення визначеності кожного податку і на цій основі - податкового зобов'язання платника. До них належать: суб'єкт, об'єкт, база оподаткування, податкова ставка, податковий період, порядок розрахунку податку, порядок і терміни сплати податку. Ці елементи підлягають обов'язковій регламентації податковим законодавством.

Елементи, що не є обов'язковою складовою конструкції кожного податку, називаються факультативними. Серед них можна зазначити такі, як податкові пільги, відповідальність за несплату чи несвоєчасну сплату податків, порядок примусового стягнення податків тощо.

Суб'єкт оподаткування - це юридична чи фізична особа, на яку законом покладено обов'язки сплачувати (платник податку) чи нараховувати, утримувати та перераховувати податки до бюджетів (податковий агент, у ролі якого при утриманні податку на доходи фізичних осіб може виступати, наприклад, бухгалтерія за місцем роботи платника). Отже, термін ”платник податку” є вужчим від терміну “суб'єкт оподаткування”, оскільки в ролі останнього можуть виступати не лише платники, а й податкові агенти. Необхідно розрізняти також формальних (законодавчо визначених) і реальних платників (носіїв) податку, на яких у кінцевому підсумку податки перекладаються.

У ролі платників податку можуть виступати як фізичні, так і юридичні особи. За податковим статусом платники податку поділяються на:

- резидентів, несуть повну податкову відповідальність, тобто повинні сплачувати податки з усіх своїх доходів, у тому числі отриманих за кордоном;

- нерезидентів, несуть обмежену податкову відповідальність, тобто зобов'язані сплачувати податки лише з доходів, отриманих із джерел у даній державі.

Визначення податкового статусу фізичних осіб здійснюється за такими критеріями:

- фізична присутність особи на території даної країни;

- місце розташування постійного житла;

• центр життєвих інтересів;

• місце переважного проживання;

• - громадянство;

- домовленість компетентних органів.

Найбільш уживаним критерієм є фізична присутність особи, згідно з яким статус податкового резидента надається у разі фактичної присутності фізичної особи на території даної держави, незалежно від її громадянства, не менше встановленого терміну протягом певного періоду, як правило, календарного або податкового року. Якщо податковий статус визначається для кожного календарно­го чи податкового року окремо, то фізична особа вважається резидентом даної країни у разі її перебування на її території не менше 183 днів (тобто не менше півроку) протягом даного календарного чи податкового року. Такий критерій визначення податкового статусу фізичних осіб (у деяких випадках у поєднанні; іншими критеріями) використовується в Данії, Італії, Іспанії, Португалії, Німеччині, Швеції та інших країнах.

Якщо податковий статус фізичної особи визначається за більш тривалий період часу, мінімальний термін перебування на території держави, пов'язаний і; набуттям статусу податкового резидента, у різних країнах може бути різним Наприклад, у Великобританії фізична особа може бути визнана податковим резидентом у разі, якщо вона відвідувала країну протягом чотирьох років підряд і терміном перебування в середньому не менше трьох місяців на рік.

Інші критерії зазвичай застосовуються або як додаткові до критерію фізично присутності, або у випадку, коли відповідно до національного законодавств; фізична особа є податковим резидентом більше однієї держави.

Зокрема у Великобританії фізична особа може бути визнана податковим резидентом і в тому випадку, якщо вона утримує на території цієї країни будинок квартиру або інше житло і протягом відповідного податкового року принаймні раз відвідувала Великобританію незалежно від тривалості терміну таких відвідин

В Італії, Іспанії та деяких інших державах, крім критерію фізичної присутності, використовується критерій центру життєвих інтересів. Фізична особа навіть та, що не проживає на території держави, визнається податковим резидентом цієї держави, якщо вона має в ній свої “основні економічні інтереси” або здійснює в ній свою “основну комерційну або професійну діяльність”.

США є бодай чи не єдиною державою, в якій поряд із критерієм фізичне присутності використовується критерій громадянства. Податковими резидентами США визнаються всі громадяни цієї країни незалежно від місця їхнього проживання. Більше того, податковими резидентами США можуть бути визнані навіть колишні громадяни цієї країни протягом десяти років з моменту зміни громадянства.

В Україні податковий статус фізичної особи визначається на основі критерію місця проживання. У разі, якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має місце постійного проживання в Україні. Якщо фізична особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі, якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання в жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів протягом податкового року.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні критерії, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Визначення податкового статусу юридичної особи здійснюється за такими критеріями:

• інкорпорація (місце реєстрації);

• юридична адреса;

• місце здійснення центрального управління і контролю;

• місце здійснення поточного управління;

• ділова мета.

У багатьох країнах основним критерієм визначення податкового статусу юридичної особи є критерій інкорпорації, тобто юридична особа визнається податковим резидентом даної держави, якщо вона створена (зареєстрована) на її території відповідно до законодавства цієї держави. Саме цей критерій використовується й для визначення податкового статусу юридичної особи в Україні.

Критерій здійснення центрального управління і контролю використовується для визначення податкового статусу юридичних осіб у Великобританії. В Іспанії податковим резидентом вважається компанія, зареєстрована за законами Іспанії, або така, яка має на її території свою головну контору, або реально керується з центру на території Іспанії. В Італії податковим резидентом країни виз­нається юридична особа, яка має на території Італії зареєстрований центральний орган, місце фактичного керівництва або здійснює на території Італії свою ос­новну діяльність.

Якщо згідно з національними податковими законодавствами компанія виявляється податковим резидентом декількох держав, питання про її податковий статус, як і для фізичної особи, вирішується на підставі двосторонніх міжурядових угод про уникнення подвійного оподаткування.

Платників податків також поділяють за формою власності, організаційно-правовою формою господарювання, галузевою приналежністю тощо. Такий поділ існує не зважаючи на те, що одними із принципів оподаткування є нейтральність та відсутність дискримінації платників за вказаними та іншими ознаками. Однак, зважаючи на те, що однією із функцій податків є регулююча, такий поділ має право на існування. Так, в Україні існує значний перелік податкових пільг, які надаються суб’єктам господарювання саме за галузевою ознакою.

Об'єкт оподаткування - це предмет або дія (подія, стан) суб'єкта оподаткування, що оподатковується певним податком. Об'єктами оподаткування є доходи, майно, операції з поставки товарів, робіт, послуг та інші об'єкти, визначені у законодавчому порядку. Об'єкт оподаткування має відповідати таким вимогам бути стабільним, піддаватись чіткому обліку, мати безпосереднє відношення до платника, відображати саме його вплив на даний об'єкт.

Існують наступні види об’єктів оподаткування:

• права;

• дії або ж діяльність;

• їх результати.

Права у свою чергу поділяються на права майнові (наприклад, право власності на земельну ділянку, транспортні засоби тощо) та немайнові (наприклад, право використання місцевої символіки тощо).

Під діями або діяльністю мається на увазі переміщення товарів через митний кордон України, реалізація товарів, виконання робіт та надання послуг, реалізація майнових та немайнових прав.

Під результатами наявності прав та здійснення дій мається на увазі доход у різних його формах: виручка від реалізації, додана вартість, прибуток тощо.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта (за умови розмежування предмета і об'єкта - предмета) оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.

Визначення податкової бази передбачає введення двох допоміжних елементів оподаткування - масштабу оподаткування та одиниці оподаткування.

Масштабом оподаткування є характеристика предмета оподаткування, визначена законом для оцінки бази оподаткування конкретним податком. Одиницею оподаткування є одиниця виміру масштабу оподаткування. Хрестоматійним прикладом багатоваріантності вибору масштабу оподаткування є податок із власників транспортних засобів. Зокрема, у Франції та Італії масштабом оподаткування є потужність двигуна; у Німеччині - об'єм циліндра у Бельгії та Нідерландах - маса автомобіля. Вибір масштабу оподаткування визначає й вибір одиниці оподаткування: потужність двигуна вимірюється у кінських силах або кіловатах; об'єм циліндру - у кубічних сантиметрах або літрах; маса автомобіля - у тонах або кілограмах.

Податкова ставка - це величина податкових нарахувань на одиницю бази оподаткування.

В залежності від способу визначення суми податку розрізняють специфічні (тверді), адвалорні (процентні) та комбіновані ставки.

Специфічні ставки застосовуються в тому випадку, коли для оцінки податкової бази використовується фізична характеристика предмета оподаткування, і встановлюються в грошовій сумі на одиницю оподаткування (євро на літр лікеро-горілчаних виробів, на тону пально-мастильних матеріалів, на тисячу штук тютюнових виробів). Адвалорні ставки застосовуються, коли для оцінки податкової бази використовується вартісна характеристика предмета оподаткування, і встановлюються у вигляді відсоткової ставки від величини податкової бази. Комбіновані ставки поєднують адвалорні та специфічні. При цьому адвалорна ставка встановлюється як основна, однак обмежується специфічною ставкою. Критерій залежності зміни величини податкової ставки від зміни величини податкової бази покладено в основу поділу ставок на пропорційні, прогресивні га регресивні.

Величина пропорційної податкової ставки не залежить від величини податкової бази, а сума податку, обрахована за цією ставкою, змінюється пропорційно величині такої бази. Прогресивні ставки зростають зі збільшенням податкової бази. Значення регресивних податкових ставок із зростанням податкової бази зменшується.

Існує два види прогресії - проста і складна. За простої прогресії ставки, що зростають зі збільшенням податкової бази, застосовуються до усієї бази в цілому.

За складної прогресії податкова база ділиться на певні діапазони, кожен з яких оподатковується за своєю ставкою. При цьому податкова ставка, встановлена для певного діапазону, застосовується не до всієї податкової бази, а лише до тієї її частини, яка лежить у межах даного діапазону. Прикладом складної прогресії можуть бути ставки прибуткового податку з громадян, що діяли в Україні до 2004 р.

В залежності від країни походження товарів при їх ввезенні через митний кордон для розрахунку ввізного мита застосовуються базові, підвищені та знижені (преференційні) ставки. За базовими ставками оподатковуються товари, що походять із територій держав, у торгівлі з якими дана держава дотримується режиму найбільшого сприяння. Товари, що походять із держав, у торгівлі з якими не передбачено режим найбільшого сприяння, або країна походження яких невідома, обкладаються підвищеними ставками ввізного мита. Товари, що походять із територій держав, які користуються режимом торгових преференцій, оподатковуються за зниженими ставками.

За змістом розрізняють маржинальні, середні (ефективні) та граничні податкові ставки.

Маржинальними називають ставки, безпосередньо зафіксовані в податковому законодавстві. їх назва пояснюється тим, що за складної прогресії так назива­ються податкові ставки, якими обкладаються окремі частини доходу. Саме ці ставки застосовуються для розрахунку податкових зобов'язань. Однак у разі складної податкової прогресії вони не дають уявлення про дійсний рівень податкового тягаря на платника. З метою його аналізу використовуються середні (ефективні) податкові ставки.

Середні (ефективні) податкові ставки визначаються як відношення сплаченого податку до податкової бази. Наприклад, за величини місячного доходу 1700 грн сума прибуткового податку в Україні в 2003 р. становила 393 грн 55 коп. Отже, середня ставка податку дорівнювала 23,2%.

Найчастіше в економічному аналізі, а також в компаративному (порівняльному) аналізі ефективності справляння окремих податків використовується середня (ефективна) ставка податку на додану вартість, яка розраховується як відношення суми сплаченого податку до кінцевих споживчих витрат домогосподарств та організацій, що їх обслуговують, джерелом даних щодо яких є Система національних рахунків.

Розраховують середні ставки не лише по окремих податках, а й по їх групах. Зокрема, для аналізу розподілу податкового тягаря між факторами виробництва і споживанням використовуються середні (ефективні) ставки податків на працю, капітал і споживання.

Граничні ставки визначаються як відношення приросту суми сплаченого податку до приросту податкової бази, що зумовив приріст податкових надходжень. Поняття граничної ставки оподаткування доходів широко використовується в процесі аналізу впливу податків на економічну діяльність платників, їх зацікавленість у зростанні своїх доходів.

Податкові ставки є одним із найважливіших елементів оподаткування, що безпосередньо визначають важкість податкового тягаря, впливаючи на поведінку платників. З другого боку, від їх величини залежить сума доходів державного бюджету. Внаслідок цього вони є найбільш дискусійним елементом оподаткування, при законодавчому визначенні якого необхідно враховувати інтереси як платників, так і держави.

Податковий період - це період часу, протягом якого формується податкова база і визначається остаточний розмір податкового зобов'язання платника перед бюджетом.

Податковий період встановлюється для кожного податку окремо. Він може дорівнювати календарному року, кварталу, місяцю тощо. Податковий період може складатися з одного або декількох звітних періодів, за підсумками яких сплачуються авансові платежі. Якщо звітний період не збігається з податковим, то сума податку, розрахована за звітний період, є проміжною і за підсумками податкового періоду може бути скоригована.

Протягом одного податкового періоду один і той самий об'єкт не повинен оподатковуватися більше одного разу. Цим обумовлюється важливість визначен­ня і законодавчої регламентації даного елементу оподаткування.

Порядок розрахунку податку - це визначена законодавством методика розрахунку суми податку, що підлягає сплаті до бюджету за підсумками податкового періоду. Сума податку, що підлягає сплаті до бюджету, визначається, виходячи зі значення податкової бази і величини податкової ставки. Існує дві основні методики обрахування суми податку: некумулятивна, що передбачає обкладання окремих частин податкової бази, і кумулятивна, згідно з якою податок обраховується наростаючим підсумком з початку періоду із визначенням підсумкової суми по його закінченні.

Порядок і терміни сплати податку - визначені законодавством способи і терміни сплати податку. Існує три способи сплати податку: у джерела, деклараційний і кадастровий. Вони різняться розподілом обов'язків по розрахунку податку і відповідальності за правильність розрахунку і своєчасність сплати.

При сплаті податків у джерела відповідальність за правильність їх розрахунку, повноту утримання і своєчасність перерахування до бюджетів і позабюджетних фондів несуть податкові агенти - особи, на яких дані обов'язки покладені законом.

При деклараційному способі сплати податків обов'язки по їх розрахунку, а також уся повнота відповідальності лежать на самих платниках.

При кадастровому способі сплати обов'язки по розрахунку податків і відповідальність за правильність таких розрахунків лежать на податковому органі. Певною мірою на нього покладається і відповідальність за своєчасність сплати податків, оскільки обов'язок щодо їх сплати виникає у платника не раніше отримання податкового повідомлення від податкового органу.

Терміни сплати податку - календарна дата або певний період часу, протягом якого суб'єкт оподаткування розраховується з державою по своїх податкових зобов'язаннях. При визначенні термінів сплати кожного окремого податку враховуються такі фактори:

- питома вага і роль податку в доходах бюджету;

- характер об'єкта і суб'єкта оподаткування;

- величина і періодичність отримання доходу або вчинення дії;

- соціально-економічні та політичні міркування.

Податкові пільги належать до факультативних елементів оподаткування, відсутність яких забезпечує нейтральність податкової системи. їх запровадження сприяє зменшенню податкового навантаження на платників, а відтак є інструментом виконання податками регулюючої функції.

Податкова пільга - це регламентоване податковим законодавством відхилення від нормативних вимог оподаткування, що дозволяє окремим категоріям платників отримати переваги, спрямовані на зменшення податкового тягаря.

Розрізняють такі види податкових пільг: податкові вирахування, податкові знижки і податковий кредит.

Податкові вирахування це вид податкових пільг, спрямований на зменшен­ня об'єкта оподаткування шляхом звільнення окремих його складових (об'єктів) від сплати податку. Прикладами податкових вирахувань є звільнення від податку на доходи фізичних осіб деяких видів отриманих платником доходів, таких як державні пенсії, державна соціальна допомога, кошти, що надаються як допомога на лікування та медичне обслуговування платника податку його працедавцем за рахунок чистого прибутку підприємств, стипендії; звільнення від ПДВ певних соціально значимих товарів та послуг (продуктів дитячого харчування, ліків, медичних послуг, освітніх послуг тощо).

Податкові знижки - вид податкових пільг, спрямований на зменшення податкової бази на певну величину. Ця величина визначається сумою витрат платника на передбачені законом цілі, які держава вважає за необхідне стимулювати. Наприклад, фізична особа - платник податку з доходів фізичних осіб має право зменшити дохід, що підлягає оподаткуванню, на суму коштів, сплачених у вигляді пожертвувань або благодійних внесків, внесків на соціальне страхування, на користь закладів охорони здоров'я та закладів освіти тощо.

Податковий кредит - вид податкових пільг, спрямований на зменшення по­даткової ставки або податкового окладу.

Крім класифікації податкових пільг за видами, існують інші підходи до класифікації: за сферою застосування (загальні або повні, що надаються всім платникам, та специфічні або часткові, що надаються окремим категоріям платників); за терміном надання (постійні, тимчасові, надзвичайні); за призначення (стимулюючі, спрямовані на заохочення платників до певних дій, що відповідають загальнодержавним інтересам, та підтримуючі, спрямовані на підтримку певного рівня конкурентоспроможності суб'єктів господарювання або доход малозабезпечених громадян) .

Як уже зазначалося, класифікація податкових пільг відбувається не лише за видами, а й за формами. Розрізняють такі форми податкових пільг:

- неоподатковуваний мінімум;

- вирахування з об'єкта оподаткування окремих його елементів;

- звільнення від сплати податку окремих категорій платників;

- зниження податкової ставки;

- вирахування з податкового окладу;

- цільові податкові пільги;

- інші податкові пільги.

Контрольні питання

1. Які функції податків вибіляють різні вчені і який із цих підходів ви вважаєте найприйнятнішим ?

2. У чому сутність фіскальної функції податків? За допомогою якого показника можна виміряти ефективність виконання податками фіскальної функції?

3. Якою тенденцією характеризується динаміка податкового коефіцієнта, і під впливом яких чинників вона історично формувалася ?

4. Які зміни в динаміці податкового коефіцієнта прогнозують вчені, і під впливом яких чинників вони відбуватимуться ?

5. Від чого залежить граничний рівень частки податків у ВВП?

6. Яка залежність описується за допомогою «кривоїЛаффера» ?Як оцінюють цю криву сучасні вчені?

7. Який розвиток отримала теорія А. Лаффера у працях сучасних вчених?

8. У чому полягає регулююча функція податків? Які підходи до її визначення вам відомі?

9. Як податки впливають на поведінку економічних агентів ?

10. Як податки впливають на сукупний попит?

11. Як податки впливають на темпи економічного зростання ?

12. За допомогою яких інструментів держава може проводити стимулюючу чи стримуючу податкову політику?