2. Функції та класифікація податків

Розгляд функцій податків варто розпочати із визначення поняття функції як зовнішнього прояву властивостей будь-якого об’єкта в даній системі відносин, при чому властивість даної речі залежить не тільки від неї самої, але і від тієї речі, з якою вона співвідноситься або взаємодіє.

Звідси виникає потреба класифікації функцій податків за двома критеріями: 1) по відношенню до суб’єктів податкових відносин; 2) стосовно природи функцій – їх поділ на іманентні та набуті в процесі еволюції економічної природи податків.

З метою розгляду першої ознаки класифікації необхідно торкнутися визначення суб’єктів податкових відносин, якими є держава та платники податків. Звідси і функції податків, на думку науковців П.А. Лайка та Р.П. Жарка, слід розмежувати на такі, що здійснюються по відношенню до держави, та функції, що здійснюються по відношенню до платників податків. По відношенню до держави податки виконують лише фіскальну функцію, а всі інші функції стосуються платників податків. Дане твердження базується на наступному. Податкові надходження, на сучасному етапі розвитку продуктивних сил, є одним із основних джерел фінансування суспільних потреб. Ці надходження акумулюються в бюджетах усіх рівнів влади країни як інституту, що бере на себе зобов’язання із задоволення таких потреб. Таким чином, рівень виконання податками фіскальної функції прямо впливає на формування дохідної частини відповідних бюджетів. Натомість виконання всіх інших функцій впливає на обсяги доходів бюджетів опосередковано, через прямий вплив на ведення господарської діяльності суб’єктами підприємницької діяльності ¹³.

Функції податків як фінансової категорії випливають з функцій фінансів. Фінанси в цілому виконують дві функції – розподільчу і контрольну. Податки безпосередньо пов`язані з розподільчою функцією в частині перерозподілу вартості створеного ВВП між державою і юридичними та фізичними особами. Вони виступають методом централізації ВВП у бюджеті на загальносуспільні потреби, виконуючи таким чином фіскальну функцію.

До теперішнього часу економічна наука не виробила загальноприйнятої точки зору щодо визначення функцій податків. Дане питання залишається відкритим. Одностайною абсолютна більшість дослідників є лише щодо закріплення за податками фіскальної функції. Серед інших функцій податків виділяють такі, як регулюючу, стимулюючу (як окрему функцію, або як підфункцію регулюючої функції), соціальну, екологічну, контрольну, розподільчу тощо.

Основна функція податків – фіскальна– полягає в тому, щоб забезпечити державу грошовими засобами. За допомогою фіскальної функції реалізується головне призначення податків – формування фінансових ресурсів держави, що акумулюються в бюджеті та позабюджетних фондах.

Зміст регулюючої функціїполягає у свідомому використанні податків з метою регулювання економічних відносин у суспільстві.

Регулююча функція податків знаходить свій прояв в диференціації умов оподаткування. Стягуючи податки, держава завжди впливає на поведінку економічних суб’єктів – фізичних та юридичних осіб. Держава може встановлювати різні умови оподаткування для різних категорій платників, для здійснення одних і тих же видів діяльності на окремих територіях. Конкретні умови оподаткування можуть або сприяти, або перешкоджати концентрації виробництва і капіталу, підвищувати або стримувати економічну активність в окремі періоду.

Розрізняється три підфункції регулюючої функції:

1. Стимулююча – реалізується через введення системи пільг та преференцій, стимулювання розвитку виробництва шляхом зниження податкового тиску;

2. Стримуюча – реалізується через збільшення податкового тиску шляхом підвищення податкових ставок, розширення бази оподаткування, застосування повної ставки мита для зменшення виробництва певної продукції, захисту вітчизняного товаровиробника;

3. Відтворювального призначення – полягає в залученні коштів до спеціалізованих фондів, для фінансування відновлення природних ресурсів, будівництво доріг, покращення екологічних умов.

В окремих виданнях про податки можна зустріти згадку про соціальну функцію податків. яка знаходить свій прояв у задіянні податкових інструментів з метою дотримання певних соціальних норм та полягає у наданні пільг соціального характеру, встановлення понижених ставок оподаткування або звільнення від нього для соціально незахищених верств населення. На наш погляд, в цьому випадку правильніше говорити про регулюючу функцію податків.

Підфункцією регулюючої функції також є виокремлення деякими дослідниками екологічної функції податків, що базується як на усвідомленні необхідності заохочення платників податків до запровадження екологічно безпечних та енергозберігаючих технологій, так і на існуючих реаліях оподаткування, коли вказані завдання втілюються в дійсність.

Розповсюдженим є твердження про наявність у податків контрольної функції. Проте жоден автор не зміг пояснити, яким чином податки що-небудь контролюють самі по собі. Контроль над оподаткуванням здійснюють не податки, а податкові органи, тому говорити про контрольну функцію податків не правомірно.

Розподільча функція також є своєрідним відображення фіскальної функції – наповнити скарбницю держави, щоб потім розподілити одержані кошти.

Отже, основними функціями податків є фіскальна та регулююча.

Розвиток економічних відносин призводить до урізноманітнення видів господарської діяльності, джерел отримання доходів та напрямів їх використання. У зв’язку з цим ускладнюється і система оподаткування з метою всебічного охоплення економічних процесів, які відбуваються в державі. Таке ускладнення проявляється, зокрема, у збільшенні чисельності податків. Це призводить до потреби їх класифікації як інструменту визначення місця кожного з податків у системі оподаткування.

Під класифікацією податків розуміють їх групування, обумовлені певними цілями і задачами.

Як зазначав відомий дослідник податків А.А.Соколов у своїй роботі ”Теория налогов” (1928 р.), задача класифікації податків повинна полягати в тому, щоб відшукати такий принцип групування різноманітних податкових форм, який походив би із відмінностей в самій природі податків та пов’язаних із цим відмінностей у їх організації¹⁴.

Спроби побудови класифікації податків до цього часу не призвели до вироблення її єдиних критеріїв.

Для виявлення особливостей окремих видів оподаткування, в податковій літературі використовуються наступні класифікаційні критерії та ознаки податків.

Незважаючи на те, що класифікація на прямі і непрямі податки існує протягом трьох століть, досі не вщухають дискусії з приводу ознак, покладених в її основу. Зокрема, до прямих відносять податки, які встановлюються щодо платників та їх доходів і майна. З приводу їх сплати юридичні та фізичні особи, визначені законом як платники цих податків, змушені вступати в безпосередні стосунки з фіскальними органами. Натомість непрямими податками обкладаються товари та послуги. Вони включаються у вигляді надбавки в ціни останніх, тому з приводу цих податків їх реальні платники не вступають у безпосередні відносини з фіскальними органами. Вони їх сплачують, купуючи товари та послуги. У відносини з органами фіску вступають законодавчо визначені (формальні) платники непрямих податків, які перераховують їх до бюджету держави

Таблиця 1.1

Класифікація податків

Класифікаційні критерії податків	Групи податків
За характером оподаткування	- прямі; - непрямі
За платниками	- податки з юридичних осіб; - податки з фізичних осіб; - змішані податки
За об`єктами оподаткування	- податки на доходи; - податки на майно; - податки на реалізацію товарів (робіт, послуг); - податки на певні види витрат; - податки на здійснення певних операцій; - податки і збори за право здійснення певних видів діяльності
За рівнем органу влади, який встановлює податок	- податки, що стягуються на всій території держави; - податки, що стягуються на певних територіях
За адресністю зарахування податкових платежів	- закріплені податки; - регульовані податки
За цільовим призначенням	- загальні; - спеціальні
За періодичністю сплати	- періодичні; - разові
За терміном дії	- регулярні; - тимчасові
За способом визначення податкових зобов’язань	- розкладні; - окладні

В основу розмежування прямих і непрямих податків покладено сукупність критеріїв:

• наміри законодавця щодо перекладання податків;

• об'єкт оподаткування;

• спосіб визначення платоспроможності платника (прямий - на основі доходу та майна і непрямий - на основі витрат, звідси податки на доходи та майно віднесено до прямих, а на витрати, тобто на предмети споживання в широкому розумінні - до непрямих податків);

- форма взаємовідносин між платниками і фіскальними органами.

Перелік критеріїв розмежування прямих і непрямих податків можна доповнити їх місцем в Системі національних рахунків. Виходячи з цієї ознаки, прямими можна вважати податки, що виникають на стадії розподілу ВВП і формування первинних доходів. Відповідно непрямими - податки, що формуються в процесі перерозподілу ВВП.

У межах загального поділу податків на прямі та непрямі виділяють також класифікацію прямих і класифікацію непрямих податків.

Прямі податки поділяються на особисті та реальні.

Особисті податки встановлюються персонально щодо кожного окремого платника як фізичної особи (подушний податок), її доходів та майна (податок на доходи і податок на майно фізичних осіб), а також щодо доходів і майна юридичних осіб (податок на прибуток і податок на майно). При цьому особисті податки на доходи стягуються з фактичних індивідуальних доходів платників у джерела їх виплати чи за даними декларацій і передбачають розрахунок доходу як об'єкта оподаткування (для юридичних осіб) за даними бухгалтерського (в деяких країнах - податкового) обліку. Реальні податки встановлюються на підставі оцінки об'єкта оподаткування за формальними, зовнішніми ознаками (кількістю працюючих; кількістю одиниць устаткування; кількістю використаної в процесі виробництва сировини тощо).

Непрямі податки поділяються на акцизи, фіскальні монополії і мито. У свою чергу, розрізняють специфічні та універсальні акцизи. Специфічними акцизами обкладаються окремі види товарів, універсальними - всі товари та послуги. Існує декілька видів універсальних акцизів: податок з обороту, податок з продажу і податок на додану вартість.

Найбільш загальною класифікацією мита є його поділ на експортне та імпортне мито. В залежності від цілей зовнішньоекономічної політики, яких намагаються досягти за допомогою оподаткування експортно-імпортних операцій, розрізняють преференційне, антидемпінгове, протекціоністське, компенсаційне мито.

До податків і зборів, що сплачуються лише фізичними особами, відносяться: податки на доходи фізичних осіб; податки на майно фізичних осіб; податки на спадщину та дарування; соціальні внески, що стягуються безпосередньо з доходів фізичних осіб.

До податків і зборів, що сплачуються лише юридичними особами, відносяться: податки на доход, прибуток та надходження від капіталу юридичних осіб; податки на майно юридичних осіб.

Найчисленнішу групу складають податки, платниками яких можуть бути одночасно як фізичні, так і юридичні особи. Наприклад, в дану групу можна віднести: податок на додану вартість, акцизи, транспортний податок, мито, плату за землю.

Податки на доходи сплачують із своїх доходів як юридичні, так і фізичні особи. Це можуть бути різні види доходів: прибуток, валовий доход, інші доходи юридичних осіб; заробітна плата, різні доходи фізичних осіб. Особливість цього поділу полягає в тому, що податки пов'язуються безпосередньо з доходами.

Економічна суть податків на майно полягає в тому, що оподатковується майно. Тут теж немає безпосереднього зв'язку з доходами: хоч майно і створюється за рахунок доходів, але конкретний розмір податків не залежить від їх величини. Податки на майно пов'язуються з його вартістю і сплачуються не один раз при купівлі, а протягом всього часу перебування у власності.

У групу податків на реалізацію товарів (робіт, послуг) включаються податки, об’єктами оподаткування за якими виступають обороти з реалізації товарів (робіт, послуг). До цієї групи відносяться ПДВ, податок з обороту, акцизи та податок з продажу.

До податків на певні види витрат можуть відноситися податки на придбання інвестиційних товарів, іноземної валюти, об’єктів нерухомості та рухомого майна і т.д.

Об’єктом оподаткування при здійснення певних операцій може виступати вартість угод майнового характеру та вартість позовних заяв. При цьому сплачується державне мито.

До податків і збори за право здійснення певних видів діяльності відносяться ліцензійні платежі.

Податки, що стягуються на всій території держави, - це, як правило, податки, що вводяться на загальнодержавному рівні (федеральному і конфедеральному).

Широко вживаним є поділ податків залежно від рівнів державної влади, якими ці податки запроваджуються.

В унітарних державах розрізняють загальнодержавні та місцеві, у федеративних - національні, регіональні та місцеві податки.

Загальнодержавні податки встановлюються вищими органами державної влади і є обов'язковими на всій території держави. Ці податки є об'єктом виняткової законодавчої компетенції центрального уряду.

До податків, що стягуються на окремих територіях держави, відносяться податки штатів, провінцій, земель, регіонів, а також податки, що вводяться органами місцевого самоуправління.

В унітарних державах розрізняють загальнодержавні та місцеві, у федеративних - національні, регіональні та місцеві податки.

Регіональні податки запроваджуються органами державної влади суб'єктів федерації на підпорядкованій їм території. В їх межах можна виділити регіональні податки, що зараховуються до державних бюджетів суб'єктів федерації, і розщеплені регіональні податки, що розподіляються між державними бюджетами суб'єктів федерації і бюджетами місцевого самоврядування.

Ступінь законодавчого суверенітету суб'єктів федерації в питаннях оподаткування може бути різним. Найвищим він є в країнах, де кожен рівень влади має свою податкову систему. Податкова система кожного рівня регулюється податковим законодавством, що приймається органом влади відповідного рівня, і де визначаються види доходів і товарів, які мають обкладатися податками, податкові ставки та пільги. Взаємозв'язок та узгодження податкових систем різних рівні законодавчо забезпечується завдяки обмеженню, згідно з яким представницькі органи суб'єктів федерації можуть вводити лише ті податки, що не суперечать податковому законодавству федерації, а органи місцевого самоврядування – ті, які не суперечать податковому законодавству суб'єктів федерації.

Місцеві податки запроваджуються органами місцевого самоврядування на підпорядкованій їм території і зараховуються до відповідних місцевих бюджетів.

Ступінь фіскальної автономії органів місцевого самоврядування може коливатися від надання їм права самостійно встановлювати перелік місцевих податків і зборів, визначати податкову базу і податкові ставки до права запроваджувати місцеві податки і збори лише в межах встановленого органом влади вищого рівня їх переліку і визначати податкові ставки в рамках передбаченого законодавством їх граничного рівня.

За адресністю зарахування податкових платежів вони поділяються на закріплені та регульовані. Закріпленими вважаються податки і збори, надходження за якими на тривалий час повністю чи частково закріплюється в якості доходного джерела певних бюджетів. До регульованих відносяться податки і збори, за якими можуть встановлюватися нормативи відрахувань в бюджети різних рівнів.

Загальні податки не мають наперед визначеного кола заходів, на фінансування яких вони стягуються. Такі податки надходять до відповідних бюджетів, де знеособлюються і потім спрямовуються на забезпечення видаткової частини бюджету.

Спеціальні податки встановлюються з метою фінансування наперед визначених завдань. До таких можна віднести, наприклад, плату за землю яка, згідно законодавства, стягується для формування джерела коштів для фінансування заходів щодо раціонального використання та охорони земель, підвищення родючості ґрунтів тощо.

Під періодичними податками зазвичай розуміють ті податки, платежі за якими здійснюються з певною регулярністю. Для періодичних податків завжди встановлюється податковий період. До разових – відносять податки, сплата яких пов’язана з особливими подіями, що не утворюють систему. Прикладами разових податків є податок на спадщину та дарування, мито і т.д.

До регулярних відносять податки і збори, що діють протягом тривалого періоду часу. При встановленні регулярних податків в більшості випадків не визначається їх термін дії. До надзвичайних відносяться податки і збори, встановлення яких викликане настанням будь-яких надзвичайних обставин. До таких податків в Україні можна віднести фіксований сільськогосподарський та єдиний податки.

При використанні розкладних податків при визначенні податкових зобов’язань, спочатку встановлюється загальна сума потреби держави в грошових засобах, а потім отримана сума розподіляється між територіальними одиницями і на нижчому рівні між платниками податків. Ці податки широко застосовувалися в епоху феодалізму.

Окладні податки – це такі податки, за якими податкові зобов’язання кожного платника визначаються або розрахунковим шляхом з використанням ставок податків, або шляхом встановлення твердої суми податку.

У кожній країні світу стягується велика кількість різноманітних податків і зборів, які відрізняються як за назвами, так і за способами стягнення. Нерідко податки окремих країн бувають схожі за назвами, але суттєво не співпадають за умовами і деталями принципового характеру. У зв’язку з цим вивчення податкових систем країн світу і їх порівняльний аналіз вимагає дотримання загальних принципів і правил групування податкових платежів, їх класифікацій.

У сучасних умовах найбільш широко для міжнародних співставлень застосовується система податкової класифікації Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР). Класифікація ОЕСР є найбільш детальною, і в той же час найбільш простою. Кожний податок віднесено до певної групи, підгрупи і має свій кодовий номер. Передумовою для віднесення того чи іншого податку до певної групи є об’єкт оподаткування. У середині груп податки поділяються на періодичні і неперіодичні, на ті що стягуються з фізичних і юридичних осіб, а також за іншими суттєвими ознаками.

Внески на соціальне страхування з метою узагальнення статистичних даних, їх співставлення і аналізу тенденцій по всіх країнах умовно віднесені до податків, але відокремлені в окрему групу „Внески на соціальне страхування”. Близькі за характером податки на фонд оплати праці, на виплачену заробітну плату та інші об’єднані в групу „Податки на заробітну плату і робочу силу”.

На класифікацію ОЕСР схожа класифікація, що застосовується Міжнародним валютним фондом (МВФ). При практично повному співпаданні принципів формування і назв основних груп податків, класифікація МВФ менш детальна (особливо у відношенні оподаткування товарів і послуг).

Існують значні відмінності у класифікаціях ОЕСР, МВФ та класифікаціях СНР (Система національних рахунків) та ЄСЕІР (Європейська система економічних інтегрованих рахунків). Класифікація по Системі національних рахунків використовує підхід, схожий до традиційної податкової класифікації (в основі цієї системи лежить поділ всіх податків на три класи: прямі, непрямі, обов’язкові платежі і збори). Податки поділяються на прямі і непрямі, при цьому до податків не включаються внески на соціальне страхування, а митні податки, збори і платежі виділяються в самостійний розділ. Податки і збори на використання окремих видів товарів і послуг або на дозвіл використовувати товари або здійснювати певні види діяльності об’єднані в один розділ класифікаціями ОЕСР і МВФ, тут включаються в різні розділи.

Європейська система економічних інтегрованих рахунків виділяє такі податкові групи: податки на доходи та імпорт (тобто об’єднує в одну групу внутрішні непрямі податки і митні платежі і збори, що нехарактерно ні для однієї із вищезгаданих податкових класифікацій), податки на капітал, регістраційні збори і платежі.

Різниця між класифікаціями ОЕСР і МВФ та класифікаціями СНР і ЄСЕІР визначається їх задачами: дві перші системи притримуються необхідності систематизації і міжнародного співставлення податкових надходжень, а дві останні направлені на вирішення проблем бухгалтерського обліку при використанні методики національних рахунків.

У відповідності з класифікацією ОЕСР всі податки поділяються на такі групи:

- податки на доход, прибуток і надходження від капіталу (код за класифікацією - 1000);

- внески на соціальне страхування (2000);

- податки на заробітну плату і робочу силу (3000);

- податки на власність (4000);

- податки на товари і послуги (5000);

- інші податки (6000).

Група податків на доход, прибуток і надходження від капіталу поділяється на підгрупи: податки на доход, прибуток і надходження від капіталу фізичних осіб (1100) і податки на доход, прибуток і надходження від капіталу товариств з обмеженою відповідальністю і акціонерних товариств(1200). В кожній із підгруп виділяються податки на доход і прибуток (відповідно податки на доходи фізичних осіб і податки на доходи і прибуток товариств з обмеженою відповідальністю і акціонерних товариств) і податки на надходження від капіталу.

Внески на соціальне страхування поділяються на такі підгрупи: працюючих за наймом (2100); працюючих на себе або незайнятих (2300).

Під податками на заробітну плату і робочу силу розуміють податки, що стягуються з фонду заробітної плати.

Податки на власність поділяються на такі підгрупи: періодичні податки на нерухомість (4100) – податки на домоволодіння та інші види періодичного обкладання нерухомої власності; періодичні податки на нетто-активи і на власність (4200) – податки на нерухомість, що належить фізичним особам і податки на власність корпорацій; податки на спадщину і дарування (4300); податки на операції з рухомим і нерухомим майном (4400); неперіодичні податки на майно (4500) – неперіодичні податки на нетто-активи та інші неперіодичні податки на майно; інші неперіодичні податки на власність (4600).

Група податків на товари і послуги поділяється на такі підгрупи: податки на виробництво, продаж, переведення, оренду і постачання товарів і надання послуг (5100); податки на використання товарів або на дозвіл на використання товарів або здійснення діяльності (5200); інші податки цієї групи (5300).

Підгрупа податків на виробництво, продаж, переведення, оренду і постачання товарів і надання послуг складають: загальні податки (5110), які включають ПДВ, податки на продаж та інші загальні податки на товари і послуги; податки на певні товари і послуги (5120), які включають акцизи (індивідуальні), прибутки від фіскальних монополій, митні та імпортні збори, податки на експорт, податки на інвестиційні товари, податки на певні види послуг та інші податки на міжнародні обміни і операції.

Підгрупу податків на використання товарів або на дозвіл на використання товарів або здійснення діяльності складають: ліцензійні податки і збори; податки і збори, що сплачуються власниками автомобілів.