Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности. Учебное пособие
.pdf
81
- процентный доход от долговых обязательств любого вида;
- доходы от использования в Российской Федерации прав на объек-
ты интеллектуальной собственности;
- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на
территории Российской Федерации;
- доходы от реализации акций (долей в капитале);
- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемо-
го на территории Российской Федерации;
- доходы от международных перевозок;
- штрафы и пени за нарушение договорных обязательств;
- иные аналогичные доходы.
Перечень видов доходов, признаваемых доходами от источников в
России, указанных в п. 1 ст. 309 НКРФ, является открытым, поскольку содержащийся в этом пункте пп. 10 причисляет к подобным доходам также
и иные аналогичные доходы.
Следовательно, доходы иностранных организаций от источников в
Российской Федерации, не связанные с деятельностью через постоянное
представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309
НКРФ как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации, являются доходами от источников в Российской Федерации.
К иным аналогичным доходам можно отнести доходы от реализации
на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на
условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций
с российскими организациями и гражданами. При этом доходом от источника в Российской Федерации считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной ею ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации
товаров.
При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории
Российской Федерации, доходом, полученным от источника в РФ, считается валовая выручка данной иностранной организации за реализованный
товар.
Доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым
операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной
организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров,
не относятся к доходам от источников в РФ и, соответственно, налогообложению у источника дохода не подлежат.
Иными аналогичными доходами могут быть признаны, например,
доходы иностранных организаций по договорам о предоставлении персо-
82
нала, носящие характер платежей за «аренду» персонала, по операциям
36
купли-продажи иностранной валюты и др.
В тех случаях, когда положения Налогового кодекса Российской Федерации не позволяют однозначно отнести полученные доходы к доходам
от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к той или иной категории осуществляется ФНС России на основании ст. 42НКРФ.
Ко второму типу дохода (п. 2 ст. 309 НК РФ) относятся все актив-
ные доходы, в том числе от деятельности в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг, не приводящие к образованию постоянного представительства. Активные доходы обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Премии по перестрахованию и тантьемы,
уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.
Иностранные лица, имеющие доходы от источников в Российской
Федерации обязаны уведомить об этом налоговые органы в установленном порядке, путем подачи уведомления определенной формы о наличие
пассивных и активных источников доходов на территории Российской
Федерации36.
В отношении пассивных доходов от источников в Российской Федерации иностранной организации, не осуществляющей деятельность на
территории Российской Федерации через созданное постоянное представительство, налогоплательщиком является иностранная организация, а
сумма налога удерживается у источника выплаты налоговым агентом.
Налоговый агент — это субъект хозяйственной деятельности, ведущий денежные расчеты с иностранным лицом, не стоящим на учете в
налоговых органах Российской Федерации. Сам налоговый агент состоит
на учете в налоговом органе.
Налоговый агент обязан (ст. 24 НКРФ):
- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных
средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в
бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета
Федерального казначейства;
- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о не-
возможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам до-
ходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в
том числе по каждому налогоплательщику;
Приказ МНС РФ от 07.04.2000 № АП-3-06/124 (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.09.2010 № 117н) «Об утвержде-
нии положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций».
83
- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы,
37
необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления,
удержания и перечисления налогов;
- в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, не-
обходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
Функции налоговых агентов, на которых возложена обязанность по
исчислению, удержанию и перечислению налогов с доходов от источников в Российской Федерации возложена на российские организации или
иностранные организацией, осуществляющей деятельность в Российской
Федерации через постоянное представительство, выплачивающие доход
(ст. 310 НКРФ).
Поскольку физические лица или индивидуальные предприниматели
в статье 310 НКРФ в качестве налоговых агентов не поименованы, то, на
них не может быть возложена данная обязанность37.
Определение налогового агента
Налоговым агентом может быть как резидент Российской Федерации, так и представительство иностранной фирмы, действующей в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие
доход.
Пример. Постоянное представительство швейцарской фирмы в Российской Федерации выплачивает доход финской фирме за услуги международной перевозки, финская фирма везет из Финляндии в Российскую
Федерацию товары для представительства швейцарской фирмы.
Постоянное представительство швейцарской фирмы в Российской
Федерации является источником выплаты дохода финской фирме. В ст. 24
НКРФ источник выплат дохода назван налоговым агентом. Налоговый
агент - постоянное представительство швейцарской фирмы в Российской
Федерации. Финская фирма за услуги международной перевозки получает
доход от постоянного представительства швейцарской фирмы в Российской Федерации, т.е. является налогоплательщиком налога на прибыль организаций от источников в Российской Федерации. Налоговый агент (постоянного представительства швейцарской фирмы в Российской Федерации) обязан исчислять, удерживать у налогоплательщика (финской фирмы) налог и перечислять его в федеральный бюджет.
Пример. Немецкая фирма заключила контракт с российским гражданином на право использования гражданином авторских прав фирмы.
Российский гражданин выплачивает немецкой фирме доход за использование авторских прав, но он не является налоговым агентом в силу статьи
Письмо Минфина РФ от 17.06.2008 № 03-08-13.
84
310 НКРФ, определивших налоговыми агентами по доходам от источников в Российской Федерации российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через
постоянные представительства в Российской Федерации.
Пример. Французская фирма купила государственные ценные бумаги Российской Федерации - облигации федерального займа с переменным
купоном и получает накопленный купонный доход. Процентный доход
выплачивает Министерство финансов Российской Федерации — эмитент
государственной ценной бумаги. Государственный орган Российской Федерации (Министерство финансов Российской Федерации) является налоговым агентом, и должен удерживать налог у французской фирмы и перечислять его в федеральный бюджет.
Исчисление и уплата налога с доходов от источников
в Российской Федерации
Виды доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом на прибыль организаций у источника выплат дохода (п. 1 ст. 309 НК РФ), а также налоговые ставки, применяемые в отношении этих доходов, приведены в приложении 3.
Налоговая база по доходам от источников в Российской Федерации
определяется как полная сумма полученных доходов, за некоторым исключением по доходам от имущества, находящегося на территории Российской Федерации. При получении доходов от реализации некоторых
видов имущества и лизинга, налоговая база доходов исчисляется как разница между доходами и определенными расходами.
Налоговые ставки в зависимости от вида дохода от источников в
Российской Федерации определены:
- в федеральный бюджет в размере 2%,10%,20 %;
- в бюджет субъекта в размере 18%.
Исчисление и удержание суммы налога производятся по всем видам
доходов, указанным в п. 1 ст. 309 НКРФ, за исключением случаев, когда
доход, выплачиваемый иностранной компании (п. 2 ст. 310 НК РФ):
- относится к постоянному представительству иностранной органи-
зации в РФ, о чем налоговый агент должен быть уведомлен;
- облагается по налоговой ставке 0%;
- получен при выполнении соглашений о разделе продукции, при
этом законодательством Российской Федерации предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в России;
- является доходом резидента иностранного государства, с которым
у Российской Федерации подписан международный договор об избежании
85
двойного налогообложения. При этом в договоре должно быть установлено, что такой доход не облагается налогом в Российской Федерации.
Налоговому агенту должен быть предъявлен документ, подтверждающий
постоянное местонахождение иностранной организации в соответствующем государстве в целях применения конкретного международного Договора Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.
Все рассматриваемые доходы иностранной организации подлежат
налогообложению в Российской Федерации с учетом положений соответствующих международных Договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.
Пример. Дивиденды, по российскому законодательству, - это любой
доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров
(участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст.
43 НК РФ). Из данного определения следует, что дивидендом признается
доход, ели он распределен пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под
дивидендами понимаются доходы от долевого участия в деятельности организаций.
Употребляемый в статье 10 Соглашения между РФ и Федеративной
Республикой Германия от 29.05.1996 (ред. от 15.10.2007) «Об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
термин «дивиденды» означает доходы по акциям, в том числе акциям горнодобывающей промышленности, по правам или сертификатам на участие
в прибыли, учредительским паям или другим, за исключением долговых
требований, правам на участие в прибыли, а также прочие доходы, которые по законодательству Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям. Понятие «дивиденды» приведенного соглашения не содержит требования пропорционального распределения дохода,
как это предусмотрено в п. 1 ст. 43 НКРФ. При выплате дохода в виде дивидендов резиденту Федеративной Республикой Германия их налогообложение будет осуществляться как дивидендов, независимо от пропорциональности выплачиваемых доходов.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется в валюте выплаты доходов, в
которой иностранная организация получает такие доходы по каждой выплате дохода (п. 5 ст. 309 НКРФ). Для случаев, когда налоговая база доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской
86
Федерации исчисляется как разница между доходами и расходами, расхо-
38
ды, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов.
Перечисление налога в бюджет производится в рублях по курсу ЦБ
РФ на дату перечисления (п. 5 ст. 45 НКРФ). Налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет исчисленную сумму налога не
позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных
средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 и 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Отчетность налогового агента о суммах,
выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов
Налоговые агенты за каждый отчетный (налоговый) период должны
представлять в налоговые органы по месту своего нахождения информацию (расчет) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов
и удержанных налогов по установленной форме (далее Информация налогового агента)38 (п. 4 ст. 310 НК РФ). Информация налогового агента
представляется в сроки представления налоговой декларации по налогу на
прибыль организаций, не позднее 28 календарных дней после окончания
отчетного периода и не позднее 28 марта года, следующего за окончанием
налогового периода (ст. 289 НК РФ). Предоставление Информации налогового агента для налоговых агентов обязательно, независимо от того,
удерживался ли налог или с учетом Договоров Российской Федерации об
избежании двойного налогообложения доходы не подлежат налогообложению.
Пример. Российская туристическая фирма ООО «Отдых» заключило
в январе договор с белорусской компанией на автобусную перевозку туристов по маршруту Москва - Минск на сумму 100000 руб., выплата дохода произведена 10 мая этого же года.
Белорусская компания не имеет постоянного представительства в
Российской Федерации. Доходы от международных перевозок предусмотрены в пп.8 п. 1 ст. 309 НКРФ в качестве доходов от источников в Российской Федерации иностранных организаций, не имеющих постоянного
представительства в Российской Федерации.
Следовательно, российская туристическая фирма ООО «Отдых»,
выплачивающая доход, является налоговым агентом по указанным доходам. Доходы от международных перевозок должны облагаться налогом по
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и
удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@.
87
налоговой ставке 10% с полной суммы дохода, предусмотренного по договору, т.е. налог должен составить 10000 руб. (100000*10%).
Однако, белорусский перевозчик в установленные сроки (до 10 мая даты выплаты ему дохода) представил налоговому агенту (ООО «Отдых»)
подтверждение своего постоянного местопребывания в году выплаты дохода в Республике Беларусь для целей применения Соглашения между
Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995
«Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения
от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» (далее
Соглашение), оформленное в установленном порядке. На основании п. 1
ст. 8 Соглашения прибыль (доходы) от международных перевозок подлежит налогообложению только в государстве организации-перевозчика.
Следовательно, доходы белорусского перевозчика будут облагаться у источника выплаты дохода в Российской Федерации по ставке 0%.
Турфирма ООО «Отдых» - налоговый агент обязана будет представить в налоговый орган Российской Федерации по месту постановки на
налоговый учет налоговый расчет (информацию) по установленной форме
о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за полугодие года выплаты дохода, независимо от того, что
фактически налог у источника не удерживался.
Возврат налога, удержанного налоговым агентом
Порядок возврата ранее удержанного с иностранной организации
налога установлен п. 2 ст. 312 НК РФ. Возврат налога осуществляется на
основании следующих документов:
- заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливае-
мой налоговыми органами;
- подтверждения того, что эта иностранная организация на момент
выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с
которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения;
- копии договора (или иного документа), в соответствии с которым
иностранному юридическому лицу выплачивался доход;
- копии платежных документов, подтверждающих перечисление в
бюджет суммы налога, подлежащей возврату.
Заявление о возврате сумм, ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в указанной статье НК РФ
документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех
лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен
доход. Данный срок является предельным, по истечении которого ино-
88
странная организация утрачивает право на возврат удержанного налога на
доходы.
Контрольные вопросы
1. Укажите виды доходов, относящиеся к доходам иностранной
организации от источников в Российской Федерации, полученных иностранной организацией, которые не связаны с её предпринимательской
деятельностью в Российской Федерации.
2. На кого возлагается ответственность за исчисление, удержание
и перечисление налогов с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации по деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства?
3. Приведите ставки налога на прибыль организаций с доходов
иностранных организаций от источников в Российской Федерации по деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства.
4. Как влияют международные Договора Российской Федерации об
избежании двойного налогообложения на исчисление налога на прибыль
организаций с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации по деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства.
5. Приведите отчетность налоговых агентов о суммах, выплачен-
ных иностранным организациям доходов и удержанных налогов от источников в Российской Федерации по деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства.
6. Укажите условия возврата ранее удержанного налога по выпла-
ченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными Договорами Российской Федерации предусмотрен особый
режим налогообложения.
3.4. Налогообложение налогом
на имущество организаций иностранных организаций
Объектом налогообложения налогом на имущество организаций для
иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской
Федерации через постоянные представительства, является движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. Исчисление и уплата налога на имущество организаций производится в общеустановленном порядке, предусмотренном главой 30 НКРФ. В целях исчисления налога на имущество организаций указанные иностранные организации обязаны обеспечить учет основных средств в соответствии с по-
89
рядком ведения бухгалтерского учета, установленного в Российской Федерации.
Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные
представительства, признается находящееся на территории Российской
Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным организациям на праве собственности (п. 3 ст. 374 НК РФ).
Если у иностранной организации, не осуществляющей деятельности
на территории России через постоянное представительство, в течение отчетного (налогового) периода возникает (или прекращается) право собственности на недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации, то сумма налога (авансовых платежей) по данной недвижимости определяется с учетом коэффициента. Исчисление коэффициента производится в размере одной четвертой инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года,
являющегося налоговым периодом, умноженной на соответствующую
налоговую ставку и коэффициент, который будет определяться как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде (п. 5 ст. 382 НК РФ).
Пример. Немецкой компанией, не осуществляющей деятельность на
территории Российской Федерации через постоянное представительство,
по состоянию на 13 апреля 2011 г. зарегистрировано право собственности
на объект недвижимого имущества.
Стоимость данного объекта по данным инвентаризации составила 2
млн. руб. Ставка налога на имущество организаций установлена законом
субъекта Российской Федерации в размере 2,2%.
На основании этих условных данных сумма авансового платежа за
полугодие 2011 г. составит:
1/4 * 2 млн. руб. * 3/6 * 2,2% = 5500 руб., где 3/6 - коэффициент,
определяемый как отношение числа полных месяцев владения имуществом к числу месяцев в отчетном периоде.
Расчет авансовых платежей за 9 месяцев года будет производиться с
применением коэффициента 6/9, расчет налога за год - уже с учетом коэффициента владения указанным объектом в течение года, т.е. 9/12.
Иностранные организации, которые осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и
авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных
постоянных представительств на учет в налоговых органах.
В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не осуществляющей деятельности на территории Российской
90
Федерации через постоянное представительство, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта
недвижимого имущества.
Контрольные вопросы
1. Укажите особенности исчисления налога на имущество органи-
заций иностранными организациями, осуществляющими деятельность в
Российской Федерации через постоянные представительства
2. Укажите особенности исчисления налога на имущество органи-
заций иностранными организациями, осуществляющими деятельность в
Российской Федерации без образования постоянных представительств.
3.5. Основы налогообложения налогом на добавленную стоимость
участников внешнеэкономической деятельности:
определение места реализации товаров, работ, услуг
Реализация товаров (работ, услуг) является объектом налогообложения НДС только, если осуществляется на территории Российской Федерации. Для целей налогообложения НДС территория Российской Федерации
не всегда признается местом реализации товара (работ, услуг). В случае,
если реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется иностранными организациями, не имеющими постоянного представительства в Российской Федерации, то уплату НДС
осуществляют налоговые агенты, выплачивающие доходы такой иностранной организации. Уплата НДС иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные
представительства, производится этими постоянными представительствами в общеустановленном порядке.
В Налоговом кодексе Российской Федерации впервые сформулировано понятие «место реализации товаров» и «место реализации работ
(услуг)» для целей НДС.
Местом реализации товаров для целей НДС (ст.147 НК РФ) призна-
ется территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
- товар находится на территории Российской Федерации и иных
территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не
транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на
территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под
ее юрисдикцией;
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]