Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности. Учебное пособие
.pdf
71
Сумма налога и авансовых платежей в таком случае распределяется
33
между отделениями по общим правилам (ст. ст. 286, 287, п. 8 ст. 307 НК
РФ):
- сумма налога и авансовых платежей в федеральный бюджет упла-
чивается по месту нахождения основного отделения без распределения по
каждому из отделений (п. 3 ст. 287, п. 1 ст. 288, абз. 1 п. 8 ст. 307 НК РФ);
- сумма налога и авансовых платежей в бюджет субъекта РФ упла-
чивается по месту нахождения каждого отделения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти отделения (п. 3 ст. 287, п. 2 ст. 288, абз. 1 п. 8 ст.
307 НК РФ).
На практике зачастую возникают споры о правомерности отнесения
налогоплательщиком - иностранной организацией при исчислении налога
на прибыль к расходам затрат, понесенных через постоянные представительства, например, по содержанию головного офиса за границей.
Пример из судебной практики33
Суть дела
Налоговым органом проведена налоговая проверка, по результатам
которой принято решение о привлечении налогоплательщика (иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства) к налоговой ответственности. Кроме того, доначислены суммы налога на прибыль организаций, соответствующие суммы пеней.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций явились выводы налогового органа о неправомерном отнесении налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций к расходам
затрат, понесенных через филиал.
Не соглашаясь с указанным решением, налогоплательщик оспорил
его, и просил признать недействительным.
Позиция суда
Учрежденный в соответствии с иностранным законодательством
налогоплательщик осуществляет деятельность на территории РФ через зарегистрированный в установленном порядке филиал. Данный филиал является постоянным административно-финансовым центром налогоплательщика на территории РФ; все договоры на выполнение работ (услуг)
для заказчиков, а также договоры на материально-техническое обеспече-
Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2008 № Ф04-1466/2008(1627-А75-15).
72
ние деятельности всех российских подразделений от имени налогоплательщика заключаются данным филиалом.
В соответствии с учетной политикой филиала налогоплательщика
бухгалтерский и налоговый учет филиала по всем российским отделениям
ведется централизованно сотрудниками финансового и налогового отделов налогоплательщика. Разделами 4 и 5 учетной политики предусмотрена
возможность передачи затрат:
- головного офиса, связанных с деятельностью иностранной компа-
нии в Российской Федерации, российским отделениям налогоплательщика;
- понесенных обособленными подразделениями налогоплательщика
в Российской Федерации и переданных головному офису тем обособленным подразделениям, в отношении которых указанные затраты были понесены и деятельность которых привела к образованию постоянного представительства.
Установлено, что налог на прибыль организаций по каждому из подразделений налогоплательщика рассчитывался и уплачивался централизованной бухгалтерией филиала отдельно, при этом размер дохода, приходящегося на каждое подразделение, определялся исходя из объема выручки от выполнения налогоплательщиком работ (услуг) через соответствующее подразделение; расходы по каждому подразделению определялись
как сумма расходов, непосредственно связанных с деятельностью этого
подразделения, и части общих расходов налогоплательщика, приходящихся на это подразделение.
В соответствии с п. 3 ст. 6 Договора от 17.06.1992 между Российской
Федерацией и США об избежании двойного налогообложения, пп. "b" п. 1
Протокола к Договору, при расчете налога на прибыль постоянных представительств допускается вычет части расходов головного офиса иностранной организации, понесенных для постоянных представительств;
расходы головного офиса, касающиеся постоянных представительств, могут быть понесены в любом месте.
Учитывая данные обстоятельства, а также положения ст. 307 НК РФ,
п. 3 ст. 6 Договора от 17.06.1992 между РФ и США об избежании двойного налогообложения, пп. "b" п. 1 Протокола к Договору суд сделал следующий вывод. Поскольку филиал является административно-финансовым
центром налогоплательщика на российской территории, то:
- деятельность его должностных лиц направлена на организацию и
обеспечение производственной деятельности всех подразделений налогоплательщика, находящихся на территории Российской Федерации;
- расходы, связанные с содержанием и деятельностью таких долж-
ностных лиц и служб, являются общими расходами для всех российских
подразделений налогоплательщика;
73
- заявитель правомерно отнес указанные затраты к расходам, умень-
шающим налогооблагаемую прибыль.
Доводы налогового органа о том, что расходы филиала не являются
расходами головного офиса налогоплательщика, отклоняются, поскольку,
как указано выше, расходы головного офиса, касающиеся постоянных
представительств, могут быть понесены в любом месте. Поэтому вышеуказанные расходы являются частью общих расходов налогоплательщика.
Таким образом, заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению.
Условный метод расчета доходов и расходов постоянного
представительства иностранной организации
Условный метод расчета доходов и расходов постоянного представительства иностранной организации Налоговым кодексом Российской
Федерации не предусмотрен, за исключением одного случая.
Иностранная организация может вести на территории Российской
Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного
представительства, и при этом в отношении такой деятельности может
быть не предусмотрено получение вознаграждения. Налоговая база в этом
случае определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.
Пример. Представительство украинской компании расположено в г.
Казань. Оно арендует складское помещение, где рекламирует собственную продукцию, и демонстрирует образцы товаров. Сами контракты заключаются в головном офисе фирмы в г. Львов. Оттуда продукция отправляется российским покупателям.
Однако, кроме имущества представительства украинской компании
на складе в г. Казань на постоянной основе хранится имущество российской компании. По этому поводу с украинской компанией заключен договор, в котором не предусмотрено вознаграждение за оказание услуг по
хранению имущества российской компании, а расходы иностранного
представительства по хранению имущества российской компании возмещаются этой российской компанией.
В пп. "а" п. 4 ст. 5 Соглашения от 08.02.1995 между Правительством
РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения
доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов
указано, что постоянное представительство не образуется в случае «использования сооружений и содержания запасов товаров и изделий, принадлежащих этому предприятию, исключительно для целей их хранения
или демонстрации». Следовательно, деятельность украинской компании в
74
г. Казань, связанная с рекламой собственной продукции и демонстрацией
собственных образцов товаров, постоянное представительство не образует
и, следовательно, по данной деятельности объект налогообложения по
налогу на прибыль организаций не возникает.
Однако, ввиду регулярного оказания услуг третьему лицу (российской компании по хранению имущества) этой украинской компанией у
нее на территории России образуется постоянное представительство для
целей налогообложения прибыли. Налоговая база в этом случае определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с деятельностью от услуг российской компании
по хранению имущества.
Налогообложение других доходов постоянного представительства
от источников в Российской Федерации
К другим доходам постоянного представительства от источников в
Российской Федерации, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящихся к
постоянному представительству, относятся доходы от источников в Российской Федерации, не относящиеся к деятельности постоянного представительства, например:
1) дивиденды (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ);
2) доходы, полученные в результате распределения в пользу ино-
странных организаций прибыли или имущества, в том числе при их ликвидации (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ);
3) процентные доходы от долговых обязательств любого вида, в том
числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых
предусмотрено получение доходов в виде процентов (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК
РФ);
4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ);
5) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ);
6) доходы от международных перевозок (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ);
7) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ);
8) иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Эти доходы рассматриваются, как прибыль постоянного представительства и облагаются по основным ставкам налога на прибыль организаций по п. 1 статьи 284 НКРФ, кроме дивидендов (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК
РФ), доходов, полученные в результате распределения в пользу иностран-
75
ных организаций прибыли или имущества, в том числе при их ликвидации
(пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ), процентного дохода по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (абзац второй пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Порядок исчисления налога на прибыль
постоянных представительств иностранных организаций
Согласно п. 6 ст. 307 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, исчисляют налог на прибыль организаций с налоговой базы
по ставке в размере 2 процента, зачисляемой в федеральный бюджет и по
ставке в размере 18 (до 13, 3) процентов, зачисляемой в бюджеты субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 284 НК РФ). Исключение из данного
порядка составляют доходы от дивидендов (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ), доходов, полученные в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества, в том числе при их ликвидации (пп. 2
п. 1 ст. 309 НК РФ), процентного дохода по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения
которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (абзац второй пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Указанные исключаемые доходы, относящиеся к постоянному представительству, облагаются налогом отдельно от других доходов постоянного представительства по ставкам, установленным пп. 2 п. 3 и п. 4 ст. 284
НК РФ:
- дивиденды и доходы, полученные в результате распределения в
пользу иностранных организаций прибыли или имущества, в том числе
при их ликвидации – по ставке 15 процентов (пп 2п. 3 ст. 284 НКРФ);
- процентный доход по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов – по ставкам 15, 9, 0 процентов в зависимости от вида ценных бумаг, по которым получен процентный доход (п. 4 ст. 284 НК РФ).
Пример. Резидент Великобритании, осуществляющий предпринимательскую деятельность через созданное на территории Российской Федерации постоянное представительство, получил дивиденды от российской компании. Необходимо определить, по какой ставке следует облагать
налогом на прибыль организаций доходы по дивидендам:
- по ставке 15 процентов, как предусмотрено п. 6 статьи 307 НКРФ:
- или по ставке, предусмотренной Конвенцией между Правитель-
ством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королев-
76
ства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15 февраля
1994 г. (далее - Конвенция).
Решение. В соответствии с п. 2 ст. 10 Конвенции оговаривается право взимания налога в государстве-источнике, однако в этом случае налог
не может превышать 10 процентов общей суммы дивидендов, если получатель является лицом, имеющим фактическое право на дивиденды. Однако положения 2 ст. 10 Конвенции не применяются, если лицо, фактически имеющее право на дивиденды, будучи лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве,
через расположенное там постоянное представительство, и участие, в отношении которого выплачиваются дивиденды, фактически относится к
такому постоянному представительству. В таком случае применяются положения ст. 7 Конвенции, предусматривающей, что дивиденды, относящиеся к постоянному представительству, подлежат налогообложению в
составе доходов постоянного представительства в порядке, установленном
российским налоговым законодательством.
Учитывая, что резидент Великобритании осуществляет деятельность
на территории Российской Федерации через постоянное представительство, доходы, выплаченные ему в виде дивидендов, подлежат налогообложению по ставке в размере 15 процентов, установленной пп. 2 п. 3 ст.
284 НК РФ, а не по ставке в размере 10 процентов, установленной п. 2 ст.
10 Конвенции.
Иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство при
решении вопроса избежания двойного налогообложения и неудержания
налога у источника выплаты других доходов постоянного представительства от источников в Российской Федерации, указанных в п. 1 ст. 309 НК
РФ, необходимо уведомить налогового агента о том, что выплачиваемый
доход относится к постоянному представительству получателя дохода в
Российской Федерации. Для уведомления налоговому агенту направляется
нотариально заверенная копия свидетельства о постановке постоянного
представительства иностранной организации на учет в налоговых органах.
Копия свидетельства должна быть заверена не ранее чем в году, предшествующем году выплаты дохода. Например, чтобы не удерживать налог с
доходов, выплачиваемых в 2011 г., нужна копия свидетельства, заверенная в 2010 г. или 2011 г.
В случае если с сумм доходов, перечисляемых постоянному представительству иностранной организации, были удержаны и перечислены в
бюджет налоги у источника выплаты, в соответствии с п. 7 ст. 307 НК РФ
77
при включении в сумму прибыли иностранной организации таких доходов
сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога. Если сумма удержанного в налоговом
периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне
уплаченного налога подлежит в соответствии с НКРФ возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации.
Пример: «Исчисление налога на прибыль организаций постоянным
представительством иностранной организации по всем доходам».
Иностранная компания резидент США (далее резидент) имеет постоянное представительство в виде отделения в г. Москве и осуществляет
деятельность по продаже автомобилей. Наряду с основной деятельностью
представительство иностранной компании регулярно проводит исследование рынка и рекламные акции в интересах другой иностранной компании
(третьего лица), являющейся производителем запасных частей к иностранным автомобилям. При этом вознаграждение резидент от иностранного партнера не получает. Расходы резидента, связанные с деятельностью в Москве в интересах своего иностранного партнера компенсируются иностранным партнером.
За отчетный период постоянное представительство имеет следующие показатели (руб.):
- доходы от торговли автомобилями…………………………5000 000
- дивиденды, начисленные российской организацией
по акциям, принадлежащим резиденту,
относящихся к постоянному представительству……………….10 000
- дивиденды, перечисленные российской
организацией за вычетом удержанного налога
с дивидендов в размере 10%.....………..……………....................9 000
- расходы, связанные с деятельностью по торговле
автомобилями, принимаемые при исчислении
налога на прибыль организаций……………………..………2 000 000
- расходы резидента по консультированию
постоянного представительства в Российской Федерации,
понесенные за пределами территории
Российской Федерации ……………………………….................100 000
- расходы резидента, связанные с деятельностью
в г. Москве в интересах своего иностранного партнера
(включают в себя: затраты на оплату услуг рекламных
агентств - 100 000 руб., затраты по оплате работникам
командировочных расходов - 20 000 руб)…………………….120 000
Решение.
1. Определим налоговую базу по деятельности постоянного предста-
вительства от продажи автомобилей:
78
5000 000 - 2 000 000 -100 000 = 2900 000 (руб.).
При определении налоговой базы на основании документов, оформленных по правилам делового оборота США, учтены расходы, понесенные резидентом по консультированию постоянного представительства в
Российской Федерации, понесенные за пределами территории Российской
Федерации в сумме 100 000 руб.
2. Определим налоговую базу по деятельности резидента в Москве в
интересах своего иностранного партнера.
Учитывая, что деятельность по исследованию рынка, проведению
рекламных акций осуществляется в интересах третьих лиц через образованное постоянное представительство в России, и не предусматривается
получения от иностранного партнера вознаграждения, налоговая база
определяется в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ.
Налоговая база по деятельности в интересах иностранных партнеров
составит:
(100 000 руб. + 20 000 руб.) х 20% = 24 000 руб.
3. Итого налоговая база по деятельности постоянного представительства от продажи автомобилей и деятельности резидента в Москве в
интересах своего иностранного партнера по исследованию рынка, проведению рекламных акций составит: 2900000+24000=2924000 (руб.)
4. Исчисляем налог на прибыль организаций с налоговой базы по деятельности постоянного представительства от продажи автомобилей и деятельности резидента в г. Москве в интересах своего иностранного партнера по исследованию рынка, проведению рекламных акций:
2924 000 х 2%=58480 (руб.) – в федеральный бюджет;
2924 000 х 18%=526320 (руб.) в бюджет субъекта Российской Феде-
рации.
5. Исчисляем налог на прибыль организаций с дивидендов:
10000 х 15%=1500 (руб.).
Учитывая, что резидент осуществляет деятельность в Российской
Федерации через постоянное представительство, то доходы по дивидендам должны учитываться в доходах постоянного представительства и облагаться по налоговой ставке в размере 15%, а не 5 % или 10%, что предусмотрено пунктом 2 Договора между РФ и США от 17.06.1992 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» при удержании
налога с дивидендов у источника выплаты налоговым агентом. Однако,
российская организация при выплате дивидендов удержала налог в сумме
1 000 руб. (10 000 х 10%) и перечислила постоянному представительству
дивиденды уже за минусом удержанного и перечисленного в федеральный
бюджет налога (10 000 руб. - 9000 руб.).
79
6. Определяем налог на прибыль организаций по дивидендам, под-
34
35
лежащий уплате в федеральный бюджет:1500 - 1000 = 500 (руб.).
Сумма исчисленного постоянным представительством налога на
прибыль с дивидендов уменьшена на сумму удержанного налога у источника выплаты.
7. Итого налог на прибыль постоянного представительства, подле-
жащий перечислению в бюджет, составит: 58480 +500 = 58980 (руб.) в
федеральный бюджет и 526320 руб. в бюджет субъекта Российской Федерации.
Представление отчетности и сроки уплаты налога
на прибыль организаций
Иностранные организации, имеющие постоянное представительство
в Российской Федерации, обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по установленной форме34
по итогам налогового и отчетных периодов, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации (п. 8 ст. 307 НК РФ).
Налоговая декларация представляется по итогам отчетного периода
не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ). Налоговую декларацию по итогам года иностранная организация должна представить не
позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.
4 ст. 289, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ).
Годовой отчет о деятельности иностранной организации в Российской Федерации по установленной форме35 представляется одновременно
с налоговой декларацией по итогам налогового периода (абз. 2 п. 8 ст. 307
НК РФ).
Если иностранная организация имеет на территории РФ несколько
постоянных представительств, налоговая декларация заполняется, и представляется в налоговый орган по месту нахождения каждого из них (абз. 1
п. 1 ст. 289, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ).
Общая налоговая декларация заполняется только в случае определения налоговой базы по группе отделений (всем отделениям), осуществляющих деятельность в рамках технологического процесса (п. 4 ст. 307 НК
РФ). При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога
Приказ МНС России от 05.01.2004 № БГ-3-23/1, инструкция по ее заполнению налоговой декларации - При-
каз МНС России от 07.03.2002 № БГ-3-23/118 в ред. Изменений и дополнений № 1, утв. Приказом МНС РФ от
29.11.2002 № БГ-3-23/681, № 2, утв. Приказом МНС РФ от 05.01.2004 № БГ-3-23/1).
Приказ МНС России от 16.01.2004 № БГ-3-23/19.
80
на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется
между отделениями в общем порядке, предусмотренном статьей 288
НКРФ.
Если постоянное представительство иностранной организации прекращает свою деятельность на территории РФ, то ей необходимо представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию за последний отчетный период в течение месяца со дня прекращения деятельности
(абз. 4 п. 8 ст. 307 НК РФ).
Контрольные вопросы
1. Укажите особенности формирования доходов и расходов для
целей налогообложения прибыли постоянных представительств иностранных организаций.
2. Приведите методы формирования доходов и расходов постоян-
ных представительств иностранных организаций.
3. Опишите структуру налоговой базы по налогу на прибыль орга-
низаций постоянных представительств иностранных организаций.
4. Перечислите ставки налога на прибыль организаций, которые
применяются к налоговой базе постоянных представительств иностранных организаций для исчисления налога на прибыль организаций.
5. Каким образом Договора Российской Федерации об избежании
двойного налогообложения учитываются при исчислении налога на прибыль организаций постоянных представительств иностранных организаций.
6. Приведите аналогию при обложении российских организаций и
постоянных представительств иностранных организаций при исчислении
налога на прибыль организаций.
3.3. Налогообложение налогом на прибыль организаций иностранных
организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федера-
ции через постоянные представительства
Особенность налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской
Федерации, изложены в статье 309 НКРФ.
Доходы от источников в Российской Федерации можно разделить на
два типа. Первый тип дохода (п. 1 ст. 309 НК РФ) – это доходы инвестиционного характера (пассивные):
- дивиденды, выплачиваемые иностранной организациии - акционе-
ру российской организацией;
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]