Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности. Учебное пособие
.pdf
91
Пример. Российская организация А изготавливает автомобили на
39
предприятии А, расположенном в г. Москве. Финская компания Б покупает 10 автомобилей у российской организации А. Организация А доставляет эти автомобили в Финляндию. Для целей НДС местом реализации товаров является Российская Федерация, поскольку до начала транспортировки в Финляндию автомобили находились в Российской Федерации. Результат не изменился бы, если бы автомобили доставлялись в Финляндию
компанией Б или если какая-либо из этих организаций наняла бы для
транспортировки третье лицо.
Местом реализации услуг (работ) для целей НДС Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 148 НКРФ) признается территорией Российской Федерации в зависимости от вида оказываемых услуг (выполняемых работ).
Местом реализации работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего
плавания, а также космических объектов), считается Российская Федерация, если это имущество находится в Российской Федерации. Пунктом 1
ст. 130 Гражданского кодекса РФ определено, что к недвижимым вещам
(недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки,
участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в
том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Перечень работ (услуг), связанных с недвижимостью, который приведен в пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, не является исчерпывающим39. Работы
(услуги), связанные с недвижимым имуществом могут быть строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные,
по озеленению, по аренде, субаренде, лесозаготовке и другие непосредственно связанные с недвижимым имуществом. Если работы (услуги) связанны с недвижимым имуществом, находящимся за пределами Российской Федерации, выполняются российской организацией, то они не облагаются НДС в Российской Федерации.
Пример. Немецкая строительная компания по договору с российской организацией осуществляет на территории Краснодарского края
строительство гостиничного комплекса. В соответствии с условиями договора срок строительства объекта - 10 месяцев. Компания не имеет в Российской Федерации своего постоянного представительства.
Следует учесть, что в соответствии с п. 3 ст. 5 Соглашения между
Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и
имущество от 29.05.1996, ратифицированного Федеральным законом от
Письмом Минфина России от 12.07.2005 № 03-04-08/185, Постановлении ФАС Северо-Западного округа в от
01.12.2005 № А56-52630/04, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2005 № А26-5488/04-24.
92
18.12.1996 № 158-ФЗ, строительная площадка или монтажный объект яв-
40
ляются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев.
Решение. Несмотря на то, что исполнителем работ является ино-
странная компания, местом реализации этих работ является Российская
Федерация. Следовательно, реализация немецкой компанией строительных работ подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Налог на прибыль организаций исчисляться не будет, так как согласно Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой
Германия об избежании двойного налогообложения строительная площадка, созданная на срок 10 месяцев не создает постоянного представительства немецкой компании в Российской Федерации.
Пример. Российская организация ведет ремонтные работы здания
птицефермы, находящейся в Турции.
В данной ситуации Российская Федерация не признается местом реализации услуг для целей исчисления НДС, так как здание находится в
Турции. Объект налогообложения НДС не возникает, и российская организация НДС по доходам от указанных услуг не уплачивает. Однако доходы от деятельности за пределами Российской Федерации должны учитываться в общих доходах российской организации для исчисления налога
на прибыль организаций в Российской Федерации в установленном порядке с возможностью зачета фактически уплаченного налога на прибыль
(или аналогичного налога) в Турции.
Местом реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания,
считается Российская Федерация, если это имущество находится в Российской Федерации.
К таким работам (услугам) относятся, монтаж, сборка, переработка,
обработка, ремонт и техническое обслуживание (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если такое движимое имущество, а также воздушные, морские суда
и суда внутреннего плавания находятся за пределами территории Российской Федерации, то связанные с ними работы (услуги) не признаются реализованными на территории Российской Федерации (пп. 2 п. 1.1 ст. 148
НК РФ)40.
Пример. Российская организация выполняет работы по техническому обслуживанию производственного оборудования одной из фармацевтических компаний Индии. Техническое обслуживание осуществляется на
территории Индии.
Письма Минфина России от 04.02.2010 № 03-07-08/30, от 13.10.2009 № 03-07-08/203, от 10.08.2009 № 03-07-
08/179, от 11.06.2008 № 03-07-08/151, от 03.07.2007 № 03-07-08/169.
93
Согласно пп. 2 п. 1. ст. 148 НК РФ местом реализации работ, связан-
41
42
43
ных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории.
В данном случае оборудование расположено за пределами территории РФ. Следовательно, местом реализации работ по техническому обслуживанию данного оборудования Российская Федерация не признается
и, соответственно, такие услуги НДС не облагаются.
Местом реализации работ (услуг), оказываемых в сфере культуры,
искусства, образования, физической культуры, спорта, является Российская Федерация, если место их фактического осуществления — Российская Федерация.
Если такие услуги оказаны на территории Российской Федерации, то
независимо от того, кто их оказывает (иностранный или российский налогоплательщик), местом их реализации является территория Российской
Федерации. Следовательно, их реализация признается объектом налогообложения по НДС.
Пример. Немецкая компания оказывает на территории Российской
Федерации услуги по обучению персонала российских компаний. Следовательно, эта немецкая компания является налогоплательщиком НДС по
этим услугам. Уплата НДС производится самой немецкой компанией, если деятельность осуществляется через постоянное представительство в
Российской Федерации, и российским налоговым агентом, выплачивающим доход немецкой компании, если такого представительства не создается.
Если услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической
культуры, спорта, оказаны за пределами территории Российской Федерации, то местом их реализации территория Российской Федерации не признается (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
В нижеуказанных случаях объекта налогообложения НДС не возникает, так как услуги оказаны за пределами Российской Федерации:
- иностранная организация за рубежом обучает российских специа-
листов эксплуатации летательных аппаратов41;
- российская организация за рубежом обучает иностранных специа-
листов применению военной техники, эксплуатации и техническому обслуживанию оборудования42;
- иностранная организация оказывает туристические услуги за пре-
делами Российской Федерации43;
Письмо Минфина России от 05.08.2009 № 03-07-08/173.
Письма Минфина России от 27.05.2008 № 03-07-08/126, от 15.08.2007 № 03-07-08/236, от 17.04.2007 № 03-07-
08/78.
Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/61630.
94
- иностранное лицо - принимающая сторона на основании договора с
44
туристической фирмой оказывает услуги по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию за пределами Российской Федерации44.
Местом реализации транспортных услуг (работ) является территория
Российской Федерации, если они оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями и иностранными лицами (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица), не состоящими на учете в налоговых
органах в качестве налогоплательщиков. Обязательным условием при
этом должно быть то, что пункт отправления и (или) пункт назначения
находится на территории Российской Федерации (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК
РФ).
Местом реализации некоторых услуг считается Российская Федерация, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории
Российской Федерации, т. е. покупателем является организация, зарегистрированная по законам Российской Федерации, или постоянное представительство иностранной организации, стоящее на налоговом учете в
Российской Федерации. Полный перечень услуг, по которым местом реализации признается территория Российской Федерации по местонахождению покупателя, приведен в пп. 4 п. 1 статьи 148 НКРФ, в частности это:
- передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок;
- бухгалтерские, консультационные, аудиторские, юридические,
инжиринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке
информации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;
- предоставление персонала, в случае если персонал работает в ме-
сте деятельности покупателя;
- сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных
автотранспортных средств.
Пример. Иностранная организация, не состоящая на учете в налого-
вом органе в Российской Федерации, передает российской организации
права на использование результатов интеллектуальной деятельности или
оказывает услуги по предоставлению лицензии на использование товарного знака. Поскольку место реализации таких услуг определяется по месту
нахождения покупателя, российская организация при приобретении услуг
обязана уплатить НДС в бюджет как налоговый агент.
Для всех остальных видов услуг (работ) место реализации определяется по месту деятельности исполнителя. Во всех случаях вспомогательные работы (услуги) считаются реализованными там же, где и основные.
Письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020627.
95
Документы, подтверждающие место выполнения работ
45
(оказания услуг)
Место выполнения работ (оказания услуг) подтверждают (п. 4 ст.
148 НК РФ) следующие документы:
- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания
услуг).
Чаще всего документы, подтверждающие факт выполнения работ
(оказания услуг) - это акт приемки-сдачи, счет или счет-фактура. Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление
услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утверждается государственными органами в
установленном порядке45
Внешнеторговый (международный) контракт – это договор между
сторонами, которые находятся в разных странах.
Контракт (договор) представляет собой совокупность условий, их
взаимозависимость.
Существенным условием внешнеторгового контракта для исчисления НДС является определение стоимости работ и услуг в контракте (договоре): с учетом НДС или без учета НДС.
Во внешнеторговом контракте различными способами может быть
указано, что стоимость работ (услуг) по контракту не учитывает НДС, т.е.
вся сумма, указанная в контракте без уменьшения на налоги подлежит перечислению иностранному партнеру.
Пример. Стоимость услуг по контракту 5000 евро, при этом в кон-
тракте может быть указано:
- стоимость услуг 5000 евро без НДС, подлежащего уплате в россий-
ский бюджет;
- стоимость услуг 5000 евро без учета налогов, которые обязан
удержать российский покупатель.
В случае, если стоимость контракта учитывает НДС, то налоговый
агент исчислит НДС по расчетной ставке от стоимости товара:5000*18/118.
В случае, если стоимость контракта не учитывает НДС, то налоговый агент исчислит НДС сверх стоимости контракта, т. е 5000*18%.
В настоящее время утвержден МВЭС России (Министерство внешнеэкономических связей и торговли)
01.07.1997 № 10-83/2508, ГТК России (Государственный таможенный комитет) 09.07.1997 № 01-23/13044, ВЭК
России (служба валютно-экспортного контроля) 03.07.1997 № 07-26/3628.
96
Налоговый учет НДС налоговым агентом
46
47
48
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом, отражается в налоговой декларации по НДС46 в разделе 1 и разделе 2.
В раздел 1 переносится сумма НДС, рассчитанная налоговым агентом в разделе 3 налоговой декларации по НДС.
В разделе 2 налоговой декларации по НДС указываются суммы
НДС, исчисленные налогоплательщиком в случае выполнения им функций налогового агента по НДС в соответствии со ст. 161 НК РФ. При этом
каждая функция налогового агента по НДС имеет определенный код, который указывается в строке 070 раздела 2 налоговой декларации по НДС.
Коды функций налогового агента по НДС приведены в приложении 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость 47.
Особенность уплаты НДС при приобретении организациями и индивидуальными предпринимателями у иностранных лиц, не состоящих на
учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков работ (услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, предусмотрена абзацем 2 п. 4 ст. 174 НКРФ.
В этом случае налогоплательщиком является иностранное лицо, а покупатель признается налоговым агентом по НДС, который обязан перечислить
в бюджет налог за иностранного налогоплательщика одновременно с выплатой (перечислением) ему денежных средств.
В разделе 2 по строке 070 налоговой декларации по НДС операция
по приобретению организациями и индивидуальными предпринимателями
у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, будет
иметь код 101171248.
Суммы НДС, уплаченные в качестве налоговых агентов при приобретении товаров, работ и услуг иностранных лиц, местом реализации которых признается территория России, если указанные товары (работы,
услуги) приобретались для выполнении работ и представлении услуг, которые подлежат налогообложению НДС, принимаются к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате.
Пример. ОАО «Лада» заключило с иностранной фирмой «Базель»
договор на оказание производственных консультационных услуг, местом
Приказ Минфина РФ от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на до-
бавленную стоимость и Порядка ее заполнения».
Приложение № 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвер-
жденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2009 № 104н.
Приложение № 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвер-
жденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2009 № 104н.
97
реализации которых признаётся территория Российской Федерации. Зарубежная фирма на налоговом учете в Российской Федерации не состоит.
Стоимость услуг по договору составляет 4720 евро, в том числе НДС.
Акт приема-передачи услуг был подписан и принят к учёту 18 июня.
ОАО «Лада» перечислило оплату за оказанные услуги фирме «Базель» 18
июня за вычетом суммы НДС. Курс евро на 18 июня составлял 36,6943
руб./EUR (условно). Определите: НДС, подлежащий перечислению в
бюджет; срок перечисления НДС; размер налогового вычета и порядок его
применения.
Решение. ОАО "Лада" приобрело производственные консультаци-
онные услуги, местом реализации которых признаётся территория Российской Федерации у зарубежной фирмы, не состоящей на учёте в Российской Федерации. Следовательно, ОАО «Лада» является налоговым
агентом по НДС и обязано по этой операции перечислить НДС в бюджет
(п. 1 ст.161 НКРФ). Уплата НДС должна быть произведена в рублях (п. 5
ст. 45 НК РФ) по курсу на дату перечисления денег зарубежному партнеру
(п. 3 ст. 153 НК РФ). ОАО "Лада" перечислило оплату за оказанные услуги фирме «Базель» 18 июня. Курс евро на 18 июня составлял 36,6943
руб./EUR (условно).
НДС к удержанию из дохода фирмы «Базель» в инвалюте составит:
4720 EUR*18/118 = 720 EUR.
НДС к удержанию из дохода фирмы «Базель» в рублях составит: 720
EUR*36,6943 руб./EUR=26420 рублей.
ОАО «Лада» перечисляет НДС из дохода фирмы «Базель» в сумме
26 420 руб. одновременно с перечислением дохода фирме «Базель», т.е.18
июня (п.4 ст.174 НКРФ).
По этой операции ОАО «Лада» 18 июня составляет счет-фактуру в
двух экземплярах с пометкой «за иностранное лицо».
Один экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж ОАО
«Лада» второго квартала, второй экземпляр счета-фактуры регистрируется
в книге покупок ОАО «Лада» второго квартала.
Налоговый вычет по данной операции составляет 26420 рублей.
ОАО «Лада» имеет право применить налоговый вычет в сумме
26420 руб. во втором квартале, так как все условия применения налогового вычета соблюдены (п.3 ст.171 НКРФ):
услуги производственные, т.е. приобретены для использования в облагаемой НДС деятельности;
сумма НДС, которая причитается к уплате с фирмы «Базель» перечислена ОАО «Лада» в бюджет 18 июня;
услуги приняты к учёту;
счёт – фактура составлен.
98
Сумма НДС, которая причитается к уплате с фирмы «Базель» удер-
49
жана ОАО «Лада» из дохода фирмы «Базель» в соответствии с условиями
договора, однако это не является обязательным условием для применения
вычета. Необходимости удержать НДС из доходов налогоплательщика для
того, чтобы принять сумму НДС к вычету, в п. 3 ст. 171 НКРФ напрямую
не говорится.
Контрольные вопросы
1. Изложите порядок определения места реализации товаров для
исчисления НДС.
2. Изложите общий порядок определения места реализации работ
(услуг) для исчисления НДС.
3. Приведите особенности исчисления НДС по работам (услугам),
оказываемым иностранными организациями.
4. Укажите исключения из общего порядка исчисления НДС по
работам (услугам).
5. Приведите существенные условия международного контракта
для исчисления НДС.
6. Изложите обязанности налогового агента по НДС в части со-
ставления налоговой отчетности.
3.6. Ответственность иностранных организаций
за совершение налоговых правонарушений
Постоянные представительства иностранного юридического лица,
созданные на территории Российской Федерации, признаются самостоятельными участниками налоговых правоотношений и выступают в качестве организаций для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поэтому в случае совершения филиалом иностранного юридического лица
налогового правонарушения к налоговой ответственности должен привлекаться сам филиал, а не иностранная организация. Эта позиция подтверждается судебной практикой.
Суд при рассмотрении одного из дел сделал вывод о том, что филиал
иностранной организации, созданный на территории РФ, пользующийся
закрепленным за ним имуществом, имеющий текущий, расчетный и валютный счета, признается организацией в налоговых правоотношениях и
обязан своевременно представлять декларацию о доходах и уплачивать
налоги в порядке и размерах, определенных законодательством Российской Федерации. В противном случае этот филиал подлежит привлечению
к ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ49.
Постановление ФАС СЗО от 19.06.2001 № А13-21/01-19.
99
В другом случае суд поддержал позицию налоговой инспекции в
50
51
52
53
том, что именно расположенный на территории Российской Федерации
филиал иностранной организации (а не сама иностранная организация)
выступает в налоговых правоотношениях в роли налогоплательщика и
налогового агента50.
В случае проведения выездной налоговой проверки филиала иностранной организации и вынесения решения о привлечении к налоговой
ответственности во всех вышеперечисленных документах, в том числе и в
решении о привлечении к налоговой ответственности, должен быть поименован филиал, а не сама иностранная организация.
В одном из дел суд в своем решении указал, что понятие «филиал
иностранной компании» для целей налогообложения охватывается данным в п. 2 ст. 11 НК РФ определением «организация», поэтому привлечение к ответственности именно иностранной компании (т.е. вынесение решения в отношении последней), а не ее филиала, действующего в России,
неправомерно51.
В другом случае судом по результатам рассмотрения материалов дела было установлено, что налоговая инспекция составила акт, и вынесла
решение о взыскании налогов, соответствующих пеней и о привлечении к
ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ расположенного на территории
Российской Федерации филиала грузинской коммерческой компании. Суд
признал указанные акт и решение законными, опровергнув довод организации о том, что инспекция необоснованно составила акт и вынесла решение в отношении филиала, который не обладает гражданской дееспособностью и не является самостоятельным налогоплательщиком52.
Также при рассмотрении спора о взыскании с филиала иностранной
организации сумм НДС, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и соответствующих
пеней суд указал следующее. Поскольку налогоплательщиком не соблюдены условия, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ, для применения
вычетов по НДС и российским налоговым законодательством предусмотрено, что филиалы иностранных юридических лиц могут являться самостоятельными налогоплательщиками и, соответственно, нести ответственность за противоправные действия (бездействие), решение о привлечении
к налоговой ответственности за неполную уплату НДС филиалом иностранной организации является обоснованным и законным53.
Постоянные представительства иностранных организаций, выплачивающие доходы от источников в Российской Федерации иностранным организациям, в случае невыполнения или нарушения обязанностей налого-
Постановление ФАС ВСО от 02.02.2004 № А19-15676/03-41-Ф02-4/04-С1; Постановление ФАС СЗО от
17.09.2004 № А56-7311/04; Постановление ФАС ЗСО от 29.06.2005 № Ф04-4000/2005(12467-А75-34).
Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 № А42-7709/00-23-2037/01.
Постановление ФАС ВСО от 02.02.2004 № А19-15676/03-41-Ф02-4/04-С1.
Постановление ФАС ПО от 24.05.2007 № А06-6668/2006.
100
вого агента, привлекаются к ответственности по статье 123 НКРФ в виде
штрафа. Взыскать в бесспорном порядке с налогового агента недоимку по
налогу за счет средств налогового агента налоговый орган не вправе. В
этой ситуации налоговые органы могут предъявить к налоговым агентам
иски о возмещении убытков.
Контрольные вопросы
1. Укажите особенности привлечения к ответственности иностран-
ных организаций за налоговые правонарушения при осуществлении деятельности на территории Российской Федерации.
2. Приведите виды ответственности налоговых агентов за невыпол-
нение возложенных на них функций.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]