Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности. Учебное пособие
.pdf
191
дельных видов перемещения товаров оформление таких документов не
предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза;
- счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством
государства - члена Таможенного союза при отгрузке товаров, в случае,
если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза;
- договоры (контракты), на основании которых приобретены товары,
импортированные на территорию Российской Федерации с территории
государства, входящего в Таможенный союз, об изготовлении товаров, на
переработку давальческого сырья;
- информационное сообщение, представленное налогоплательщику
одного государства - члена Таможенного союза налогоплательщиком другого государства - члена Таможенного союза либо налогоплательщиком
государства, не являющегося членом Таможенного союза (подписанное
руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверенное печатью организации), реализующим товары, импортированные с территории
третьего государства - члена Таможенного союза. Указанное сообщение
должно содержать такие сведения о налогоплательщике третьего государства - члена Таможенного союза и договоре (контракте) о приобретении
импортированных товаров, заключенном с налогоплательщиком этого
третьего государства: номер, идентифицирующий лицо в качестве налогоплательщика государства - члена Таможенного союза, полное наименование налогоплательщика (организации/индивидуального предпринимателя), его место нахождения (жительства), номер и дату договора (контракта), а также номер и дату спецификации;
- договоры (контракты) комиссии, поручения или агентский договор
(контракт) (в случаях их заключения);
- договоры (контракты), на основании которых приобретены товары,
импортированные на территорию государства - члена Таможенного союза
с территории другого государства, входящего в Таможенный союз, по договорам (контрактам) комиссии, поручения или по агентскому договору
(контракту).
В случаях неуплаты, неполной уплаты акцизов по импортированным
товарам, уплаты их в более поздний срок по сравнению с установленным,
а также при выявлении фактов непредставления налоговых деклараций,
представления их с нарушением срока либо в случаях несоответствия сведений, указанных в налоговых декларациях, данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза, налоговый орган взыскивает акцизы и пени в порядке и размере, установленных законодательством Российской Федерации.
192
Налогообложение акцизами импорта подакцизных товаров
Таможенного союза, подлежащих маркировке
В соответствии с законодательством Российской Федерации маркировке акцизными марками подлежит табачная и алкогольная продукция.
На основании п. 2 ст. 4 Федерального закона от 22.12.2008 № 268-ФЗ
«Технический регламент на табачную продукцию» табачная продукция
подлежит маркировке специальными (акцизными) марками, исключающими возможность их подделки и повторного использования. При этом
табачная продукция иностранного производства, ввозимая на территорию
РФ с целью ее реализации, подлежит обязательной маркировке акцизными
марками, изготовление которых осуществляется в соответствии с образцами, утвержденными ФТС по согласованию с Минфином с учетом Требований, установленных Постановлением Правительства РФ от 20.02.2010
№ 76. Акцизные марки приобретаются импортерами в таможенных органах, уполномоченных на обеспечение ими импортеров, по месту государственной регистрации.
Обязательной маркировке акцизными марками при ввозе на территорию РФ подлежит также алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции. Маркировка иной алкогольной продукции, а также маркировка иными марками, не предусмотренными Федеральным законом от 22.11.1995 № 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", не допускается (п. 2 ст. 12 указанного Закона). Требования к образцам акцизных марок для маркировки импортируемой алкогольной продукции установлены Постановлением Правительства РФ от 21.12.2005 № 786. Как и в случае с табачными акцизными марками, марки на алкоголь приобретаются в таможенных органах организациями, осуществляющими импорт алкогольной продукции.
Уплата акцизов по маркируемым подакцизным товарам производится в сроки, установленные законодательством государства - члена Таможенного союза (п. 7 ст. 2 Протокола). В Налоговом кодексе Российской
Федерации эти сроки определены ст. 186.1 НКРФ. Обязанность по уплате
акцизов по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на
территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза, возникает со дня ввоза маркированных товаров на территорию Российской Федерации. При этом акциз должен быть перечислен
на счет Федерального казначейства не позднее пяти дней со дня принятия
на учет ввезенных маркированных товаров. Сумма акциза исчисляется
налогоплательщиком самостоятельно по налоговым ставкам, установленным ст. 193 НК РФ, действующим на день уплаты акциза. При этом налоговая база определяется на дату принятия на учет налогоплательщиком
193
ввозимых подакцизных товаров, но не позднее даты подачи статистиче-
168
168
ской декларации на маркированные товары, если статистическое декларирование по таким товарам предусмотрено таможенным законодательством
Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
В соответствии с требованиями п. 5 ст. 186.1 НК РФ для целей уплаты акциза по маркированным товарам Таможенного союза в таможенный
орган необходимо представить документы (их копии, заверенные в установленном порядке) по списку, приведенному в этом пункте. Первым в
данном перечне идет Заявление об уплате акциза по маркированным товарам, которое представляется на бумажном носителе и в электронном виде
по форме
, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти,
уполномоченным в области таможенного дела, в количестве экземпляров,
определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела.
Отнесение акцизов, уплаченных при ввозе
В соответствии с п. 2 ст. 199 НКРФ суммы акциза, фактически упла-
ченные при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров. Исключение, на основании п. 3 ст. 199 НКРФ, составляют случаи, когда ввезенные подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, при условии, что ставки акциза на
подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на
подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы. В этом случае суммы уплаченного при ввозе товаров акциза подлежат вычету или возврату в общеустановленном порядке, прописанном в ст. ст. 200, 201 и 203 НКРФ. Вычеты (возвраты) производятся на основании таможенных деклараций или
иных документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза.
Российские налогоплательщики - производители подакцизных това-
ров, использующие в качестве сырья импортированные из государств,
входящих в Таможенный союз, подакцизные товары, также имеют право
на вычет суммы акциза, уплаченной при ввозе этих товаров, в порядке,
предусмотренном гл. 22 НК РФ.
Приказ ФТС РФ от 27.01.2011 № 150 «Об утверждении формы заявления об уплате акциза по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства члена Таможенного союза».
194
Налогообложение акцизами при вывозе товаров с территории
Российской Федерации
Освобождение от налогообложения акцизами при вывозе товаров с
территории Российской Федерации зависит от применяемых таможенных
процедур. Особенности взимания акцизов предусмотрены также при вывозе подакцизных товаров Таможенного союза.
От налогообложения акцизами при вывозе товаров с территории
Российской Федерации освобождается:
1). реализация произведенных подакцизных товаров и (или) передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории
Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной
убыли (пп. 4 п. 1 ст. 183, п.2 ст.184 НКРФ);
2). помещение товаров под таможенную процедуру таможенного
склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта (пп.1 п. 2 ст. 185 НКРФ);
3). помещение товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (пп.1 п. 2 ст. 185 НКРФ).
4). вывоз товаров в таможенной процедуре реэкспорта за пределы
территории Российской Федерации;
5). вывоз с территории Российской Федерации товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры (пп.2.1 п. 2 ст. 185 НКРФ).
При реализации произведенных подакцизных товаров в соответ-
ствии с таможенной процедурой экспорта может производиться либо
освобождение от уплаты акцизов, либо возврат уплаченных сумм акциза.
Операции по реализации произведенных подакцизных товаров за
пределы территории Российской Федерации, произведенные в таможенной процедуре экспорта, освобождаются от уплаты акцизов при соблюдении следующих условий:
1) освобождаемая экспортная операция осуществляется непосредственно плательщиками акцизов или иными лицами на основании договоров комиссии, поручения либо агентского договора, заключенных с плательщиком акцизов;
2) в течение 180 календарных дней со дня реализации экспортируемых подакцизных товаров представлено документальное подтверждение
факта экспорта.
3) в налоговый орган представлены поручительство банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковская гарантия (п.2 ст. 184 НКРФ);
Следующие документы для подтверждения обоснованности осво-
бождения от уплаты акциза при экспорте и налоговых вычетов пред-
ставляются в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в обяза-
195
тельном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации экс-
169
169
портируемых подакцизных товаров (п. 7 ст. 198 НК РФ):
- контракт налогоплательщика с контрагентом на поставку подак-
цизных товаров;
- платежные документы и выписка банка, которые подтверждают
фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров
иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
- грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенной процедуре
экспорта и российского таможенного органа места убытия, через который
товар был вывезен с таможенной территории Таможенного союза;
- копии транспортных или товаросопроводительных документов или
иных документов с отметками российских таможенных органов места
убытия.
Подача перечисленных документов до истечения срока уплаты акциза по подакцизным товарам, реализованным на экспорт, без представления
в налоговые органы поручительства банка (банковской гарантии) основанием для освобождения от уплаты акциза не является
.
Поручительство банка или банковская гарантия дают право налогоплательщику не уплачивать акциз до представления документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Поручительство (банковская гарантия) должно быть представлено в налоговый орган не позднее установленного срока уплаты акцизов. Если поручительство банка
(или банковская гарантия) отсутствует, налогоплательщик обязан уплатить акцизы в соответствии с общеустановленным порядком.
По своей сути норма статьи 184 НКРФ о предоставлении поручительства банка или банковской гарантии перекладывает обязанности по
уплате акцизов с организации на банк. В случаях непредставления налогоплательщиком в течение 180 календарных дней со дня реализации экспортируемых подакцизных товаров пакета документов, подтверждающих
факт экспорта, перечисленных в ст. 198 НК РФ, и неуплаты им акциза и
(или) пеней, обязанность уплатить сумму акциза и пени возникает у банка,
давшего налогоплательщику гарантию или поручительство (п. 7 ст. 198
НКРФ). Учитывая, что поручительство банка или банковская гарантия
оказывают существенное влияние на порядок уплаты акцизов при экспорте, то эти документы должны обладать надлежащей обеспечительной
функцией в целях получения освобождения от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров на экспорт.
Положения, касающиеся поручительства банка, содержатся в ст. 74
НК РФ. Согласно этой статье обязанность по уплате налогов может быть
Письмо Минфина России от 31.05.2011 № 03-07-06/150.
196
обеспечена поручительством при изменении сроков исполнения обязанно-
170
170
стей по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных Налоговым
кодексом Российской Федерации. Поручительство банка оформляется договором между налоговым органом и поручителем. В силу этого договора
поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном
объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов и соответствующих пеней, если последний не уплатит их в установленный срок. Принудительное взыскание налога и пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.
Понятие термина «банковская гарантия» и основные элементы, которые должно содержать требование по банковской гарантии содержится
в статьях 368, 371, 372, 374 Гражданского кодекса РФ. В силу банковской
гарантии банк (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в
соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную
сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее
уплате. Таким образом, основополагающей в данных правоотношениях
является обеспечительная функция, которой должна отвечать банковская
гарантия.
Срок действия банковской гарантии (поручительства) - существенное условие гарантийного обязательства. Истечение срока гарантийного
обязательства имеет пресекательный характер. Обеспечительная функция,
которой должны отвечать банковская гарантия (поручительство), находится в прямой зависимости от определения срока ее действия. Необходимо, чтобы стороны имели возможность в установленный срок произвести все расчеты по договору, и при этом осталось время для предъявления
требования налогового органа к гаранту, если налогоплательщик не исполнит или ненадлежащим образом исполнит свои обязательства, обеспеченные банковской гарантией (поручительством).
Вопросы платежеспособности того или иного банка и доверия к
нему решаются налоговыми органами самостоятельно на основании имеющейся у них информации.
Если поручительство банка (или банковская гарантия) отсутствует,
или срок действия этих документов завершается до выполнения банком
своих обязательств, а новые документы не представлены, налогоплательщик обязан уплатить акцизы в соответствии с общеустановленным порядком
.
Письмо Минфина России от 29.07.2011 № 03-07-06/216.
197
Возмещение акцизов при отсутствии поручительства банка
171
171
(банковской гарантии)
При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить по реализуемым на экспорт товарам акциз
в общем порядке, установленном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. Уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров на экспорт при отсутствии поручительства банка (банковской
гарантии) производится исходя из фактической реализации (передачи)
указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа
месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. По некоторым
подакцизным товарам применяются иные сроки уплаты акциза, если это
предусмотрено п. 3 ст. 204 НКРФ, например, по денатурированному этиловому спирту
.
При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза
подлежат возмещению налогоплательщику налоговым органом в порядке
статьи 203 НКРФ после представления в налоговые органы документов
(п.7 ст.198 НКРФ), подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Возмещение осуществляется путем зачета или возврата уплаченного при
экспорте акциза (п. 4 ст.203 НКРФ).
Согласно п. 3 ст. 184 и пп. 1 п. 2 ст. 185 НК РФ уплаченные суммы
акциза подлежат возмещению (возврату, зачету) после представления
налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих
факт вывоза за пределы территории Российской Федерации подакцизных
товаров. Если налогоплательщик представит в налоговый орган указанные
документы, сумма уплаченного акциза может быть возмещена ему в срок
не позднее трех месяцев со дня представления документов. При этом возмещение должно производиться только в сумме фактически уплаченного
акциза.
В течение указанного срока налоговый орган должен проверить
обоснованность этого возмещения и принять решение либо о возмещении
соответствующих сумм, либо об отказе в этом возмещении (полностью
или частично).
Исчисление и уплата акциза по экспортным операциям при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) и предоставление в
налоговый орган требуемых документов, подтверждающих экспорт, дают
право налогоплательщику заявить уплаченный акциз к вычету. Однако, в
данной ситуации налогоплательщик не освобождается от уплаты пеней и
Постановление ФАС Центрального округа от 02.09.2011 № А62-5850/2010.
198
налоговых санкций в связи с неуплатой акциза в установленный срок по
экспортным операциям при отсутствии поручительства банка (банковской
гарантии). На сумму неуплаченного в срок акциза в порядке, установленном статьей 75 НК РФ, начисляются пени за каждый календарный день
просрочки исполнения обязанности по уплате данного налога начиная со
дня, следующего за установленным законодательством сроком уплаты
налога, и до дня его фактической уплаты.
Зачет сумм фактически уплаченного акциза при экспорте производится налоговыми органами самостоятельно по согласованию с таможенными органами (п.2 ст.203 НКРФ). После самостоятельного проведения
зачета налоговые органы обязаны уведомить о нем налогоплательщика в
течение 10 дней.
По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным
налоговым периодом, сумма акциза, которая не была зачтена, подлежит
возврату налогоплательщику на основании его письменного заявления.
При отсутствии заявления налогоплательщика о возврате сумм акциза
налоговый орган не вправе самостоятельно произвести возврат. Возврат
сумм акциза осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа о возврате.
Рассмотрим примеры возмещение акцизов при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии).
Пример. Организация в январе 2012 г. реализовывала произведенные подакцизные товары, помещенные под таможенный режим экспорта,
то есть совершала операции, освобождаемые от акциза. Сумма акциза по
экспортным операциям составила 10000 руб. Срок уплаты акцизов за январь 2012 г. - 25 февраля 2012г. На момент уплаты акциза за январь 2012
г. у организации отсутствовало поручительство (гарантия) банка. Организация представила первоначальную налоговую декларацию по акцизам за
январь 2012 г., в которой не исчислило акциз с экспортных операций не
обеспеченных поручительством (гарантией) банка. Уточненную налоговую декларацию по акцизам за январь 2012 г. организация представила 20
апреля 2012 г. В этой налоговой декларации организация исчислила акциз
с операций по реализации экспортных товаров, в отношении которых отсутствовало поручительство (гарантия) банка, в сумме 10000 руб. К уточненной налоговой декларации по акцизам организация приложила документы, подтверждающие право на освобождение от уплаты акцизов по
экспортным операциям. В этой же уточненной налоговой декларации организация применила вычет на сумму исчисленного акциза по операциям,
по которым не было представлено поручительство (гарантия) банка в размере 10000 рублей. Одновременно с подачей уточненной налоговой декларации налогоплательщик уплатил 20 апреля исчисленный с экспортных операций, в отношении которых отсутствовало поручительство (га-
199
рантия) банка, акциз в сумме 10000 руб. Необходимо определить возможность возмещения уплаченного акциза в данной ситуации.
Решение. В данной ситуации у налогоплательщика в соответствии с
пунктом 3 статьи 183 НКРФ возникает право на возмещение акциза по
экспорту, так как:
- акциз исчислен, и уплачен;
- документы, подтверждающие освобождение от налогообложения,
представлены.
Сумма акциза – 10000 руб. подлежит возмещению по уточненной
налоговой декларации не позднее трех месяцев с даты представления документов, т.е. до 20 июля 2012 г.
На сумму несвоевременно уплаченного акциза в порядке, установленном статьей 75 НК РФ, налоговым органом начисляются пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности, по уплате
данного налога начиная с 26 февраля 2012 г. до 20 апреля 2012 г. - дня его
фактической уплаты.
Пример. Нефтеперерабатывающий завод (НПЗ) осуществил переработку давальческой нефти в 1000 т автомобильного бензина, не соответствующего классу 3, или классу 4, или классу 5 и по акту приема-передачи
передал эти 1000 т бензина собственнику давальческой нефти, который
вывез их на экспорт трубопроводным транспортом. В соответствии с пп. 7
п. 1 ст. 182 НКРФ НПЗ по всему объему переданных собственнику нефтепродуктов начислил соответствующую сумму акциза и (в связи с отсутствием банковской гарантии) уплатил ее в бюджет. В процессе транспортировки нефтепродуктов на экспорт были допущены их безвозвратные
потери в размере 100 тонн. В результате представленные в соответствии с
п. 7 ст. 198 НК РФ в налоговый орган документы подтвердили факт указанного экспорта нефтепродуктов лишь в размере 900 тонн. Необходимо
определить право налогоплательщика - переработчика давальческой
нефти в соответствии с положениями пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ на возмещение всей суммы акциза, уплаченной им по всему объему (т.е. с учетом
потерь в пределах норм естественной убыли) переданных собственнику
давальческого сырья произведенных из этого сырья нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта и порядок этого возмещения.
Решение. В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 182 НКРФ объектом налогообложения признаны операции по передаче на территории Российской
Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья.
Пунктом 2 ст. 195 НК РФ по операциям, указанным в пп. 7 п. 1 ст.
182 НК РФ, датой передачи признается дата подписания акта приемапередачи подакцизных товаров.
200
Таким образом, у НПЗ на дату подписания акта приема-передачи
172
172
1000 т бензина не соответствующего классу 3, или классу 4, или классу 5
собственнику-давальцу возникает обязанность начислить по данной операции передачи соответствующую сумму акциза в размере 7725 тыс. руб.
(1000 т * 7725 руб. (ставка акциза на 2012 г. на 1 т).
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. При этом указано, что освобождение указанных операций от
налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 184 НК РФ установлено, что налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим
экспорта, за пределы территории Российской Федерации при условии
представления в налоговый орган поручительства банка или банковской
гарантии. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии)
налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для
операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской
Федерации.
Таким образом, согласно вышеизложенным положениям ст. 184 НК
РФ предоставленное налогоплательщику пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ право на
освобождение от налогообложения операций по реализации на экспорт
подакцизных товаров на экспорт может быть реализовано:
- либо путем прямого освобождения этих операций от уплаты акци-
за - при представлении поручительства банка или банковской гарантии;
- либо путем получения возмещения суммы акциза, уплаченной по
этим операциям в связи с отсутствием поручительства банка или банковской гарантии.
Поскольку в рассматриваемом случае банковская гарантия не была
представлена, налогоплательщик (НПЗ) сумму акциза, начисленную по
операции передачи нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья (и в дальнейшем помещенных под таможенный режим экспорта), собственнику этого сырья (т.е. 7725 тыс. руб.), уплатил в бюджет в установленные налоговым законодательством сроки. Сумма акциза, подлежащая
уплате в бюджет в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ по реализованным на
экспорт подакцизным товарам при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии), рассчитывается в налоговой декларации по акцизам на
подакцизные товары, за исключением табачных изделий
Приказ ФНС РФ от 14.06.2011 № ММВ-7-3/369@ «Об утверждении формы и формата
налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, Порядка ее заполнения».
и включается в
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]