Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности. Учебное пособие
.pdf
141
3. Укажите сходство и различие в определении таможенной стоимо-
сти ввозимых и вывозимых товаров.
4. Кто определяет таможенную стоимость товара?
5. Какие таможенные декларации представляются при ввозе и вывозе
товаров?
142
Глава 6.
Налоговые методы государственного регулирования
внешнеторговой деятельности
6.1. Особенности применения косвенных налогов
в сфере внешнеторговой деятельности
В основу избежания двойного налогообложения в сфере косвенных
налогов в Российской Федерации положены три международных принципа: принцип территориальности, принцип назначения и принцип равенства.
Принцип территориальности означает, что косвенными налогами
облагаются операции, совершаемые на территории данной страны. Операции, совершаемые на территории данной страны, облагаются косвенными
налогами независимо от того, осуществляются они организациями данного или иностранного государства.
Согласно принципу назначения, товары пересекают границы, и облагаются косвенными налогами в стране потребления, налог на экспортируемые товары не взимается.
Принцип равенства означает, что в пределах одного государства
идентичные товары облагаются косвенными налогами одинаково.
В Российском национальном законодательстве эти принципы реализованы при определении элементов налога на добавленную стоимость
(далее НДС) и акциза следующим образом.
1. Принцип территориальности реализуется посредством признания
налогоплательщиками НДС и акциза российских и иностранных организаций, индивидуальных предприниматели при осуществлении на территории Российской Федерации операций, признаваемых объектом налогообложения этими налогами (ст. 143, 146, 179, 182 НКРФ).
2. Принцип назначения реализуется путем установления льготного
порядка налогообложения НДС и акцизами. При реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации и оказании некоторых экспортных услуг (работ), налоговая ставка НДС предусмотрена в размере 0
процентов (ст. 164 НКРФ). Освобождается от налогообложения акцизами
реализация подакцизных товаров за пределы Российской Федерации.
3. Принцип равенства при налогообложении НДС и акцизами отечественных и импортных товаров реализуется посредством применения
одинаковых ставок налога. Предусмотрен налоговый вычет НДС и акциза
уплаченных при ввозе импортных товаров, что сближает денежное выражение объекта налогообложения этих товаров на территории Российской
Федерации.
143
Принцип взимания косвенных налогов при экспорте и импорте то-
94
варов Таможенного союза установлен статьями 2 и 3 Соглашения между
Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее Соглашение).
Принцип взимания косвенных налогов при экспорте товаров Таможенного
союза предусматривает, что при экспорте товаров применяется нулевая
ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной
суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта. При экспорте товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в
порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства
- члена Таможенного союза, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы Таможенного союза. Место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств - членов таможенного союза94.
При импорте товаров на территорию одного государства - участника
Таможенного союза с территории другого государства - участника Таможенного союза косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера. При этом законодательством государства-импортера
может быть установлено иное в отношении товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).
Кроме того, косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию
государства - участника Таможенного союза товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию. Ставки косвенных налогов на импортируемые товары во взаимной торговле не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего
производства.
На основании статьи 4 указанного Соглашения взимание косвенных
налогов и контроль за их уплатой при импорте товаров осуществляются в
соответствии с отдельным Протоколом, заключаемым между Правительствами Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации. Таковым является Протокол от 11.12.2009 «О порядке взимания
косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и
импорте товаров в таможенном союзе» (далее - Протокол). В нем порядок
взимания косвенных налогов при импорте товаров установлен статьей 2.
Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым с территории
, Протокол от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при
экспорте и импорте товаров в таможенном союзе», ст. 1.
144
одного государства на территорию другого, оба из которых являются чле-
95
96
97
нами Таможенного союза, осуществляется налоговым органом государства, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения (с
учетом отдельных особенностей). Данное правило не распространяется на
товары, подлежащие маркировке акцизными марками (учетноконтрольными марками, знаками). По ним взимание акцизов осуществляется таможенными органами государства - члена Таможенного союза, если это предусмотрено законодательством данного государства (п. 12 ст. 2
Протокола).
Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган налого-
вую декларацию по косвенным по форме95, установленной законодательством государства - члена таможенного союза, на территорию которого
импортированы товары, в том числе по договору (контракту) лизинга, не
позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором
(контрактом) лизинга).
Одновременно с налоговой декларацией по косвенным налогам им-
портер представляет в налоговый орган следующие документы предусмотренные Протоколом96:
1) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов97;
2) выписку банка, подтверждающую фактическую уплату НДС по
импортированным товарам;
3) транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товара на территорию Российской Федерации.
Данные документы не представляются для тех видов товаров, при перемещении которых оформление таких документов не предусмотрено законодательством Российской Федерации;
4) счета-фактуры поставщиков стран Таможенного союза;
5) договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию Российской Федерации;
6) информационное сообщение, представляемое импортеру поставщиком стран Таможенного союза в случаях, когда товары были отгружены с территории одного государства, а контракт был заключен с организацией другого государства (пп. 6 п. 8 ст. 2 Протокола);
Форма налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза, а
также Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.07.2010 № 69н.
Протокол от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при
экспорте и импорте товаров в таможенном союзе», п. 8 статьи 2.
Форма и Правила заполнения заявления утверждены Протоколом от 11.12.2009 «Об обмене информацией в
электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах
косвенных налогов».
145
7) договоры (контракты) комиссии, поручения или агентский дого-
98
вор (контракт), если были заключены посреднические договоры.
Документы, указанные в п. п. 2 - 7, могут быть представлены в виде
заверенных копий.
В обычных условиях перемещение товаров с территории одного государства на территорию другого государства через границу фиксируется
таможенными органами при оформлении таможенной декларации. В рамках Таможенного союза перемещение большинства товаров осуществляется без таможенного оформления, и, соответственно, таможенные декларации на такие товары не составляются. Поэтому документом, свидетельствующим о перемещении товаров с территории одного государства Таможенного союза на территорию другого государства Таможенного союза
и об исполнении налоговых обязательств при ввозе товаров, служит заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.
Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов представляется импортером в налоговый орган на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде. Этот документ составляется на каждую
операцию по ввозу товаров.
В Правилах заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов указано следующее: один экземпляр остается в налоговом
органе, три экземпляра возвращаются налогоплательщику с отметкой
налогового органа, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном
объеме (освобождение от обложения НДС или иной порядок уплаты в отношении товаров). Два из них направляются поставщику страны Таможенного союза.
В заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российским
налоговым органом проставляется отметка, подтверждающая уплату косвенных налогов в полном объеме (освобождение в отношении товаров,
которые в соответствии с законодательством Российской Федерации не
подлежат налогообложению при ввозе на территорию Российской Федерации). Порядок проставления отметок на заявлении о ввозе товаров и
уплате косвенных налогов утверждается Минфином России. В соответствии с Правилами заполнения данного заявления налоговый орган возвращает его импортеру в течение 10 рабочих дней со дня поступления98.
Несовпадение дат представления налоговой декларации по косвенным налогам и пакета документов (например, декларация по косвенным
налогам была представлена в электронном виде раньше, чем заявление на
бумажном носителе), не может являться основанием для отказа в простав-
Протокол от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов», приложение 2, пункт 6. Письмо ФНС РФ от 13.08.2010 № ШС-37-2/9030@, п. 2 «Об отдельных вопросах, связанных с функционированием
таможенного союза».
146
лении отметки на заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов
99
при условии соблюдения порядка и сроков их представления99.
Ответственность за неуплату в установленный срок (или неполную
уплату) косвенных налогов, непредставление (или несвоевременное представление) импортером налоговой декларации по косвенным налогам
предусмотрена п. 9 ст. 2 Протокола. В таких случаях налоговый орган
взыскивает неуплаченные косвенные налоги и пени. Кроме этого, он может применить штрафные санкции, предусмотренные ст. ст. 119 и 122 НК
РФ.
Если товар ввезен на территорию Российской Федерации в одном
месяце, а вследствие особого порядка перехода права собственности, принят покупателем к бухгалтерскому учету в следующем месяце, налоговая
декларация по косвенным налогам представляется за тот месяц, в котором
товар был принят к бухгалтерскому учету. Это следует из Порядка заполнения налоговой декларации по косвенным налогам.
Пример. Товар ввезен на территорию Российской Федерации в июне
месяце, а право собственности, в соответствии с договором, перешло покупателю в июле после доставки товара на склад покупателя. В августе
товар был принят покупателем к бухгалтерскому учету. Налоговая декларация по косвенным налогам представляется за август месяц, так как товар был принят к бухгалтерскому учету в августе месяце.
В случае возврата ввезенных товаров по причине их ненадлежащих
качества и (или) комплектации, уточненные налоговые декларации по
косвенным налогам представляются, если возврат товаров был осуществлен по истечении месяца, в котором они были приняты на учет (п. 9 ст. 2
Протокола).
Если импортер обнаружит в налоговой декларации по косвенным
налогам факты неотражения, неполноты отражения данных, а также
ошибки, которые:
- не привели к занижению суммы налога, - уточненную налоговую
декларацию можно не представлять;
- привели к занижению суммы налога, - представление уточненной
налоговой декларации является обязанностью импортера.
В последнем случае применяются правила, установленные п. 4 ст. 81
НК РФ. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то
налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до
представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Письмо УФНС по г. Москве от 02.11.2010 № 16-15/114926.
147
Заложенные в Соглашении принципы взимания косвенных налогов
Порядок налогообложения
Таможенная процедура, под
который помещается ввозимый
товар
Основание
Налог уплачивается по налоговой ставке 0%, то есть фактически налог не уплачивается,
при условии представления в
налоговые органы документов,
предусмотренных ст. 165
НКРФ.
Экспорт, таможенный склад (с
целью последующего вывоза в
режиме экспорта), свободная
таможенная зона.
пп. 1 п. 2 ст. 151
НК РФ
Перемещение припасов, а также товаров в целях завершения
специальной таможенной процедуры.
пп. 3 п. 2 ст. 151
НК РФ
при экспорте и импорте товаров Таможенного союза реализованы в соответствующих статьях Налогового Кодекса Российской Федерации.
Контрольные вопросы
1. Охарактеризуйте принцип территориальности при уплате косвен-
ных налогов.
2. Охарактеризуйте принцип назначения при уплате косвенных нало-
гов.
3. Охарактеризуйте принцип равенства при уплате косвенных нало-
гов.
4. Приведите принципы взимания косвенных налогов в рамках Та-
моженного союза.
5. Какие документы оформляются при импорте товаров в рамках Та-
моженного союза?
6. Какими органами осуществляется контроль за уплатой косвенных
налогов при импорте в рамках Таможенного союза?
6.2. Особенности налогообложения налогом
на добавленную стоимость при вывозе товаров
с территории Российской Федерации
Принципы налогообложения НДС при вывозе товаров зависят от таможенной процедуры, под который помещаются товары. В таблице 3 приведен порядок налогообложения НДС при вывозе товаров.
Таблица 3
Порядок налогообложения НДС при вывозе товара
148
Порядок налогообложения
Таможенная процедура, под
который помещается ввозимый
товар
Основание
Уплаченный при ввозе на территорию РФ НДС возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством
Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле
Реэкспорт
пп. 2 п. 2 ст. 151
НК РФ
Налог уплачивается по ставке
10 или 18%, если иное не
предусмотрено законодательством Таможенного союза и
законодательством Российской
Федерации о таможенном деле
Иные таможенные процедуры
пп. 4 п. 2 ст. 151
НК РФ
100
101
100
101
Товары, которые вывозятся с территории Российской Федерации,
считаются реализованными на этой территории, поскольку к моменту отгрузки или транспортировки находятся в Российской Федерации (пп. 1 п.
1 ст. 146, ст. 147 НК РФ). При этом не имеет значения, где фактически состоялся переход права собственности на вывозимый товар: в Российской
Федерации или за ее пределами
. Поэтому вывоз товаров с территории
Российской Федерации облагается НДС в установленном Налоговым Кодексом Российской Федерации порядке. При одних таможенных процедурах НДС при вывозе уплачивается, по другим применяется налоговая
ставка 0% (п. 2 ст. 151 НК РФ). Определения понятий существующих таможенных процедур дается в Таможенном кодексе Таможенного союза.
Припасами в целях освобождения от уплаты НДС при вывозе, признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы
для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов,
судов смешанного (река-море) плавания (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ). Продукты питания к припасам не относятся
.
При вывозе товаров в режиме реэкспорта с целью их возврата иностранным поставщикам налог не уплачивается, поскольку территория
Российской Федерации не является местом реализации товара (ст. 147 НК
РФ), и, следовательно, отсутствует объект налогообложения. Налог, который ранее был уплачен при ввозе таких товаров, возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством
Постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 № А65-5848/07, от 09.09.2008 № А65-31002/07.
Письмо Минфина России от 11.05.2007 № 03-07-08/110.
149
(пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ). Если же при этом «ввозной» НДС ранее был
102
103
102
103
принят к вычету, его необходимо восстановить
.
Применение налоговой ставки по НДС в размере 0% при вывозе товаров осуществляется только при условии документального подтверждения факта вывоза товаров. Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки НДС 0% при вывозе товаров
содержится в п. 1 ст. 165 НК РФ и зависит от условий внешнеторгового
контракта, вида вывозимых товаров, вида транспорта, которым вывозятся
товары, страны происхождения товара, и других обстоятельств.
В общем случае это следующие документы:
1) Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным
лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 1209 ГК РФ если хотя бы одной из сторон
внешнеэкономической сделки является российская организация, то форма
этой сделки должна подчиняться российскому праву. Например, несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет ее
недействительность (п. 3 ст. 162 ГК РФ). Для подтверждения экспортных
операций Налоговый Кодекс Российской Федерации не требует представления банковской выписки подтверждающей фактическое получение выручки от реализации товара (работ, услуг) иностранному лицу российским
налогоплательщиком в российском банке. Вместе с тем, существенным
условием внешнеторгового контракта является условие платежа, который
должен обеспечивать требования валютного законодательства Российской
Федерации. При осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты,
обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся в соответствии с условиями указанных
договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и
результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные
права на них
.
Валютное законодательство Российской Федерации устанавливает
строго определенные случаи, когда незачисление валютной выручки от
реализации вывозимых товаров (работ, услуг) на свои банковские счета в
уполномоченных банках является правомерным.
Пример. При использовании иностранной валюты, получаемой ре-
зидентом при проведении выставок, спортивных, культурных мероприя-
Письмо Минфина России от 08.08.2008 № 03-07-08/197).
Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ (ред. от 18.07.2011, с изм. от 21.11.2011), п. 1 ст. 19 «О валютном
регулировании и валютном контроле».
150
тий за пределами Российской Федерации для покрытия расходов по их
104
105
106
107
108
104
105
106
107
108
проведению, незачисление выручки от реализации на свои банковские
счета в уполномоченных банках является правомерным
.
При налоговой проверки обоснованности применения налоговой
ставки НДС в размере 0% при совершении внешнеторговых операций
налоговый орган может истребовать документы, подтверждающие выполнение условий внешнеторгового контракта, в том числе и по соблюдению
условия «Платеж».
В таких случаях в налоговый орган нужно будет представлять документы, подтверждающие получение от нерезидентов на свои банковские
счета в уполномоченных банках выручки по данному внешнеторговому
контракту или документы, подтверждающие право на незачисление (неполное зачисление) экспортной выручки.
2) Таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта,
а также российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации. При вывозе товаров в таможенный орган представляется декларация на товары (ДТ) по
установленной форме
. Декларация на товары должна иметь две отмет-
ки:
- «Выпуск разрешен» - проставляется должностным лицом таможенного органа, в котором оформляется товар
;
- «Товар вывезен» - проставляется пограничным таможенным орга-
ном в пункте пропуска, через который был вывезен товар за пределы Российской Федерации.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 165 НКРФ экспортерам для подтверждения
нулевой ставки НДС разрешено представлять вместо таможенных деклараций их реестры. Порядок представления указанных реестров утверждается Приказом Минфина России
произвольной форме
.
. Реестры могут быть сформированы в
3). Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. На
указанных документах, как и на декларации на товары (ДТ), должны быть
проставлены отметки «Выпуск разрешен» и «Товар вывезен».
Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ (ред. от 18.07.2011, с изм. от 21.11.2011), п. 2 ст. 19 «О валют-
ном регулировании и валютном контроле».
Форма утверждена Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 № 257.
Инструкция о порядке заполнения ДТ, пп. 3 п. 27, утвержденная Решением Комиссии Таможенного союза от
20.05.2010 № 257.
Приказ Минфина России от 21.05.2010 № 48н.
Письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-07-08/335.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]