Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности. Учебное пособие
.pdf
61
Глава 3.
28
Особенности налогообложения иностранных организаций
на территории Российской Федерации
3.1. Понятие постоянного представительства
иностранной организации в Российской Федерации
для целей налогообложения
Особенность налогообложения иностранных организаций на территории Российской Федерации в отношении налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций вытекает из наличия или отсутствия постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации. Остальные налоги уплачиваются иностранными организациями на общих основаниях, установленных налоговым законодательством Российской Федерации.
Вопрос о возникновении постоянного представительства юридического лица в результате его деятельности на территории иностранного
государства является первостепенным при определении налогового статуса этого лица по обязательствам, возникающим, прежде всего по оплате
налога на прибыль. По мнению российских экспертов пока у иностранного лица не возникнет постоянного представительства в другом государстве, данное лицо не рассматривается как участвующее в экономической
жизни этого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию28. Этот принцип подтверждается в национальном российском законодательстве и в положениях международных
договорах Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Термин «постоянное представительство» для
целей налогообложения возник от английского термина «permanent
establishment». С 1899 г. это понятие используется в международных договорах, соглашениях, конвенциях по налоговым вопросам.
Согласно Модельной конвенции ОЭСР, используемой большинством государств при заключении международных договоров об избежании двойного налогообложения, под постоянным представительством понимается фиксированное место деятельности, через которое предприятие
полностью или частично ведет свою деятельность, включая место управления, филиал, контору, фабрику, завод, шахту, буровую установку, причал или другое место добычи природных ископаемых, строительную
Налоговое право: Учеб. пос. // Под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2000. С. 368.
62
площадку, строительный или сборный объект, а также зависимых аген-
29
тов29
Понятие «постоянное представительство», предложенное в Модельной конвенции ОЭСР, используется до настоящего времени при заключении практически всех международных договоров Российской Федерации
об избежании двойного налогообложения. Часто понятие «постоянное
представительство», применяемое национальным законодательством, отличается от установленного в международных договорах.
Различные страны в соглашениях друг с другом могут употреблять
не единообразные понятия постоянного представительства, отличающиеся
и от определений, существующих в национальном законодательстве. При
этом налоговый статус иностранных юридических лиц, равно как и факт
создания или отсутствия их постоянного представительства на территории
другого государства, существенным образом зависит от страны налогового резидентства этих лиц, а не государства - места инкорпорации. Главное
для возникновения института представительства - это фактическая деятельность резидента одного государства на территории другого. При этом
если само юридическое лицо в налоговых целях является резидентом своего «родного» государства, то его постоянное представительство фактически рассматривается как резидент иностранного государства, поскольку
несет такие же налоговые обязанности, как и юридические лица - резиденты данного государства (например, в отношении налога на прибыль).
В целях налогообложения к постоянному представительству применяется критерий независимого предприятия. Оно рассматривается как
обособленный субъект, осуществляющий самостоятельную предпринимательскую деятельность.
В национальном налоговом законодательстве Российской Федерации
(п.2 ст.306 НКРФ) под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается контора, филиал,
агентство, любое другое обособленное подразделение, через которое иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
- пользованием недрами, другими природными ресурсами;
- работами по строительству, монтажу, сборке, наладке, обслужива-
нию и эксплуатации оборудования, в т.ч. игровых автоматов;
- продажей товаров с арендуемых складов на территории РФ;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной дея-
тельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 ст. 306 НКРФ.
В случае, если иностранная организация является резидентом государства, в отношениях Российской Федерации с которым действует дого-
OECD Model convention on Income and Capital // International Bureau of Fiscal Documentation. Supplementary
Service to European Taxation. 1998. Art. 5.
63
вор об избежании двойного налогообложения, наличие постоянного пред-
30
ставительства определяется с учетом положений соответствующего международного договора30.
Деятельность иностранного юридического лица на территории Российской Федерации создает постоянное представительство в случае, когда
выполняются обязательные условия, содержащиеся в его определении, а
именно:
-осуществляется предпринимательская деятельность;
-место осуществления предпринимательской деятельности находит-
ся на территории Российской Федерации;
- предпринимательская деятельность не носит временный характер.
Первое необходимое условие возникновения постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации - это осуществление предпринимательской деятельности.
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит дефиниции
предпринимательской деятельности. Однако в п. 1 ст. 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этом законодательстве, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, при
установлении характера деятельности необходимо руководствоваться
определением предпринимательской деятельности, приведенном в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее ГК РФ). Предпринимательская деятельности - это самостоятельная, осуществляемая на свой
страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение
прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в установленном
законом порядке (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).
В соответствии с российским законодательством правоспособность
иностранных юридических лиц определяется по праву страны их учреждения. Следовательно, если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в стране своего учреждения как некоммерческая организация, не
преследующая цели систематического получения прибыли, то ее деятельность на территории Российской Федерации нельзя признать предпринимательской. Это подтверждается судебной практикой. В некоторых государствах некоммерческим организациям, целью которых не является систематическое извлечение прибыли, по закону запрещено вести предпринимательскую деятельность. При этом такие организации вправе заниматься экономической деятельностью для реализации положений, предусмотренных в их учредительных документах. Возможность ведения эко-
Письмо Минфина РФ от 18 января 2005 г. № 03-05-01-05/4 .
64
номической деятельности гражданами и их объединениями прямо предусмотрена п. 1 ст. 34 Конституции Российской Федерации.
Таким образом, иностранные юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, не могут осуществлять предпринимательскую деятельность, и соответственно, не вправе создавать на территории
Российской Федерации постоянные представительства в налоговых целях.
Второе условие, необходимое для возникновения постоянного представительства, заключается в том, что место его деятельности должно
находиться на территории Российской Федерации. Однако Налоговый кодекс Российской Федерации не дает определения термина «место деятельности». В п.2 статьи 306 НК РФ приводится перечень «мест деятельности», в виде которых могут функционировать постоянные представительства.
Определение значения «место деятельности» имеют только три «места деятельности». Понятие «филиал» и «представительство» - даны в статье 55 ГК РФ, «обособленное подразделение» - содержит статья 11 НК
РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что под обособленным подразделением организации понимается любое территориально
обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Учитывая, что понятие «организация» включает и иностранные
юридические лица, то формулировка обособленного подразделения применима и к иностранным юридическим лицам.
Для всех трех законодательно определенных понятий «места деятельности» наиболее характерным является следующее: территориальная
обособленность, имущественная обособленность.
Любое иное «место деятельности», через которое иностранная организация может осуществлять деятельность на территории Российской Федерации как постоянное представительство, также должно обладать свойствами территориальной и имущественной обособленности.
Третье условие возникновения постоянного представительства - это
критерий регулярности деятельности иностранной организации. Содержание данного понятия отсутствует в Налоговом кодексе Российской Федерации.
Только для некоторых видов деятельности (пользование недрами и
другими природными ресурсами, осуществление работ на строительной
площадке) Налоговым кодексом Российской Федерации прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным, т.е. признается его регулярная предпринимательская деятельность.
65
В соответствии с пунктом 3 статьи 306 НКРФ при пользовании
недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное
представительство иностранной организации считается образованным с
более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. Началом существования иностранной строительной площадки
в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала
субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или
дата фактического начала работ (п. 3 статьи 308 НКРФ).
В то же время международные договора Российской Федерации об
избежании двойного налогообложения могут предусматривать иные сроки
с которых постоянное представительство в виде строительных площадок
считается образованным, т.е. признается его регулярная предпринимательская деятельность. Например, договоры, соглашения и конвенции с
Кореей, Вьетнамом, Болгарией, Швецией, Румынией, Ирландией и Узбекистаном в отношении строительно-монтажных и связанных с ними работ
устанавливают, что получаемая от этой деятельности прибыль облагается
налогом в государстве их осуществления и выплаты дохода, только если
продолжительность таких работ превышает 12 месяцев. Исключение составляет Вьетнам, в договоре с которым установлен срок 6 месяцев (в отношении оказания услуг срок 12 месяцев). Согласно Международному соглашению от 15.12.1997 между Правительством Российской Федерации и
Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении доходов на капитал строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если
продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев (ч. 3
ст. 5 этого Соглашения).
Для всех иных случаев регулярность осуществления деятельности
иностранной организацией ведущей к возникновению постоянного представительства, определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций
и физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. В данной ситуации следует исходить из буквального толкования термина «регулярность». Если в течение налогового периода иностранная организация осуществила в Российской Федерации несколько
однородных по содержанию сделок, то ее деятельность, можно признать
регулярной. Таким образом, для признания деятельности иностранной организации «регулярной», следует учитывать количество совершенных в
течение налогового периода сделок, их однородность и содержание.
66
Пример. Иностранная организация оказывает российской компании
31
услуги по обслуживанию технологического оборудования несколько раз в
год, каждый раз в течение 2 - 3 дней. Такую деятельность можно признать
регулярной, принимая во внимание количество совершенных сделок и их
однородность. Аналогичный подход был применен в Письме Минфина
России от 19.08.2005 № 03-08-05 при рассмотрении конкретной ситуации
налогоплательщика.
Единичные факты совершения иностранными организациями хозяйственных операций в Российской Федерации не могут рассматриваться
как регулярная деятельность. Например, отдельные факты продажи в Российской Федерации принадлежащего иностранной организации недвижимого имущества, оказание услуг единожды в течение года нельзя отнести
к регулярной деятельности иностранной организации31.
Пунктом 3 ст. 306 НК РФ установлено, что деятельность по созданию отделения иностранной организации в Российской Федерации сама
по себе не создает постоянного представительства.
Не рассматривается в качестве деятельности, приводящей к возникновению постоянного представительства (п.4 – 8 ст.306 НКРФ), следующая деятельность иностранных организаций на территории Российской
Федерации:
- вспомогательная и подготовительная (хранение товаров, распро-
странение информации, реклама);
- по владению иностранной организацией ценными бумагами, доля-
ми в капитале российских организаций, иным имуществом на территории
РФ;
- по предоставлению иностранной организацией персонала для рабо-
ты на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую был направлен;
- по ввозу в Российскую Федерацию и вывозу из Российской Феде-
рации товаров, в т.ч. в рамках внешнеторговых контрактов;
- по заключению иностранной организацией договора простого то-
варищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично
на территории Российской Федерации.
Вместе с тем, возможно, расценить подготовительную и вспомогательную деятельность, если она регулярно осуществляется через отделение, как создающую постоянное представительство.
К подготовительной и вспомогательной деятельности в соответствии
с п. 4 ст. 306 НК РФ относятся:
Письмо Минфина России от 31 мая 2011 г. № 03-08-05.
67
- использование сооружений исключительно для целей хранения,
демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
- содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной ор-
ганизации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или)
поставки до начала такой поставки;
- содержание постоянного места деятельности исключительно для
целей закупки товаров этой иностранной организацией;
- содержание постоянного места деятельности исключительно для
сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ,
услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность
не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
- содержание постоянного места деятельности исключительно для
целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если
подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Например, в случае регулярных поставок товаров, хранящихся иностранной организацией на складах в Российской Федерации, ее деятельность с начала поставок не рассматривается как подготовительная и вспомогательная и при соответствии указанным выше критериям может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.
В п. 3 ст. 307 НК РФ указывается, что если иностранная организация
осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих
лиц, соответствующую определению постоянного представительства, т.е.
носящую регулярный характер, то в этом случае такая деятельность может
рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.
Из вышеизложенного следует, что для того, чтобы осуществление
иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло
рассматриваться как основание для признания образования постоянного
представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу
самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а в случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе.
«Подготовительный» или «вспомогательный» характер деятельности
иностранной организации подразумевает, что по своему содержанию она
не может составлять всю или часть основной деятельности этой организации.
68
Пример. Если иностранная организация содержит в Российской Фе-
32
дерации постоянное место деятельности для распространения рекламы,
являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является
для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его
признаков32.
Контрольные вопросы
1. С чем связаны особенности налогообложения иностранных ор-
ганизаций в Российской Федерации?
2. Укажите формы осуществления деятельности иностранных ор-
ганизаций на территории Российской Федерации.
3. Какая деятельность иностранных организаций на территории
Российской Федерации приводит к возникновению постоянного представительства?
4. Приведите основные признаки деятельности иностранных орга-
низаций в Российской Федерации, приводящей к возникновению постоянного представительства.
5. В каких случаях подготовительная и вспомогательная деятель-
ность приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации?
6. Какие проблемы возникают при классификации деятельности
иностранных организаций в Российской Федерации через постоянные
представительства?
3.2. Налогообложение налогом на прибыль организаций иностранных
организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации
через постоянные представительства
Налоговый кодекс Российской Федерации относит к плательщикам
налога на прибыль организаций иностранные организации, как осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные
представительства, так и только получающих доходы от источников в
Российской Федерации без создания постоянного представительства. Порядок их налогообложения различается.
Особенности исчисления налога на прибыль организаций иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории
Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает посто-
Минфин России письмо от 2 марта 2005 г. № 03-08-05.
69
янное представительство иностранной организации, устанавливаются статьей 307 НКРФ.
Структура доходов и расходов постоянных представительств
иностранных организаций,
учитываемых для целей налогообложения прибыли
Налоговый Кодекс Российской Федерации предусматривает прямой
метод исчисления объекта налогообложения налогом на прибыль организаций для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в
Российской Федерации через постоянные представительства (далее постоянные представительства иностранных организаций).
Объектом налогообложения для постоянных представительств иностранных организаций признаются полученные через эти постоянные
представительства доходы от деятельности, владения, пользования и (или)
распоряжения имуществом этого постоянного представительства, уменьшенные на величину произведенных постоянными представительствами
расходов, а также другие доходы от источников в Российской Федерации,
указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к данному постоянному
представительству.
Состав доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на
прибыль организаций иностранными организациями, осуществляющими
деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся
юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, с
учетом международных договоров Российской Федерации об избежании
двойного налогообложения.
Пример. Постоянное представительство США в России произвело
расходы на уплату процентов банку, которые могут быть приняты при исчислении налога на прибыль организаций с учетом Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. В
соответствии с пп. "c" п. 1 Протокола к Договору между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992
при исчислении налога на прибыль или доход постоянному представительству разрешается вычет расходов на уплату процентов, уплаченных
банку или другому лицу, независимо от срока ссуды. Этот вычет не может
превышать ограничения, установленного законодательством России, но не
может быть ниже, чем лондонская межбанковская процентная ставка
"ЛИБОР", увеличенная на умеренную надбавку за риск, которая предусматривается в кредитном соглашении.
70
Особенность формирования доходов и расходов постоянного представительства иностранной организации в России связана с порядком учета доходов и расходов, полученных и произведенных за пределами Российской Федерации.
В доходах постоянного представительства иностранных организаций
для целей налогообложения учитываются только доходы, непосредственно полученные через постоянное представительство в Российской Федерации. Расходы постоянного представительства иностранных организаций
могут включать расходы, понесенные иностранной организацией по ведению деятельности постоянного представительства в Российской Федерации не только на территории Российской Федерации, но и за пределами
территории Российской Федерации, если это предусмотрено действующими договорами Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.
Расходы постоянного представительства должны быть обоснованны,
т.е. являться экономически оправданными затратами, фактически понесенными иностранной организацией. Документы, подтверждающие затраты, оформляются в соответствии с законодательством Российской Федерации, если операции, осуществляются непосредственно отделениями
иностранных организаций, находящимися на территории Российской Федерации. Затраты, понесенные головной организацией за пределами Российской Федерации и относящиеся к постоянному представительству в
Российской Федерации, подтверждаются документами, оформленными по
правилам страны резидентства иностранной организации и правилам делового оборота.
В соответствии с п. 4 ст. 307 НК РФ при наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения налоговая база и
сумма налога рассчитывается отдельно по каждому отделению.
Налоговую базу допускается определять и в целом по группе филиалов иностранной компании при одновременном соблюдении нескольких
условий:
- деятельность через филиалы осуществляется в рамках единого тех-
нологического процесса (или в ином аналогичном порядке). В качестве
единого технологического процесса может рассматриваться, например,
строительство несколькими филиалами трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта);
- возможность расчета налоговой базы по группе филиалов согласо-
вана с ФНС России;
- все филиалы, по которым определяется общая налоговая база, при-
меняют единую учетную политику в целях налогообложения.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]