Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности. Учебное пособие
.pdf
181
вых периодах, «входной» НДС восстанавливается не позднее того налого-
164
164
вого периода, в котором соблюдены оба этих условия
.
Пример. Отгрузка товара в таможенной процедуре экспорта осу-
ществлена 31 марта, а его таможенное оформление произошло 01 апреля.
Следовательно, восстановить «входной» НДС по экспортным поставкам,
ранее принятым к вычету надо во втором квартале.
Суммы «входного» НДС по поставкам за пределы Российской Федерации целесообразно учитывать обособленно. Например, на отдельном
субсчете или в отдельной позиции аналитического справочника к счету 19
«НДС по приобретенным ценностям». При этом в налоговые вычеты, относящиеся к этим операциям, следует включать и соответствующую долю
«входного» НДС по косвенным расходам (управленческим, коммерческим
и т.д.).
В Налоговом кодексе Российской Федерации не установлено, как
распределять вычеты НДС по товарам (работам, услугам или имущественным правам), которые одновременно используются при реализации
товаров и на внутреннем рынке, иза пределы Российской Федерации.
Налогоплательщик самостоятельно разрабатывает, и утверждает в учетной политике указанный порядок (п. 10 ст. 165 НК РФ).
В зависимости от того, успеет ли экспортер собрать полный пакет
документов в установленный срок, возможны три варианта развития событий:
- полный пакет документов для подтверждения налоговой ставки
НДС 0% представлен в налоговую инспекцию в течение 180 календарных
дней;
- полный пакет документов для подтверждения налоговой ставки
НДС 0% не собран в течение 180 календарных дней (либо после представления пакета документов налоговый орган признал применение налоговой
ставки НДС 0% необоснованным);
- полный пакет документов для подтверждения налоговой ставки
НДС 0% представлен в налоговую инспекцию по истечении 180 календарных дней.
Если полный пакет документов для подтверждения налоговой
ставки НДС 0% собран в течение 180 календарных дней, необходимо
определить «входной» НДС, заявляемый к вычету по каждому коду внешнеторговой операции и заполнить раздел 4 налоговой декларации по НДС.
Итоговая сумма раздела 4 учитывается в разделе 1 налоговой декларации
по НДС в общей сумме НДС, подлежащего возмещению из бюджета.
Пример. Компания оптовой торговли ООО «Перспектива» 25 марта
2011 г. приобрела 10 000 единиц товара по цене 1180 руб. за единицу
Письмо Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/103.
182
(включая НДС - 180 руб.). «Входной» НДС в размере 1 800 000 руб. (180
руб. * 10 000 ед.) принят к вычету в том же месяце (общие условия применения налоговых вычетов были соблюдены, у компании отсутствовала
информация о том, что товар будет реализован за пределы Российской
Федерации).
ООО «Перспектива» 9 июня 2011 г. в соответствии с внешнеторговым контрактом отгрузило иностранному покупателю половину товара из
данной партии по цене 50 евро (50% товара оплачены 1 июня 2011 г.,
остаток - 10 июня 2011 г.). Курс евро на 1 июня - 37,8133 руб./евро, на 9
июня - 37,8333 руб./евро, а на 10 июня - 37,943 руб./евро (условно). Условия поставки по контракту - FCA (продавец передал товар, прошедший
таможенную очистку, в обусловленном месте), право собственности переходит на дату отгрузки. Товар помещен под таможенную процедуру экспорта 8 июня. Пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, собран
экспортером 15 августа 2011 г.
В учетной политике экспортера определено, что сумма «входного»
НДС за месяц, относящегося к операциям реализации за пределами Российской Федерации, определяется исходя из доли выручки от реализации
за пределы Российской Федерации в общей сумме выручки за данный месяц.
В июне 2011 г. указанное соотношение составило 20%. Общая сумма
«входного» НДС по косвенным затратам - 1 350 000 руб. Соответственно
«входной» НДС по косвенным затратам, приходящийся на реализацию за
пределы Российской Федерации, - 270 000 руб. (1 350 000 руб. * 20%).
В налоговой декларации по НДС за II квартал 2011 г. восстановлена
сумма «входного» НДС по товарам, реализованным за пределами Российской Федерации в размере 900 000 руб. (180 руб. * 5000 ед.), где:
5000 единиц - это количество реализованного товара; за пределами
Российской Федерации;
180 руб. – это сумма «входного» НДС на единицу приобретенного 25
марта 2011 г. товара.
Часть «входного» НДС по косвенным затратам, приходящаяся на товары, реализованные за пределами Российской Федерации, в сумме 270
000 руб. не была включена в налоговые вычеты во II квартале 2010 г. и
поэтому не восстанавливается. Внешнеторговая выручка пересчитывается
в рубли на дату отгрузки - на 9 июня 2011г. по курсу - 37,8333 руб./евро.
Налоговая база по товарам, реализованным за пределами Российской Федерации, формируется на 31 августа 2011 г. и составит: 5000ед.*50евро*
37,8333 руб./евро=9458325 руб.
В налоговой декларации по НДС за III квартал 2011 г. в графе 2 раздела 4 отражена налоговая база по реализованным товарам за пределами
183
Российской Федерации – 9458325 руб., в составе вычетов в графе 3 отражен «входной» НДС в сумме 1 170 000 руб. (270 000 руб. + 900 000 руб.).
Одновременно с налоговой декларацией за III квартал 2011 г. ООО
«Перспектива» представило в налоговую инспекцию полный пакет документов, обосновывающих применение налоговой ставки НДС 0%.
Если полный пакет документов не собран в течение 180 календар-
ных дней, то налоговая ставка 0% не применяется и необходимо исчислить
НДС с выручки от реализации за пределами Российской Федерации по
ставке 10% или 18% (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Организация-экспортер
должна представить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день
отгрузки товаров (работ, услуг), по которым не подтверждена налоговая
ставка НДС 0% и уплатить НДС в бюджет. При этом днем отгрузки считается:
- по товарам - дата отметки на таможенной декларации «Выпуск
разрешен»;
- по работам (услугам) - дата отметки таможенных органов, на соот-
ветствующих документах свидетельствующая о перевозке товаров, помещенных в соответствии с таможенным законодательством Таможенного
союза под таможенную процедуру экспорта или таможенную процедуру
таможенного транзита;
- дата реализации товаров (работ услуг) на соответствующих доку-
ментах при совершении внешнеторговой операции в рамках Таможенного
союза.
Отразить исчисленный в этом случае НДС следует в разделе 6 уточненной налоговой декларации по НДС «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения
налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена» по
каждому коду внешнеторговой операции за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). В этом же
разделе уточненной налоговой декларации по НДС отражается «входной»
НДС, на который будет уменьшен исчисленный по налоговой ставке 10
или 18% налог (ст. ст. 171, 172, п. 1 ст. 173 НК РФ). В графе 2 раздела 6
уточненной налоговой декларации необходимо указать налоговую базу, а
в графе 3 - сумму НДС, исчисленного по налоговой ставке 10 или 18%.
Налоговые вычеты по данной операции отражаются в графе 4 раздела 6
уточненной налоговой декларации.
Указанный порядок исчисления НДС применяется налогоплательщиком также, если налоговый орган отказал в применении налоговой
ставки НДС 0%.
«Входной» НДС по неподтвержденной реализации за пределы Российской Федерации, ранее не принятый к вычету в связи с отсутствием
184
счетов-фактур, в налоговом периоде получения документов отражается в
графе 5 раздела 5 налоговой декларации по НДС.
Для исчисления налоговой базы выручка от реализации за пределы
территории Российской Федерации рассчитывается по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товара (передачи товара, работ, услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Одновременно экспортер выписывает себе счет-фактуру на стоимость неподтвержденной отгрузки с учетом ставки НДС 18% (10%) и регистрирует его в книге продаж через дополнительный лист за тот налоговый период, в котором произведена отгрузка экспортного товара (работы,
услуги).
За просрочку уплаты НДС с 21-го числа (дня, следующего за днем
истечения срока уплаты налога следующего за периодом отгрузки по
внешнеторговой операции) следует начислить, и уплатить пени за каждый
календарный день просрочки по дату фактической уплаты налога.
Пример. Воспользуемся условиями вышеприведенного примера.
Предположим, полный пакет документов, обосновывающих применение
налоговой ставки НДС 0% не был собран за 180 календарных дней. ООО
«Перспектива» в декабре 2011 г. представило в налоговую инспекцию
уточненную налоговую декларацию по НДС за II квартал 2011 г., в которой в разделе 6 отражены:
- в графе 2 - налоговая база - 9 458 325 руб. (50 евро * 37,8333
руб./евро * 5000 ед.);
- в графе 3 - исчисленный НДС в сумме 1 702 499 руб. (9 458 325
руб. * 18%);
- в графе 4 - налоговые вычеты в сумме 1 170 000 руб.
Таким образом, сумма НДС к доплате составила 532 499 руб. (1 702
499 руб. - 1 170 000 руб.). Кроме того, были исчислены, и уплачены пени в
соответствии со ст. 75 НК РФ с 21 июля 2011 г. по дату фактической уплаты доначисленного НДС.
Если полный пакет документов собран после уплаты НДС с реализации за пределы Российской Федерации по ставке 10 или 18% и соответ-
ствующей суммы пени, то при выполнении ряда условий можно вернуть
уплаченный НДС.
Для этого до истечения трех лет после налогового периода, в котором был уплачен НДС, нужно собрать полный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговой ставки НДС 0%, и
представить их вместе с уточненной налоговой декларацией по НДС в
налоговый орган (п. 2 ст. 173, абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ).
Сумма НДС, уплаченная с реализации за пределы Российской Федерации по налоговой ставке 10 или 18%, возвращается в порядке, преду-
185
смотренном ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Сумма
165
165
уплаченной пени не возвращается
.
Ранее исчисленные суммы НДС при не подтверждении налоговой
ставки НДС 0% включаются в налоговые вычеты того налогового периода, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165
НК РФ. В уточненной налоговой декларации по НДС сумма ранее рассчитанного по налоговым ставкам 10 или 18% НДС включается в графу 4
раздела 4 уточненной налоговой декларации. «Входной» НДС по реализации за пределы Российской Федерации, ранее принятый к вычету, восстанавливается и указывается в графе 5 раздела 4. Налоговая база, рассчитанная по курсу валюты на дату отгрузки за пределы Российской Федерации, отражается в графе 2 раздела 4 уточненной налоговой декларации по
НДС.
Пример. Продолжим рассмотрение вышеприведенного примера по
ООО «Перспектива». Допустим, полный пакет документов, подтверждающих реализацию за пределы Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, собран в декабре 2011 г., после представления уточненной налоговой декларации по НДС за II квартал 2011 г.
В налоговой декларации по НДС за IV квартал 2011 г. в графе 2 раздела 4 ООО «Перспектива» отразило налоговую базу по курсу валюты на
дату отгрузки в размере 9 458 325 руб. (50 евро х 37,8333 руб./евро х 5000
ед.руб.), в графе 4 - сумму ранее исчисленного НДС - 1 702 499 руб. (9 458
325 руб. х 18%), а в графе 5 раздела 4 восстановило налоговые вычеты
«входного» НДС в размере 1 170 000 руб. Эти данные были отражены в
разделе 6 уточненной налоговой декларации по НДС за II квартал 2011 г.
В результате сумма налога к уменьшению, отраженная по строке 010 раздела 4, составила 532 499 руб. (1 702 499 руб. - 1 170 000 руб.).
Контрольные вопросы
1. Укажите условия возмещения «входного» НДС при осуществле-
нии при реализации товаров в таможенной процедуре экспорта.
2. Приведите особенности определения налоговой базы при реализа-
ции товаров (работ, услуг) за пределы территории Российской Федерации.
3. Охарактеризуйте порядок исчисления срока для представления
полного пакета документов для подтверждения применения налоговой
ставки НДС 0%.
4. Определите возможный порядок исчисления НДС при реализации
товаров (работ, услуг) за пределы территории Российской Федерации.
Письмо Минфина России от 24.09.2004 № 03-04-08/73.
186
5. Изложите порядок налогового учета НДС при реализации товаров
(работ, услуг) за пределы территории Российской Федерации.
6.8. Особенности налогообложения акцизами
при осуществлении внешнеторговых операций
Налогообложение акцизами при ввозе товаров на территорию
Российской Федерации и иные территории,
находящиеся под ее юрисдикцией
Ввоз подакцизных товаров является объектом налогообложения акцизами. Декларант (таможенный брокер) исчисляет, и уплачивает акциз в
порядке, предусмотренном налоговым и таможенным законодательством.
Порядок налогообложения акцизом при ввозе подакцизных товаров на
территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под
ее юрисдикцией (далее территория Российской Федерации) установлен в
пункте 1 статьи 185 НКРФ. Особенности налогообложения акцизами по
товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза предусмотрены в статьях 186 и 186.1 НК РФ.
Налогообложения акцизом при ввозе подакцизных товаров на тер-
риторию Российской Федерации зависит от избранной таможенной про-
цедуры (п. 1 ст. 185 НКРФ).
В полном объеме акциз не уплачивается:
- при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры
транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную
таможенную процедуру, а также под таможенную процедуру свободной
таможенной зоны в портовой особой экономической зоне.
Акциз не уплачивается полностью или частично при соблюдении
определенных условий:
- при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру
переработки на таможенной территории акциз не уплачивается при условии, что продукты переработки будут вывезены в определенный срок. При
выпуске продуктов переработки для свободного обращения акциз подлежит уплате в полном объеме с учетом положений, установленных таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;
- при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру
временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от
уплаты акциза в порядке, предусмотренном таможенным законодатель-
187
ством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о
таможенном деле.
В полном объеме акциз уплачивается:
- при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры
выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны, за исключением подакцизных
товаров, ввезенных в портовую особую экономическую зону.
Акциз уплачивается полностью или частично при соблюдении определенных условий:
- при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру
реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы акциза, от уплаты
которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с
экспортом товаров в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством
Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Налоговая база при ввозе подакцизных товаров на территорию Рос-
сийской Федерации определяется порядке статьи 191 НК РФ.
Налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой партии
подакцизных товаров. Общая сумма акциза при ввозе нескольких видов
подакцизных товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза,
исчисленных для каждого вида этих товаров.
Налоговые ставки акциза при ввозе подакцизных товаров на терри-
торию Российской Федерации применяются общеустановленные, приведенные в статье 193 НК РФ.
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) ставки акциза, рассчитывается по
формуле:
сумма акциза = таможенная стоимость ввозимого товара + сумма
подлежащей уплате ввозной таможенной пошлины * ставка акциза в процентах / 100%.
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акциза, рассчитывается по формуле:
сумма акциза = объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном выражении * ставка акциза в рублях, копейках за единицу измерения.
188
Объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном выражении
рассчитывается как произведение количества подакцизного товара декларируемой партии, отнесенного к одной товарной подсубпозиции ТН ВЭД
ТС, на коэффициент, учитывающий особенности единицы измерения.
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, рассчитывается по формуле:
сумма акциза = (объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном выражении * размер специфической ставки акциза за единицу измерения) + (таможенная стоимость декларируемой партии подакцизного товара, отнесенного к одной товарной подсубпозиции ТН ВЭД ТС + сумма
подлежащей уплате ввозной таможенной пошлины) * размер адвалорной
ставки акциза.
Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на
территорию Российской Федерации устанавливаются главой 22 НКРФ с
учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и
законодательства Российской Федерации о таможенном деле (ст. 205 НК
РФ).
Особенности уплаты акцизов по подакцизным товарам Таможенно-
го союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории
государства - члена Таможенного союза
Порядок взимания акциза по подакцизным товарам Таможенного
союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории
государства - члена Таможенного союза, зависит от того, подлежит ли
маркировке акцизными марками ввозимый товар. Согласно п. 1 ст. 186 НК
РФ при ввозе на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза подакцизных товаров Таможенного
союза акцизы взимаются налоговыми органами при условии, что эти товары не подлежат маркировке акцизными марками в соответствии с законодательством Российской Федерации. Взимание акцизов по товарам, подлежащим маркировке акцизными марками в соответствии с законодательством Российской Федерации производится таможенными органами в порядке, установленном статьей 186.1 НК РФ. Особенности взимания акциза
при ввозе подакцизных товаров Таможенного союза установлены ст. 186
НК РФ
В положениях Налогового кодекса Российской Федерации, как
национальном налоговом законодательстве, реализованы нормы международных договоров, формирующих договорно-правовую базу Таможенного
189
союза в части взимания косвенных налогов (НДС и акциза) при импорте
товаров.
Принцип взимания косвенных налогов при импорте товаров установлен ст. 3 Соглашения между Правительством РФ, Правительством
Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от
25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и
импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе». При импорте товаров на территорию одного государства - участника
Таможенного союза с территории другого государства - участника Таможенного союза косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера. При этом законодательством государства-импортера
может быть установлено иное в отношении товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).
Кроме того, косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию
государства - участника Таможенного союза товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию. Ставки косвенных налогов на импортируемые товары во взаимной торговле не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего
производства.
На основании ст. 4 указанного Соглашения взимание косвенных
налогов и контроль за их уплатой при импорте товаров осуществляется в
соответствии с отдельным Протоколом, заключаемым между Правительствами Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации. Таковым является Протокол от 11.12.2009 «О порядке взимания
косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и
импорте товаров в таможенном союзе» (далее - Протокол). В нем порядок
взимания косвенных налогов при импорте товаров установлен ст. 2. «Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым с территории одного государства на территорию другого, оба из которых являются членами Таможенного союза, осуществляется налоговым органом государства,
на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на
учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения (с учетом отдельных особенностей). Данное правило не распространяется на товары, подлежащие маркировке акцизными марками (учетноконтрольными марками, знаками). По ним взимание акцизов осуществляется таможенными органами государства - члена Таможенного союза, если это предусмотрено законодательством данного государства (п. 12 ст. 2
Протокола).
В целях применения положений Протокола собственником товаров
признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или
190
переход права собственности на товары, к которому предусмотрен дого-
166
167
166
167
вором (контрактом).
Налогообложение акцизами импорта подакцизных товаров
Таможенного союза, не подлежащих маркировке
Налоговой базой для обложения акцизами импорта товаров Таможенного союза, не подлежащих маркировке является объем, количество
(иные показатели) импортированных подакцизных товаров в натуральном
выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические)
ставки акцизов, либо стоимость импортированных подакцизных товаров,
в отношении которых установлены адвалорные ставки акцизов. Налоговая
база для исчисления акцизов в данном случае определяется на дату принятия на учет налогоплательщиком импортированных подакцизных товаров
(п. 4 ст. 2 Протокола).
Сумма акциза исчисляется по налоговым ставкам, установленным
статьей 193 НКРФ, как и по подакцизным товарам, реализуемым на внутреннем рынке. Исчисленный акциз подлежит уплате не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных
товаров. В этот же срок в налоговый орган необходимо представить налоговую декларацию по косвенным налогам
. Если в отчетном месяце
налогоплательщиком не осуществлялось принятие на учет импортированных товаров, а также если в отчетном месяце у налогоплательщика не
наступил срок лизингового платежа, предусмотренный договором (контрактом) лизинга, в отношении товаров (предметов лизинга), то налоговая
декларация по косвенным налогам в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика не представляется
.
Одновременно с налоговой декларацией по косвенным налогам в
налоговый орган подаются документы (либо их копии, заверенные в установленном законодательством Российской Федерации порядке), список
которых приведен в п. 2 ст. 1 Протокола:
- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов на бумаж-
ном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде;
- выписку банка, подтверждающую фактическую уплату акцизов по
импортированным товарам;
- транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза. Указанные документы не представляются в случае, если для от-
В настоящее время используется форма налоговой декларации, утвержденная Приказом Минфина России от
07.07.2010 № 69н.
Письмо Минфина России от 22.07.2010 № 03-07-15/101, п. 4.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]