Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности. Учебное пособие
.pdf
151
Если товар вывозится в таможенной процедуре экспорта в третьи
109
109
страны через границу Российской Федерации с одним из государств - членов Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено,
то для подтверждения вывоза в налоговый орган представляются таможенные декларации, транспортные (товаросопроводительные и т.д.) документы только с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление (штамп «Выпуск разрешен»).
Формы товаросопроводительных документов зависят от вида транс-
портных средств, которые осуществляют перевозку вывозимого товара
.
Автомобильная перевозка экспортируемых товаров оформляется
международной товарно-транспортной накладной (CMR). Порядок заполнения CMR прописан в Конвенции о договоре международной дорожной
перевозки грузов (заключена в Женеве 19 мая 1956 г.).
Если международная перевозка осуществляется железнодорожным
транспортом, то применяется международная железнодорожная накладная, форма которой разработана в соответствии с Конвенцией о международных железнодорожных перевозках (КОТИФ) от 09.05.1980.
При перевозке экспортного товара морским транспортом потребуется получение от перевозчика коносамента, в котором в графе «Порт разгрузки» указан географический пункт, находящийся за пределами таможенной территории Российской Федерации. Этот документ должен учитывать рекомендации Конвенции ООН о морской перевозке грузов (заключена в Гамбурге 31 марта 1978 г.).
Если перевозка экспортного товара осуществляется авиационным
транспортом, то перевозчик должен представить экспортеру авиагрузовую
накладную с указанием аэропорта назначения в зарубежном государстве
(установлена Стандартами Международной ассоциации воздушного
транспорта ИАТА по заполнению авианакладной, Резолюция 600а).
Особенности налогообложения НДС вывоза товара на основании
договора поручения, комиссии или агентского договора предусмотрен в п.
2 статьи 165 НКРФ. В соответствии с Гражданским кодексом Россий-
ской Федерации (п. 1 ст. 971, ст. 996) при реализации товара на основании
договоров поручения, комиссии или агентских договоров имущество, поступившее к поверенному, комиссионеру, агенту от доверителя, комитента, принципала либо приобретенное поверенным, комиссионером, агентом
за счет доверителя, комитента, принципала является собственностью последних.
Налогоплательщик при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, определяет налоговую базу как сумму
Подробный перечень документов, применяемых при перевозках грузов (в том числе международных), при-
веден в Письме ФНС России от 21.08.2009 № ШС-22-3/660@.
152
дохода, полученную им в виде вознаграждений. Применяется налоговая
ставка НДС в размере 18%.
В данном случае возникает вопрос о расчете по НДС с бюджетом у
комитента (собственника товара) и комиссионера.
У комитента расчет аналогичен расчету собственника товара, осуществляющего экспорт.
Услуга посреднической организации по реализации товаров на экспорт не будет относиться к числу экспортируемых услуг для целей налогообложения, поскольку она предоставляется на территории Российской
Федерации, а одним из условий применения льготы по экспорту является
оказание услуг за пределами территории Российской Федерации.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки
НДС 0 % процентов при вывозе товаров через посредника в налоговые органы представляются помимо документов, предусмотренных для экспортера по пп.3-5 пункта 1 статьи 165 НКРФ, следующие документы:
1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор
(копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или
агентом;
2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо
агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации.
Контрольные вопросы
1. Приведите принципы налогообложения НДС при вывозе товаров.
2. Укажите условия применения налоговой ставки НДС 0% при вы-
возе товаров.
3. Укажите существенные условия внешнеторгового контракта для
применения налоговой ставки НДС 0% при вывозе товаров.
4. Перечислите документы, которые должен представить комитент
для подтверждения налоговой ставки НДС 0% при вывозе товаров.
153
6.3. Особенности налогообложения налогом
Порядок налогообложения
Таможенная процедура, под
который помещается ввозимый
товар
Основание
Налог уплачивается в полном объеме
Выпуск товаров для внутреннего потребления
пп. 1 п. 1 ст. 151
НК РФ
Переработка для внутреннего
потребления
пп. 7 п. 1 ст. 151
НК РФ
Налог не уплачивается или
уплачивается только его
Временный ввоз
пп. 5 п. 1 ст. 151
НК РФ
на добавленную стоимость при ввозе товаров
на территорию Российской Федерации и иные территории,
находящиеся под ее юрисдикцией.
Ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (далее территория Российской Федерации), является одним из объектов налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1
ст. 146 НК РФ).
Отличие этого объекта от других заключается в том, что НДС, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и таможенным
платежом (пп. 3 п. 1 ст. 70 ТКТС). Поэтому порядок его исчисления и
уплаты регулируется одновременно Налоговым кодексом Российской Федерации и Таможенным кодексом Таможенного союза (далее - ТКТС), а
также Таможенным кодексом Российской Федерации в части, не противоречащей ТКТС.
Порядок уплаты НДС при ввозе зависит от таможенной процедуры,
под которую помещаются товары. При одних процедурах НДС уплачивается (полностью или частично), при других - не уплачивается (п. 1 ст. 151
НК РФ). Независимо от применяемых таможенных процедур НДС при
ввозе не уплачивается, если освобождение от уплаты предусмотрено
Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 150 НКРФ) или Таможенным кодексом Таможенного союза (п. 3 ст. 80 ТКТС). Таким образом,
НДС при ввозе:
- либо уплачивается полностью;
- либо уплачивается частично;
- либо не уплачивается.
В таблице 4 приведен порядок уплаты НДС при ввозе товаров.
Таблица 4
Порядок уплаты НДС при ввозе товаров
154
Порядок налогообложения
Таможенная процедура, под
который помещается ввозимый
товар
Основание
часть
Ввоз продуктов переработки
товаров, помещенных под таможенный режим переработки
вне таможенной территории
пп. 6 п. 1 ст. 151
НК РФ
Налог не уплачивается
Переработка на таможенной
территории при условии вывоза продуктов переработки с
таможенной территории Таможенного союза в определенный срок
Специальная таможенная процедура
Транзит
Таможенный склад
Реэкспорт Беспошлинная торговля Свободная таможенная зона Свободный склад Уничтожение
Таможенное декларирование
припасов
Отказ в пользу государства
пп. 4, 3 п. 1
ст. 151 НК РФ
Уплачивается налог, от уплаты
которого декларант был освобожден либо который был ему
возвращен при экспорте
Реимпорт
пп. 2 п. 1 ст. 151
НК РФ
Налог не уплачивается по
установленному перечню товаров
Независимо от таможенной
процедуры
ст. 150 НКРФ,
Налог не уплачивается
При соблюдении определенных условий
п. 3 ст. 80 ТКТС
скую территорию, указан в статье 150 НК РФ. В п. 3 ст. 80 ТКТС предусмотрены определенные условия для освобождения НДС при ввозе определенных товаров.
уплате таможенных пошлин, налогов, могут использоваться только в целях, соответствующих условиям предоставления освобождения (пп. 4 п. 3
ст. 80 ТКТС).
Полный перечень товаров, не облагаемых НДС при ввозе на россий-
Товары, в отношении которых предоставлено освобождение по
Освобождение от обложения НДС при ввозе товаров
155
В ином случае НДС по этим товарам уплачивается по ставкам, дей-
110
111
110
111
ствующим на момент регистрации таможенной декларации (п. 1 ст. 77 ТК
ТС).
Пример. Льгота предоставлена в связи с ввозом судов, подлежащих
регистрации в Российском международном реестре судов. К таковым относятся суда, которые используются для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, а также для оказания иных услуг, связанных
с осуществлением этих перевозок (п. 7 ст. 33 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации).
Следовательно, при ввозе такого судна налог на таможне не уплачивается. Однако, если впоследствии судно не будет зарегистрировано в
указанном реестре или будет исключено из него, тогда следует уплатить
НДС и пени. Пени будут начислены за каждый календарный день, считая
со дня регистрации таможенным органом таможенной декларации (либо с
первого дня, когда были нарушены установленное ограничение) и до момента фактической уплаты налога (п. 4 ст. 91, абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 211
ТКТС).
Налоговые ставка НДС при ввозе товара
При ввозе товаров НДС уплачивается по налоговой ставке в размере
10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара (п. 5 ст. 164 НК РФ).
Налоговая ставка НДС, которую следует уплатить при ввозе товаров, может отличаться от налоговой ставки, которую нужно применить при реализации этих товаров на внутреннем рынке.
Чтобы определить, по какой ставке НДС облагается ввозимый товар,
необходимо:
1. Найти код Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного Союза (ТН ВЭД ТС) ввозимого товара в Едином
таможенном тарифе Таможенного союза
.
2. Сопоставить этот код с кодами товаров, включенных в перечни
товаров, облагаемых при их ввозе по налоговой ставке НДС в размере
10%. Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с
единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по
налоговой ставке 10 % при ввозе на территорию Российской Федерации
утверждается Правительством Российской Федерации
Утвержден Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.2009 № 18, Решением Комиссии Та-
моженного союза от 27.11.2009 № 130.
Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 (ред. от 06.10.2011) «Об утверждении перечней кодов
видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по
налоговой ставке 10 процентов».
.
156
3. При наличии кода ввозимого товара в соответствующем перечне
112
113
114
112
113
114
надо применять налоговую ставку НДС в размере 10%
.
4. При отсутствии кода ввозимого товара в соответствующем перечне надо применять налоговую ставку НДС в размере 18%.
Пример определения подлежащей применению налоговой ставки
НДС при ввозе и дальнейшей реализации ввезенной продукции.
Организация «Альфа» намерена ввозить в Российскую Федерацию
грибы шампиньоны тепличные (латинское название Agaricus bisporus) из
стран, не входящих в таможенный союз. Необходимо решить, какая налоговая ставка НДС должна применяться при ввозе указанных грибов.
Решение. В соответствии с Единым таможенным тарифом таможен-
ного союза грибы шампиньоны тепличные (грибы рода Agaricus) включены в группу 0709 «Овощи прочие, свежие или охлажденные» под кодом
ТН ВЭД ТС 0709 51 000 0.
В свою очередь, группа 0709 «Овощи прочие, свежие или охлажденные» включена в Перечень кодов видов продовольственных товаров, облагаемых при ввозе по налоговой ставке НДС 10 %
.
Следовательно, при ввозе на территорию Российской Федерации
грибов шампиньонов тепличных организации следует исчислить НДС по
ставке 10%.
Для того чтобы определить, по какой ставке следует облагать ввезенные грибы на территории Российской Федерации («внутренняя» реализация ввозимых товаров), необходимо сопоставить код товаров по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 с кодами, включенными в соответствующий перечень.
Грибы шампиньоны тепличные, ввезенные в рассматриваемом примере (код 97 3561 по Общероссийскому классификатору продукции ОК
005-93) отсутствуют в Перечне кодов видов продовольственных товаров в
соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 % при реализации на внутреннем рынке.
Таким образом, при дальнейшей реализации грибов на территории Российской Федерации организация обязана будет исчислять НДС по ставке
18%, несмотря на то, что при ввозе НДС был уплачен по налоговой ставке
10%
.
При импорте продовольственных товаров в ряде случаев возникают
спорные ситуации при применении налоговой ставки НДС в размере 10%.
Перечень кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей утвержден Постановлением Прави-
тельства РФ от 31.12.2004 № 908. Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции,
связанной с образованием, наукой и культурой утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 №
41. Перечень кодов медицинских товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 № 688.
Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 № 908.
Письмо ФНС России от 17.12.2007 № ШТ-6-03/972@.
157
В данных случаях следует учитывать судебную практику и разъяснения
115
116
117
118
115
116
117
Минфина России.
Пример. В соответствии с п. п. 2, 5 ст. 164 НК РФ и Постановлением
Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 г. № 908 при ввозе
мяса и мясопродуктов, а также морепродуктов и рыбопродуктов, за исключением деликатесных, применяется налоговая ставка 10%. Вместе с
тем, для отнесения продукции к деликатесной, используется судебная
практика, так как это понятие в законодательных и нормативных документах не определено.
Что следует относить к деликатесной продукции, суды понимают поразному. Так, по мнению некоторых судов, при определении категории
деликатесных товаров нужно учитывать их особые потребительские качества. И если продукт утрачивает такие качества, например, в результате
его разделения на части (семга), то он не может быть признан деликатесным товаром. Соответственно, ввоз такого товара нужно облагать по
налоговой ставке НДС 10%
.
Однако некоторые суды придерживаются иного мнения. Они считают, что деление продукта на части не лишает его деликатесных свойств. А
значит, НДС при ввозе частей деликатесов надо начислять по налоговой
ставке 18%
.
Таким образом, налоговая ставка НДС при ввозе и реализации продовольственных товаров зависит не только от кода ТНВЭДТС, но и от деликатесных свойств продукта.
По налоговой ставке НДС 10% облагается также ввоз отходов от
разделки пищевых продуктов
.
Исчисление суммы НДС при ввозе товаров
По общему правилу сумма НДС при ввозе, определяется по следующей формуле (п. 5 ст. 166, абз. 3 п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 160 НК РФ):
НДС = (ТС + ТП + А) * С,
где (ТС + ТП + А) - налоговая база;
ТС - таможенная стоимость ввозимого товара;
ТП - сумма ввозной таможенной пошлины;
А - сумма акциза;
С - ставка НДС в процентах (10 или 18%).
Ставки таможенной пошлины установлены в Едином таможенном
тарифе Таможенного союза
Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2009 № А42-2544/2009, от 17.04.2009 № А56-
8280/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 15.04.2009 № А43-30443/2008-1-392.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2008 № Ф04-7151/2008(16245-А27-42).
Письмо Минфина России от 02.10.2007 № 03-07-03/128.
.
158
Налоговые ставки акцизов перечислены в ст. 193 НК РФ. Если вво-
118
зимый товар освобождается от уплаты таможенной пошлины или не является подакцизным, то при расчете суммы НДС показатели ТП и А принимаются равными нулю.
Исчислять НДС нужно по каждой группе ввозимого товара одного
наименования, вида и марки. При этом общая сумма НДС исчисляется как
сумма, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленных отдельно по каждой из таких групп товаров (п. 3 ст. 160 НКРФ).
Сумму налога нужно исчислить в российских рублях (п. 3 ст. 84 ТК
ТС).
Порядок и сроки уплаты НДС при ввозе товаров
Уплата НДС при ввозе контролируется таможенными органами, и
уплачивается на таможне.
При ввозе товаров на территорию таможенного союза НДС уплачивается в том государстве, таможенный орган которого осуществляет выпуск товаров (кроме товаров, выпущенных в таможенной процедуре таможенного транзита) (п. 1 ст. 84 ТКТС). Таким образом, если в Российскую Федерацию ввозятся товары из страны, не являющейся участником
Таможенного союза, то налог должен уплачиваться в Российской Федерации, поскольку выпуск товаров осуществляет российский таможенный орган.
По общему правилу НДС при ввозе уплачивается на счета Федерального казначейства (абз. 2 п. 1 ст. 174 НК РФ, ч. 7 ст. 116 Закона «О
таможенном регулировании в Российской Федерации»). Сроки уплаты
НДС при ввозе определены статьей 82 ТКТС и зависят в основном от таможенной процедуры, под которую помещаются товары.
Например, при выпуске товаров для внутреннего потребления налог
нужно уплатить до их выпуска (пп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС).
При этом если в отношении ввозимых товаров установлены ограничения по пользованию или распоряжению, то при нарушении таких ограничений либо изменении цели использования товаров сроком уплаты
налога признается первый день совершения нарушения или день регистрации таможенной декларации (если день совершения нарушения не
установлен) (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 211 ТКТС).
Если товары помещены под таможенную процедуру временного ввоза (допуска), НДС необходимо уплатить до выпуска товаров в соответствии с указанной таможенной процедурой при уплате всей суммы ввоз-
Утвержден Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.2009 № 18, Решением Комиссии Та-
моженного союза от 27.11.2009 № 130.
159
ных таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате за установленный
119
120
121
119
120
121
срок временного ввоза (пп. 1 п. 3 ст. 283 ТКТС).
В некоторых случаях выпуск товаров может осуществляться до подачи таможенной декларации (ст. 197 ТК ТС). В такой ситуации срок
уплаты НДС установлен не позднее 10-го числа месяца, следующего за
месяцем выпуска товаров (пп. 3 п. 2 ст. 197 ТКТС).
Иногда товары вообще не помещаются под таможенную процедуру,
и не размещаются на временное хранение (например, если они не были
доставлены в место прибытия или были утеряны в месте прибытия). При
таких обстоятельствах сроком уплаты НДС при ввозе считается день пересечения товарами таможенной границы или день выявления соответствующего факта недоставки, утери (п. 3 ст. 161 ТКТС).
Порядок уплаты НДС при импорте товаров
из стран Таможенного союза
Особый порядок предусмотрен по уплате НДС при импорте товаров
из стран Таможенного союза (Белоруссии или Казахстана).
Нормативное регулирование уплаты НДС при ввозе товаров из стран
Таможенного союза регламентируется Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь,
Правительством Республики Казахстан «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе»
(далее Соглашение) и Протоколом «О
порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой
при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе»
(далее Прото-
кол).
В случаях, когда товар ввозится в Российскую Федерацию из стран
Таможенного союза (Белоруссии или Казахстана), НДС взимают российские налоговые органы. Исключение составляют случаи, когда ввоз товаров освобожден от НДС согласно ст. 150 НК РФ
.
Налоговая база по НДС при ввозе товаров из стран Таможенного
союза определяется на дату принятия к учету российской организацией
ввезенных товаров (п. 2 ст. 2 Протокола). Товары могут быть ввезены для
последующей перепродажи, использования в качестве материалов, объектов основных средств. Если товары приобретены для дальнейшей пере-
Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республи-
ки Казахстан от 25.01.2008 (ред. от 11.12.2009), ст. 3 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и
импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе».
Протокол от 11.12.2009 (с изм. от 18.06.2010) «О порядке взимания косвенных налогов и механизме кон-
троля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе».
Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республи-
ки Казахстан от 25.01.2008 (ред. от 11.12.2009), ст. 3 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и
импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе».
160
продажи, налоговая база будет определяться на дату их отражения на сче-
122
123
124
122
123
124
те 41 «Товары». В случае приобретения актива, который впоследствии будет признан объектом основных средств, налоговая база будет определяться на дату отражения затрат на счете 08 «Вложения во внеоборотные
активы» либо 07 «Оборудование к установке».
Налоговая база определяется исходя из стоимости приобретенных
товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам (п. 2 ст. 2
Протокола).
При этом стоимостью приобретенных товаров, в том числе являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении, является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта). Если согласно условиям договора в стоимость товаров включены расходы на их
транспортировку и доставку, то на основании положений п. 2 ст. 2 Протокола в налоговой базе следует учесть расходы на транспортировку и доставку товаров
.
Облагаемая база по НДС при поставке товаров российскому покупателю продавцом страны Таможенного союза согласно п. 2 статьи 2 Протокола может быть уменьшена на сумму финансовой премии, если ее предоставление (и соответствующий размер) предусмотрены условиями договора (контракта). Под финансовой премией понимается вознаграждение,
выплачиваемое поставщиком покупателю за выполнение какого-либо оговоренного в договоре условия (например, внесение стопроцентной предоплаты, определенный объем закупок, приобретение определенного ассортимента товаров)
.
По ввезенным из стран Таможенного союза товарам подается налоговая декларация по косвенным налогам.
Налоговая декларация по косвенным налогам
согласно п. 8 ст. 2
Протокола представляется декларантом в налоговый орган не позднее 20го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Плательщик НДС при ввозе товаров Таможенного союза заполняет
в данной налоговой декларации титульный лист и раздел 1 «Сумма налога
на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет в отношении
товаров, импортированных на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза».
В этот же срок, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за
месяцем принятия на учет данных товаров (п. 7 ст. 2 Протокола о порядке
Письмо УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 № 16-15/103084@.
Письмо Минфина России от 01.04.2011 № 03-07-13/01-10.
Форма декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте това-
ров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза, а также Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.07.2010 № 69н.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]