Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности. Учебное пособие
.pdf
51
Возврат налогов, уплаченных за пределами Российской Федерации
19
20
В силу определенных обстоятельств налог, который в соответствии с
условиями международного договора Российской Федерации об избежании двойного налогообложения должен быть уплачен в России, фактически может быть уплачен в бюджет иностранного государства. В таком
случае российская организация не сможет зачесть уплаченный в бюджет
иностранного государства налог при исчислении налогов в России. В такой ситуации устранение двойного налогообложения производится сторонами международного договора Российской Федерации об избежании
двойного налогообложения в соответствии с взаимосогласительными
процедурами, предусмотренными нормами конкретного договора. Как
правило, в этом случае иностранное государство возвращает сумму неправомерно уплаченного (удержанного) налога при условии, что российская
организация представит документ, подтверждающий, что местом ее постоянного пребывания является Российская Федерация. Таким документом является справка, подтверждающая статус налогового резидента Российской Федерации. Выдачу таких справок осуществляет Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных19. К справке, подтверждающей статус налогового резидента Российской Федерации, российская организация должна приложить:
- копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, за-
веренную нотариально (не ранее чем за три месяца до даты обращения организации с заявлением о выдаче подтверждения);
- копию свидетельства о внесении записи в Единый государственный
реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ, ОГРН), заверенную печатью организации и подписью руководителя20.
Пример. Международными соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 (п. 1 ст. 7)
доход от оказания услуг российской организацией, не создающей в Федеративной Республике Германия постоянного представительства, облагается только российскими налогами. Следовательно, удержание налогов с
доходов иностранным налоговым агентом, оплачивающим услуги, неправомерно. Устранение двойного налогообложения в данном случае производится сторонами международного соглашения в соответствии с взаимосогласительными процедурами, предусмотренными статьей 25 вышеуказанного соглашения, предусматривающей подачу заявления российской
организацией в компетентные органы Федеративной Республики Германия для возврата неправомерно удержанного налога.
Информационное сообщение ФНС России от 26.02.2008 «Порядок подтверждения статуса налогового рези-
дента Российской Федерации».
Письмо УФНС России по г. Москве от 21.10.2009 № 13-11/110015.
52
Применение иностранными организациями международных
договоров Российской Федерации об избежании
двойного налогообложения
В целях применения положений международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения иностранная
организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему
доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в
государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение
должно быть заверено компетентным органом иностранного государства.
Орган, являющийся компетентным в целях конкретного международного
договора, назван в самом этом договоре. Обычно это налоговый или финансовый орган соответствующего иностранного государства.
В целях международных договоров Российской Федерации с иностранными государствами о сотрудничестве в области транспорта, содержащих налоговые вопросы, компетентными органами могут являться министерства транспорта или воздушных сообщений или флотов иностранных государств. Такие международные договора обычно применяются не
к лицам с постоянным местопребыванием в иностранном государстве (как
международные договора об избежании двойного налогообложения), а,
например, к организациям-перевозчикам и другим лицам, получающим
соответствующие удостоверения от компетентных органов, что предусмотрено самими такими международными договорами.
Если подтверждение постоянного местонахождения в государстве
составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется
также перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Форма документа, подтверждающего местонахождение иностранного лица в иностранном государстве, Налоговым кодексом Российской Федерации не установлена. Такими документами могут являться справки по
форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного
государства, а также справки в произвольной форме. Предоставление
налоговому агенту документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях.
Свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и
др. в целях соглашений об избежании двойного налогообложения не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве. Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым
устанавливается на момент обращения за получением необходимого до-
53
кумента, в выдаваемом документе указывается конкретный период (ка-
21
лендарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом данный период должен соответствовать тому
периоду, в котором выплачиваются доходы, причитающиеся иностранной
организации. В случае если в выданном документе, подтверждающем постоянное местопребывание в иностранном государстве, не указан период,
в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ21.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности
таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.
Справка (или иной документ), подтверждающая постоянное местонахождение иностранного лица в соответствующем иностранном государстве, должна содержать следующую или аналогичную по смыслу формулировку:
«Подтверждается, что организация... (указывается наименование организации) является (являлась) в течение... (указывается период) лицом с
постоянным местопребыванием в... (указывается государство) в смысле
Соглашения... (указывается наименование международного договора)
между Российской Федерацией и... (указывается иностранное государство)».
Пример формулировки подтверждающего документа:
Справка
Подтверждается, что организация «LDP Продакшен» являлась в течение 2010 г. лицом с постоянным местопребыванием в Республике Кипр
в смысле Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы капитал».
При выплате российскими банками доходов по операциям с иностранными банками, подтверждение факта постоянного местонахождения
иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор Российской Федерации, регулирующий вопросы налогообложения,
не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями
общедоступных информационных справочников (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК
РФ). К таким общедоступным информационным источникам относится, в
Письмо Минфина РФ от 01.04.2009 № 03-08-05.
54
частности, международный справочник "The banker's Almanac" (издание
"Reed information services", England) или международный каталог
"International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).
Понятие фактического получателя дохода
Каждый международный договор об избежании двойного налогообложения индивидуален, поскольку конкретные его положения устанавливаются в процессе переговоров договаривающихся государств. Но вместе
с тем у международных договоров единая концептуальная основа. Общим
для этих договоров помимо их предмета является и то, что они применяются к лицам, признаваемым резидентами (лицами с постоянным местопребыванием) одного или обоих договаривающихся государств и обладающим фактическим правом на получаемый доход.
Таким образом, возможность применения норм конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения определяется с учетом
того, резидентом какого именно государства признается лицо, являющееся фактическим правообладателем получаемого дохода.
Термин «фактический получатель» не определен в тексте международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах этот термин также
не уточняется.
Вместе с тем, исходя из сути соглашений об избежании двойного
налогообложения, целью которых является обеспечение государством на
межгосударственном уровне однократного (то есть только в одном государстве) налогообложения доходов и имущества своих резидентов при
осуществлении ими международной экономической деятельности, под
фактическим получателем дохода следует понимать лицо, которое де-юре
и де-факто определяет «экономическую судьбу» какой-либо собственности либо включает доход от этой собственности в свою налоговую базу.
Пример. Управляющие трастами агенты или номинальные держатели ценных бумаг могут являться фактическими получателями в целях
налогообложения только в отношении собственного вознаграждения за
оказание услуг управляющего или номинального держателя (депозитария).
Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отношении лица,
имеющего фактическое право на получение дохода.
Пример. Фактическое право на получение дохода имеет российское
лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет
взаимозачетов). В этом случае положения международного договора не
55
применяются. Если же фактическое право на получение доходов принадлежит иностранной организации, то не имеет значения, на счета каких лиц
перечисляются эти доходы.
Контрольные вопросы
1. Охарактеризуйте международные договора Российской Федера-
ции, предусматривающие избежание двойного налогообложения.
2. Перечислите налоговые льготы при наличие международных до-
говоров Российской Федерации, предусматривающих избежание двойного
налогообложения.
3. Изложите сущность метода «фиктивного зачета» при применении
международных договорах Российской Федерации об избежании двойного
налогообложения.
4. Укажите основания для возврата налогов, уплаченных за предела-
ми Российской Федерации.
5. Приведите способы и цели подтверждения постоянного местона-
хождения иностранной организации при осуществлении деятельности в
России.
2.3. Зачет налогов, уплаченных за пределами территории
Российской Федерации
Общие положения
Зачет налогов, уплаченных за пределами Российской Федерации,
может быть произведен на условиях международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения или Налогового кодекса Российской Федерации. Зачет налогов, уплаченных физическими лицами, являющимися резидентами Российской Федерации за пределами Российской Федерации производится только при наличие международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения. Зачет налога на прибыль (или аналогичного налога) и налога на имущество (или аналогичного налога), уплаченных за пределами
Российской Федерации может быть произведен на условиях международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения или Налогового кодекса Российской Федерации.
Обязательным условием проведения зачета налогов, уплаченных за
пределами Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом
Российской Федерации, является их фактическая уплата в бюджет иностранного государства. Об этом прямо говорится в абз. 2 п. 3 ст. 311 НК
56
РФ в части налога на прибыль организаций, в п. 1 ст. 386.1 НК РФ в части
22
23
налога на имущество организаций. Право на зачет в Российской Федерации фактически уплаченного в иностранном государстве налога возникает
в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей.
Для проведения зачета необходимо представить в налоговые органы
Российской Федерации пакет документов, включая подтверждение фактической уплаты налога на территории иностранного государства.
Важнейшим документом для проведения зачета независимо от того,
какой уплаченный за пределами Российской Федерации налог зачитывается, является подтверждение уплаты данного налога за рубежом, заверенное налоговым органом иностранного государства (либо налоговым агентом, когда налог удерживается им). Специальной формы такого документа
российским законодательством не предусмотрено, но есть определенные
требования к его оформлению.
Официальные документы, исходящие от иностранных государств
(включая налоговые органы иностранного государства), должны быть легализованы, то есть на данных документах должны быть засвидетельствованные в качестве подлинных подписи. Если же соответствующее иностранное государство является членом Гаагской конвенции от 05.10.1961
(далее - Конвенция), то достаточно проставления на них апостиля22.
Апостиль может быть проставлен как на одном из официальных
языков Конвенции (французском либо английском), так и на национальном языке государства, его проставившего. На практике надписи на апостиле часто делаются на двух языках (одном из языков Конвенции и национальном). Заголовок «Apostille (Convention de la Haye du 5 octobre 1961)»
должен быть дан на французском языке.
Согласно Конвенции апостиль проставляется на самом документе
или на отдельном листе, скрепляемом с документом. На практике в различных государствах используются различные способы проставления
апостиля: резиновый штамп, клей, разноцветные ленты, сургучная печать,
рельефная печать, самоклеящиеся стикеры, а также он может быть приложением к документу.
В отношениях с некоторыми государствами достигнуты взаимные
договоренности о принятии документов без проставления апостиля или
консульской легализации в части подтверждения постоянного местопребывания иностранных организаций23 (приложение 2). Следовательно, если
в списке государств отсутствует страна иностранного контрагента россий-
Апостиль - это специальный знак, проставляемый на официальных документах.
Письмо ФНС РФ от 12.05.2005 № 26-2-08/5988 «О подтверждении постоянного местопребывания», письмо
Минфина России от 09.10.2008 № 03-08-05/2.
57
ской организации, проставление апостиля на подтверждении постоянного
24
25
местопребывания иностранной организации необходимо.
Поскольку документы составлены на иностранном языке, для проведения зачета необходимо представить в налоговый орган их перевод на
русский язык. Возникают проблемы в необходимости нотариального заверения перевода данных документов. Минфин России настаивает на необходимости нотариального заверения переводов на русский язык24.
Зачет налога с доходов, уплаченного за пределами
Российской Федерации при исчислении налога на прибыль организаций
Порядок уплаты налога на прибыль организаций и устранение двойного налогообложения при наличии доходов от источников за пределами
Российской Федерации определен статьей 311 НКРФ. Порядок зачета,
предусмотренный статьей 311 НК РФ, применяется независимо от того,
имеется или нет между Российской Федерацией и государством, в котором российской организацией был получен доход и уплачен с этого дохода налог, Договор об избежании двойного налогообложения25. В ситуации,
когда международный договор отсутствует вовсе или его положениями не
предусмотрен порядок зачета налога (например, с конкретного вида дохода), зачет проводится в соответствии со статьей 311 НКРФ.
Обязательные условия зачета, предусмотренные статьей 311 НКРФ:
- сумма дохода, полученная за пределами Российской Федерации,
должна быть включена в доходы, учитываемые при исчислении прибыли,
подлежащей налогообложению в Российской Федерации;
- налог, подлежащий зачету, должен быть фактически уплачен в
бюджет иностранного государства;
- сумма налога, уплаченная с дохода за рубежом в соответствии с
законодательством другого государства, засчитывается при уплате налога
на прибыль организаций в Российской Федерации в размере, не превышающем сумму налога с данного дохода, рассчитанную исходя из правил
налогового законодательства Российской Федерации.
Для зачета налога российская организация должна представить в
налоговые органы следующие документы:
- заявление на зачет налога;
- документ об уплате налога за пределами территории Российской
Федерации, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, подтверждение налогового агента;
Письмо Минфина от 17.12.2009 № 03-08-05.
Письмо Минфина России от 07.10.2009 № 03-08-05.
58
- специальную налоговую декларацию о доходах, полученных рос-
26
сийской организацией от источников за пределами Российской Федерации26.
Указанные выше документы подаются российской организацией в
налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с
налоговой декларацией по налогу нВ прибыль организаций за налоговый
период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.
Пример. Организация – резидент Российской Федерации открывает
валютный счет в банке - резиденте Венгрии. Через два года банк выплачивает организации – резиденту Российской Федерации доход по данному
счету в виде процентов в сумме, эквивалентной 100 тыс. руб. В соответствии с законодательством Венгрии и исходя из международного соглашения между Российской Федерацией и Венгрией с дохода в 100 тыс. руб.
в Венгрии был удержан и уплачен налог в размере эквивалентном 10 тыс.
руб. Организации – резиденту Российской Федерации было перечислено
сумма дохода эквивалентная 90 тыс. руб. Организация – резидент Российской Федерации на территории России производила железобетонные конструкции и получила за налоговый период доход, учитываемый при исчислении налога на прибыль организаций в сумме 800 тыс. руб. (расходы,
учитываемые при исчислении налога на прибыль организации, составили
350 тыс. руб.).
Решение: Налог на прибыль организаций определяется в следующей
последовательности:
1) определяется доход, облагаемый в Российской Федерации как
сумма дохода в Российской Федерации и Венгрии:
800+ 100 = 900 (тыс. руб.);
2) определяется прибыль, подлежащая налогообложению как раз-
ность дохода и расхода, учитываемого при налогообложении:
900 - 350 = 550 (тыс. руб.);
3) определяется сумма льгот по налогу на прибыль, если льготы
существуют (для примера возьмем льготы, равные 50%):
550*0,5 = 275 (тыс. руб.);
4) определяется налогооблагаемая прибыль как разность налого-
облагаемой прибыли и суммы льгот:
550 - 275 = 275 (тыс. руб.);
5) определяется налог на прибыль организаций по ставке 20%:
275*0,2 = 55 (тыс. руб.);
Налоговая декларация утверждена Приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@.
59
6) определяется предельная сумма налога, принимаемая к зачету в
Российской Федерации, исходя из условий полученного в Венгрии дохода,
50% льгот и российской ставки налога на прибыль в размере 20%:
100*0,5*0,2= 10 (тыс. руб.);
Уплачено налога в Венгрии 10 тыс. руб. — это не превышает максимальный размер для зачета.
7) определяется сумма налога на прибыль организаций, подлежа-
щая уплате в Российской Федерации:
55- 10 = 45(тыс. руб.).
Зачет налога на имущество, уплаченного за пределами
Российской Федерации при исчислении налога на имущество организаций
Порядок уплаты налога на имущество организаций и устранение
двойного налогообложения при наличии имущества за пределами Российской Федерации определен статьей 386.1 НКРФ. На основании ст. 386.1
НК РФ производится зачет налога на имущество, фактически уплаченного
российской организацией в иностранном государстве, в уменьшение налога на имущество организаций, подлежащего уплате в Российской Федерации. Зачет производится независимо от наличия международного Договора Российской Федерации об избежании двойного налогообложения имущества.
Российская организация вправе зачесть сумму налога на имущество,
уплаченную за пределами Российской Федерации, только по итогам года.
Авансовые платежи налога на имущество организаций на территории Российской Федерации в течение налогового периода по имуществу, находящемуся за пределами Российской Федерации производятся в общеустановленном порядке.
Размер засчитываемых сумм налога на имущество, фактически
уплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может
превышать размер суммы налога на имущество организаций, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении данного имущества.
Пример. Российской организации принадлежит складской комплекс
(включает как движимое, так и недвижимое имущество), который расположен на территории Украины. С данного имущества в 2012 г. организация заплатила налог в бюджет Украины в эквиваленте 100 000 руб. (пересчет в рубли на дату уплаты по курсу ЦБ РФ). При исчислении налога на
имущество организаций за налоговый период 2012 г. в России размер
налога в отношении данного складского комплекса исчислен отдельно от
налога по иному имуществу в размере 80 000 руб.
60
Российская организация при исчислении налога на имущество орга-
27
низаций в России по итогам 2012 г. сможет зачесть налог, уплаченный на
территории Украины, только в сумме 80 000 руб. В налоговой декларации
по налогу на имущество организаций сумма налога, которая подлежит зачету в размере 80 000 руб., отражается по строке 260 разд. 227. К налоговой декларации должны быть приложены:
1) заявление о зачете;
2) документ, подтверждающий уплату налога в иностранном госу-
дарстве, заверенный налоговым органом этого государства.
Контрольные вопросы
1. Укажите методы избежания двойного налогообложения прибыли
(дохода), существующие в России.
2. Приведите основания для зачета налога, исчисленного с прибыли
(дохода) полученного за пределами Российской Федерации.
3. Укажите документы, которые следует предоставить для зачета
налога, исчисленного с прибыли (дохода) полученного за пределами Российской Федерации.
4. Укажите методы избежания двойного налогообложения имуще-
ства, существующие в России.
5. Охарактеризуйте международные договора Российской Федера-
ции, предусматривающие избежание двойного налогообложения имущества.
6. Приведите основания для зачета налога, исчисленного с имуще-
ства, принадлежащего российской организации и расположенного за пределами Российской Федерации.
7. Укажите документы, которые следует предоставить для зачета
налога, исчисленного с имущества, принадлежащего российской организации и расположенного за пределами Российской Федерации.
Приказ Минфина РФ от 20.02.2008 № 27н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расче-
та по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения».
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]