Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие-1
.pdf
нансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении (п. 6.4 Концепции).
Информация своевременна, если она способна наилучшим образом
удовлетворить потребности пользователей, связанные с принятием
решений, то есть если достигнут баланс между ее уместностью и
надежностью (п. 6.5.1 Концепции).
Полнота.
Бухгалтерская отчетность должна давать полное представление о
финансовом положении организации, финансовых результатах ее
деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Полнота обеспечивается единством указанных выше отчетов, а также соответствующими дополнительными данными (п. 6 ПБУ 4/99, пп. 5.1.4, 6.3.5
Концепции).
Нейтральность.
При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней,
то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних
групп пользователей бухгалтерской
отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с
целью достижения предопределенных результатов или последствий
(п. 7 ПБУ 4/99, п. 6.3.3 Концепции).
Последовательность.
Организация должна при составлении отчетности придерживаться
принятых ею содержания и форм отчетности последовательно от одного
отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и
формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и
приложений к ним допускается в исключительных случаях, например,
при изменении вида деятельности (п. 9 ПБУ 4/99, статья 14 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Существенность.
В бухгалтерскую отчетность должны включаться существенные
показатели. Показатель считается существенным, если его нераскры
-
тие может повлиять на экономические решения заинтересованных
пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных
обстоятельств возникновения. То есть существенность показателя при
11
формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью
качественных и количественных факторов (п. 11 ПБУ 4/99, п. 6.2.1
Концепции).
Концепции существенности в МСФО и РСБУ.
Концепция существенности в практике МСФО берет свое начало с
публикации в 2015 году проекта практического Руководства Совета по
МСФО «Уровень существенности в финансовой отчетности». Практическое Руководство включало в себя рекомендации по оценке
существенности показателей финансовой отчетности, на основе которых
был сформирован алгоритм действий, направленных на измерение
существенности:
1. Определение групп основных пользователей финансовой отчетности и информации, на которую эти пользователи в первую очередь
ориентируются при принятии экономических решений.
2. Оценка уровня существенности информации, при котором ее
пропуск или искажение по отдельности
или в совокупности могут по-
влиять на экономические решения основных пользователей.
3. Анализ зависимости существенности информации от ее характера, а также конкретных фактов и обстоятельств, относящихся к деятельности организации.
4. Оценка существенности информации на индивидуальной и совокупной основе.
5. Применение при подготовке и представлении финансовой отчетности профессионального суждения
руководства.
Применение профессионального суждения при оценке существенности показателей финансовой отчетности является важнейшим шагом, поскольку именно от него зависит, будет ли информация существенной для данной финансовой отчетности.
Существенность необходимо рассматривать как системный показатель с учетом всех его субъективных подходов, которые могут быть
обусловлены профессиональным мнением (суждением) при подготовке
финансовой отчетности. При этом важно, что для определения и оценки существенности требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей (ожиданий, интересов) пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью.
После публикации практического Руководства «Уровень существенности в финансовой отчетности» Советом по МСФО были рассмотрены комментарии пользователей, и в сентябре 2017
года проект
12
получил свое подтверждение. Так, 14 сентября 2017 г. Совет по МСФО
опубликовал практическое Руководство 2 «Принятие суждений о существенности».
Данный документ собрал в себе все требования по существенности
в стандартах МСФО и полезные в практическом плане указания и
примеры, которыми могут воспользоваться составители отчетности, и
носит добровольный к применению характер. В нем раскрываются
общие характеристики существенности; четырехэтапный процесс, которому компании должны следовать при принятии суждений о существенности в ходе подготовки отчетности; процесс принятия суждения
о существенности в специфических условиях.
На рис. 3 представлен процесс принятия суждения о существенности в ходе подготовки финансовой отчетности по МСФО на основе
практического Руководства 2 «Принятие суждений
о существен-
ности».
Рис. 3. Процесс принятия суждения о существенности
в ходе подготовки финансовой отчетности по МСФО
13
Процесс принятия суждения о существенности в ходе подготовки
финансовой отчетности, представленный в практическом Руководстве,
включает в себя следующие шаги:
Шаг 1 – определение. На первом шаге руководство компании
должно определить информацию, которая потенциально является существенной. При этом необходимо проверить ее на соответствие требованиям МСФО, применяемым к операциям, другим событиям и
условиям
. Кроме того определяются основные группы заинтересован-
ных пользователей и их интересы.
Шаг 2 – оценка. Организация оценивает, действительно ли информация, определенная на первом шаге, является существенной. Для этого необходимо рассмотреть количественные (размер) и качественные
(характер) факторы. В Руководстве отмечается, что наличие качественного фактора снижает пороговые значения для количественной
оценки
, то есть чем более значимыми являются качественные факторы,
тем количественные пороговые значения будут ниже. Фактически это
может привести к тому, что количественное пороговое значение достигнет нуля, если разумно ожидать, что элемент информации повлияет на решения пользователей финансовой отчетности независимо от
его размера.
Шаг 3 – систематизация. На следующем этапе организация
систематизирует информацию таким образом, чтобы ее представление было
четким и сжатым. При этом в Руководстве отмечается необходимость:
подчеркивать существенные вопросы;
адаптировать информацию к собственным обстоятельствам
субъекта;
описывать операции, события и условия как можно проще;
представлять информацию в формате, который подходит для ее
типа;
представлять максимально
сопоставимую информацию;
избегать или сводить к минимуму дублирование информации;
убедиться, что существенная информация не затенена прочими
данными.
Шаг 4 – проверка. На завершающем этапе компания возвращается
к предыдущему шагу и оценивает информацию, представленную в финансовой отчетности в целом. Составители отчетности должны учитывать, является ли информация существенной не только
индивидуально,
14
но и в сочетании с другой информацией. Окончательная оценка может
привести к раскрытию дополнительной информации или исключению
из отчетности той информации, которая в настоящее время считается
несущественной. Возможно, такую информацию потребуется снова
рассмотреть, начиная со второго шага.
При определении существенности на основании представленного
алгоритма у составителей финансовой отчетности могут возникать
сложности
при определении качественных параметров, поскольку в
Руководстве не представлена методика их идентификации. Компании –
составители отчетности должны определять качественные факторы
самостоятельно.
На сегодняшний день отсутствует единый критерий существенности, который мог бы найти применение в большинстве случаев при
оценке показателей финансовой отчетности. Существенность необходимо рассматривать в системе с использованием количественных
и
качественных параметров. При этом в качестве количественных параметров многими авторами предлагается использовать отдельные статьи финансовой отчетности, которые характеризуют ключевые показатели деятельности компании.
Среди качественных параметров наиболее важными являются специфические, характерные для конкретной отрасли или конкретной
компании показатели, характеризующие, например, отраслевую специфику, масштабы деятельности, конкурентоспособность, конъюнкту
ру, социальную значимость, общественное значение т. д. Поэтому в
каждом отдельном случае важно рассматривать совокупность количественных и качественных факторов, которые будут оказывать влияние
на оценку существенности применительно к той или иной компании.
На наш взгляд, решающее значение среди качественных параметров
существенной информации, раскрываемой в финансовой отчетности,
будет иметь ее
отраслевая принадлежность.
В российской учетной практике до недавнего времени отсутствовал
какой-либо подход в отношении того, каким образом необходимо
определять уровень существенности информации, содержащейся в
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако в связи с применением для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности Международных стандартов финансовой отчетности возникла необходимость
рассмотрения существенности как качественной характеристики
фи-
нансовой отчетности.
-
15
Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой от-
у
четности и аудиторской деятельности Министерства финансов Российской Федерации 30 ноября 2018 г. опубликовал на своем сайте Методические материалы «Существенность в бухгалтерском учете» (далее –
Методические материалы), в которых раскрывается понятие существенности и порядок ее определения при составлении бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Характеристика существенности в интерпретации
Методических
материалов «Существенность в бухгалтерском учете», опубликованных на сайте Минфина РФ, представлена на рис. 4.
Существенность
специфическая характеристика информации, рассматриваемая
применительно к конкретной бухгалтерской (финансовой)
отчетности в контексте уместности содержащейся в ней информации
Существенная
информация
Уровень
с
щественности
информация, от наличия, отсутствия или способа отражения
которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности зависят экономические решения пользователей, принимаемые на основе
этой отчетности
количественное выражение существенности информации
Рис. 4. Характеристика существенности в бухгалтерском учете в России
Суждение о существенности информации формируется с учетом
общих потребностей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности как единой группы. В состав пользователей включаются существующие и потенциальные инвесторы, кредиторы и иные пользователи информации.
Оценка информационных потребностей не требует идентификации
таких потребностей всех существующих пользователей информации.
Если организация ориентируется на информационные потребности,
общие
для всех категорий пользователей информации, то не принимаются во внимание возможные последствия искажений для отдельных
конкретных пользователей, чьи информационные потребности могут
значительно различаться.
Уровень существенности информации для целей бухгалтерской
(финансовой) отчетности определяется организацией самостоятельно.
16
Уровень существенности может быть определен для:
бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом;
определенных видов операций;
статей (строк) отчетов в составе бухгалтерской (финансовой) от-
четности;
раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчет-
ности.
Уровень существенности информации при подготовке годовой и
промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности может не
совпадать.
При определении уровня
существенности организация исходит из
количественных и качественных факторов. Примеры определения количественного уровня существенности на основе нормативно-правовых актов Российской Федерации представлены в табл. 2.
Таблица 2
Примеры определения уровня существенности на основе
нормативно-правовых актов Российской Федерации
Показатель
Выручка 5 % от общей сум-
Расходы 5 % от общей сум-
Основные
средства
Выручка сегмента
Уровень суще-
ственности
мы доходов
мы расходов
40 000 руб. признание основных
10 % общей сум-
мы выручки всех
сегментов
Характеристика уровня
существенности
раскрытие отдельных видов выручки в бухгалтерской (финансовой) отчетности
раскрытие расходов, соответствующих отдельным видам доходов, в
бухгалтерской (финансовой) отчетности
средств и материальнопроизводственных запасов
раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации по
сегменту, выделенному в
качестве отчетного
Нормативноправовой акт
ПБУ 9/99,
п. 18.1
ПБУ 10/99,
п. 21.1
ПБУ 6/01,
п. 5
ПБУ 12/2010,
п. 10
17
Окончание табл. 2
р
р
Показатель
Финансовый
результат сегмента
Активы сегмента
Любой показатель бухгалтерской (финансовой)
отчетности
Сумма налога
(сбора)
Уровень суще-
ственности
10 % наибольшей
из двух величин:
суммарной прибыли сегментов,
или суммарного
убытка сегментов
10 % суммарных
активов всех сегментов
10 % величины
показателя
10 % от суммы
налога (сбора)
Характеристика уровня
существенности
аскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации по
сегменту, выделенному в
качестве отчетного
аскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации по
сегменту, выделенному в
качестве отчетного
определение существенного искажения показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности
определение существенного искажения показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности
Нормативноправовой акт
ПБУ 12/2010,
п. 10
ПБУ 12/2010,
п. 10
КоАП РФ,
ст. 15.11
КоАП РФ,
ст. 15.11
При определении существенности важным моментом является гипотеза о том, что она определяется на основания сопоставления не
только количественных, но и качественных факторов.
Отметим, что характер деятельности организации (или ее отраслевая принадлежность) рассматривается как качественный фактор при
определении существенности показателей бухгалтерской (финансовой)
отчетности, что предлагается автором учитывать как один
из ключе-
вых факторов.
Подход Минфина РФ к существенности в бухгалтерском учете выделяет ключевые факторы определения существенности, представленные на рис. 5.
Методические материалы «Существенность в бухгалтерском учете» также содержат Порядок применения уровня существенности при
составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, который состоит
из четырех этапов и представлен на рис. 6.
18
р
количественные факторы качественные факторы
Ключевые факторы определения существенности
в бухгалтерском учете
показатели финансового положения, финансовых результатов
и денежных потоков организации
показатели отдельных статей
бухгалтерской (финансовой)
отчетности
суммы налогов и сборов
решения пользователей
информации
процесс принятия решений
существующими и потенциальными пользователями на основе
бухгалтерской (финансовой)
отчетности
актуальность и полезность
информации для принятия
пользователями экономических
ешений
экономическое содержание
фактов хозяйственной жизни
характер деятельности и величина организации
Рис. 5. Ключевые факторы определения существенности
в бухгалтерском учете
Этап 1.
Этап 2.
Этап 3.
Отбор информации, которая потенциально может
оказаться существенной
Определение уровня существенности
информации
Упорядочивание информации таким образом,
чтобы она ясно и кратко отражала финансовое
положение, финансовые результаты и денежные
потоки организации
Этап 4.
Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности с точки зрения того, была ли в ней
раскрыта вся существенная информация
Рис. 6. Порядок применения уровня существенности
при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности
19
Первый этап предполагает осуществление отбора информации обо
всех фактах хозяйственной жизни организации за отчетный период.
При этом важно учитывать требования стандартов бухгалтерского учета и информационные потребности пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. На выходе этого этапа должна образоваться информация, которая потенциально может оказаться существенной.
На втором этапе определяются количественные факторы
, которые
дают возможность определить величину существенного показателя для
его раскрытия в отчетности, а также качественные факторы, формирующие характер раскрываемой информации. В результате итогом второго этапа будет являться информация за отчетный период, которую
необходимо раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Третий этап предполагает определенный перечень действий для
целей раскрытия существенной
информации в бухгалтерской (финан-
совой) отчетности, который включает в себя:
1) анализ существенной информации;
2) отражение информации исходя из приоритета содержания перед
формой, а также с учетом обеспечения ее сопоставимости;
3) исключение дублирования информации в разных отчетах, вхо-
дящих в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности;
4) представление информации в необходимой и соответствующей
ее характеру форме;
5) раскрытие информации в необходимом объеме (без пропуска
существенных данных и без излишнего увеличения объема отчетности), а также контроль над тем, что несущественная информация не
скрывала существенные данные.
По результатам третьего этапа должна быть представлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, раскрывающая существенную информацию, которой будет достаточно
для понимания деятельности
компании заинтересованными пользователями.
Четвертый этап, предполагающий проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности на предмет максимального раскрытия в ней существенной информации, дает возможность определить следующее:
1) все ли существенные взаимосвязи между различными элемента-
ми информации выявлены;
2) все ли элементы информации, которые несущественны по от-
дельности, но в совокупности
могут влиять на экономические решения
пользователей информации, определены;
20
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]