Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
81
1) идентификация — необходимо установить, какая информация и в ка-
ком объеме должна быть раскрыта, чтобы отвечать требованиям МСФО ОС с
учетом потребностей основных пользователей отчетности;
2) оценка — надо сформировать обоснованное мнение, принимая во вни-
мание количественные и качественные аспекты, является ли идентифицированная на первом этапе информация существенной;
3) организация — следует обеспечить такую структуру представления
информации, признанной существенной, чтобы она была прозрачной/понятной
и отвечала ожиданиям основных пользователей отчетности;
4) проверка — проанализировать получившуюся финансовую отчетность
на предмет перспективы и совокупности представления показателей.
Вопросы представления финансовой отчетности в организациях бюджетной сферы регулируются приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г.
№ 260н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для
организаций государственного сектора «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности».
Анализ информации, заключающейся в российском стандарте и МСФО
ОС 1, можно провести по следующим критериям:
1. Цель нормативного регулирования.
2. Сфера применения.
3. Цели финансовой отчетности.
4. Содержание финансовой отчетности.
5. Комплект финансовой отчетности.
6. Отчетный период.
7. Принципы допущения.
8. Существенность информации.
Цель СГС «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»:
«установить единые требования к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, бюджетной отчетности, методические основы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения, а также обязательные общие
требования к минимальному составу и порядку представления публично раскрываемых показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и пояснений к
ним». Данная цель направлена на составление индивидуальной и консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций бюджетной сферы.
А в свою очередь, МСФО ОС 1 направлен на установление требований
«представления финансовой отчетности общего назначения, с тем чтобы обеспечить сопоставимость финансовой отчетности организации с ее финансовой
82
отчетностью за предыдущие периоды, а также с финансовой отчетностью других организаций». Сфера применения — все организации, которые должны
предоставлять как отдельную, так и консолидированную финансовую отчетность. Федеральный стандарт ориентирован только на организации государственного сектора, а МСФО ОС 1 распространен на общественный сектор.
Сходством является то, что в обоих случаях речь идет как о консолидированной, так и об индивидуальной (отдельной) бухгалтерской отчетности.
Согласно Приказу Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 260н, финансовая отчетность должна отражать информацию об источниках финансовых ресурсов, о способах финансирования, финансовом положении субъекта отчетности и др. Так, в отчетности раскрывается информация об активах, обязательствах, доходах, расходах и о движении денежных средств. Обязательными к
составлению являются:
1. Бухгалтерский баланс.
2. Отчет о финансовых результатах.
3. Отчет о движении денежных средств.
4. Отчеты, «обеспечивающие сопоставление показателей, утвержденных
законом о бюджете и показателей исполнения бюджета» [2].
5. Пояснения.
Отчетным периодом для составления данного «пакета» годовой отчетности является календарный год с 1 января по 31 декабря, кроме случаев, когда
имеет место реорганизация или ликвидация субъекта. При составлении финансовой отчетности по данному законодательному акту, как и по МСФО ОС 1,
имеет место допущение непрерывности деятельности организации, однако в
данном случае он распространяется на ближайшие три года со дня составления
годовой отчетности, в то время как в МСФО ОС речь идет только о двенадцати
месяцах.
При составлении отчетности организации государственного сектора
должны раскрывать существенную информацию в ней обособленно, а если говорить о показателях, обобщение которых никак не влияет на существенность,
но которые все же необходимы для полного отражения состояния организации,
то они должны раскрываться в Пояснениях обособленно.
Так, в бухгалтерском балансе отражается информация о состоянии организации на начало и конец периода. Активы и обязательства данной формы
подразделяются на краткосрочные (оборотные) и долгосрочные (внеоборотные). В отчете прописан ряд критериев, по которым актив или обязательство
относится к тому или иному разделу. Так, например, обязательство относится к
краткосрочному, если:
83
1. Предполагается его погашение в течение 12 месяцев.
2. Относится к финансовому обязательству, которое классифицируется
в соответствии с сопутствующими законодательными актами.
3. Компания не может отсрочить погашение данного обязательства более
чем на 12 месяцев.
«Показатели активов субъектов отчетности раскрываются в нетто-оценке,
т.е. за вычетом любой накопленной амортизации амортизируемых активов,
убытков от обесценения, резервов под снижение стоимости материальных запасов и резервов по сомнительным долгам» [2].
В пояснениях раскрывается информация о состоянии чистых активов, а
также отражается детализация активов и обязательств.
Согласно данному законодательству, в отчете о финансовых результатах
показываются сальдированные доходы и расходы, т.е. отражаются доходы за
вычетом расходов. В Пояснениях отражается детализация доходов и расходов
за данный отчетный период и прошлый.
Кроме того, в Приказе Минфина № 260н предписывается и раскрывается
информация, которая должна присутствовать в Пояснительных записках и Пояснениях.
В МСФО ОС 1 «Представление финансовой отчетности» в отличие от
Федерального стандарта дается определение финансовой отчетности. Целью
отчетности формата МСФО является помощь широкому кругу лиц в принятии
решения в отношении данной компании. Основной целевой аудиторией являются потенциальные инвесторы организации. Для удовлетворения данной цели
в отчетах должна показываться информация о доходах и расходах компании, ее
активах и обязательствах, о собственном капитале, о денежных потоках и о
вкладах собственников.
В отличии от требований Федерального стандарта, МСФО ОС 1 детально
прописывает информацию, которая должна представляться в каждом отчете.
Так, например, в Отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс),
для более детального отражения информации о состоянии активов, субъект
может вносить дополнительную информацию о своей деятельности. Существует лишь минимальный набор показателей, которые должны присутствовать в
каждом бухгалтерском балансе. Однако при внесении дополнительных статей
они должны принять в расчет ликвидность активов и их характер, назначение
активов, величину и сроки погашения обязательств.
Проведем сравнение между краткосрочными обязательствами МСФО и
краткосрочными обязательствами Федерального стандарта.
84
Согласно п. 69 МСФО ОС 1, обязательство является краткосрочным,
если:
организация планирует урегулировать это обязательство в пределах
своего обычного операционного цикла;
организация удерживает это обязательство в целях торговли;
обязательство подлежит урегулированию в пределах двенадцати ме-
сяцев.
Таким образом, мы видим, что в целом представление о краткосрочных
обязательствах одинаковы как у составителей МСФО ОС 1, так и у составителей Приказа Минфина № 260н.
Сравнение информации, представленной в отношении форм отчетности, в
рассматриваемых законодательных актах:
1. Информация в МСФО ОС 1 представлена нагляднее и понятнее, чем
эти же формы отчетности прописаны в Приказе Минфина №260н. Сразу появляется представление о том, что из себя представляют отчеты.
2. В обоих актах не представлена информация о сроках непосредственно-
го предоставления отчетности.
3. Оба акта детально прописывают, что же из себя представляют кратко-
срочные активы и обязательства.
4. Федеральный стандарт не уделяет должного внимания информации о
составлении Отчета о финансовых результатах.
В МСФО ОС 1 вся информация отражается более полно и более конкретно, без ссылок на другие нормативно-правовые акты в отношении составления
и предоставления финансовой отчетности. В Приказе Минфина № 260н, наоборот, присутствуют ссылки на другие акты, но не ведется конкретизация по
ссылкам на них.
Кроме того, в МСФО ОС 1 четко прописано, что данный акт распространяется только на годовую финансовую отчетность, а в Приказе Минфина
№ 260н нет пояснений, в отношении данного вопроса.
Если не углубляться в критику изложения требований данных законодательных актов, то оба они раскрывают информацию о формах необходимой к
представлению бухгалтерской отчетности, об отчетных периодах.
Одной из основных причин различия информации, представляемой согласно данным актам, является то, что у них предусмотрены разные пользователи. Именно поэтому предусмотрено более строгое регулирование соответствия бухгалтерской отчетности Федеральному стандарту, а МСФО ОС 1
предусматривает лишь набор минимальных статей для того, чтобы можно было
осуществить сравнение отчетов разных организаций наилучшим образом.
85
3. РЕГУЛИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
ОРГАНИЗАЦИЙ БЮДЖЕТНОЙ СФЕРЫ
В СИСТЕМАХ РОССИЙСКОГО
И МЕЖДУНАРОДНОГО СТАНДАРТОВ
3.1. Учетная политика, изменения оценочных значений
и ошибки (МСФО ОС 3)
Учетная политика является основой ведения учета в любой организации:
как коммерческой, так и некоммерческой. Проблемам ее формирования и влияния на показатели финансовой отчетности посвящено немало публикаций отечественных ученых. Среди них публикации, посвященные вопросам концептуальных основ формирования учетной политики, применения профессионального суждения бухгалтера при формировании учетной политики, учету изменений
учетной политики. Многие авторы поднимают проблемы влияния учетной политики на показатели финансовой отчетности организаций. В ряде работ рассматриваются вопросы дальнейшего реформирования бухгалтерского учета с
целью совершенствования подходов к учетной политике и формирования достоверных отчетных показателей организаций. Все эти проблемы невозможно
решить без совершенствования нормативного регулирования формирования
учетной политики.
В системе российских бухгалтерских стандартов требования к формированию учетной политики содержатся в Федеральном стандарте «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки» (приказ Минфина России от 30 декабря 2017 г. № 274н).
В системе международных стандартов учетная политика организаций
общественного сектора регулируется МСФО ОС 3 «Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки».
Рассмотрим структуру нормативных документов, регулирующих формирование учетной политики организаций в системах российских и международных стандартов (табл. 6).
Данные табл. 5 демонстрируют полное совпадение структур МСФО ОС 3
и СГС в части вопросов формирования учетной политики.
Согласно МСФО ОС 3, экономической сущностью учетной политики являются конкретные методы, основы, допущения, правила и способы, применяемые для представления финансовой отчетности.
86
Таблица 5
Структура МСФО ОС 3 и СГС «Учетная политика,
изменения оценочных значений и ошибки»
в части вопросов формирования учетной политики
Для организаций общественного сектора
Структура МСФО ОС 3
Для организаций бюджетной сферы
Структура СГС
Выбор и применение учетной политики
Выбор и применение учетной политики
Последовательное применение учетной
политики
Последовательность учетной политики
Изменения в учетной политике
Изменения в учетной политике
Применение изменений в учетной политике
Применение изменений в учетной политике
Ретроспективное применение
Ретроспективное применение
Ограничения ретроспективного применения
Ограничения на ретроспективное применение
Раскрытие информации
Раскрытие информации
Таблица 6
Принципы формирования учетной политики
в системах российских и международных стандартов
Для организаций бюджетной сферы
СГС «Учетная политика, оценочные
значения, ошибки»
Для организаций общественного сектора
МСФО ОС 3
Бухгалтерский учет ведется непрерывно
исходя из предположения, что субъект учета
будет осуществлять свою деятельность в
обозримом будущем;
информация в денежном выражении о со-
стоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах),
отражаемая на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна
быть полной, с учетом существенности;
данные бухгалтерского учета и сформиро-
ванная на их основе отчетность учреждений
должны быть сопоставимы у государственного (муниципального) учреждения вне зависимости от его типа, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды его
деятельности;
в бухгалтерском учете подлежит отраже-
нию информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая
ее пользователям положиться на нее как на
правдивую;
при ведении бухгалтерского учета субъект
учета обеспечивает формирование полной и
достоверной информации
При отсутствии конкретного МСФО ОС,
напрямую применимого к операции, другому
событию или условию, руководство должно
использовать собственное профессиональное
суждение для разработки и применения
учетной политики, обеспечивающей представление информации, которая:
– уместна при принятии решений необходимых пользователям;
– надежна в том, то финансовая отчетность:
достоверно представляет финансовое положение, результаты финансовой деятельности
и денежные потоки организации;
– отражает экономическую сущность операций, других событий и условий, а не только
их юридическую форму;
– является нейтральной, т.е. лишена предвзятости;
– соответствует правилу осмотрительности;
– является полной во всех существенных отношениях
87
Изменения в учетную политику вносят только: если это требование какого-либо МСФО ОС или если финансовая отчетность будет содержать надеж-
ную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или
условий на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации. Ведь пользователям финансовой отчетности необходимо
иметь возможность сравнивать финансовую отчетность организации на протяжении времени, с тем чтобы определить тенденции изменения ее финансового
положения, финансовых результатов и денежных потоков. Таким образом, одна
и та же учетная политика применяется в течение каждого периода и от одного
периода к следующему, за исключением случаев, когда изменение в учетной
политике оправдано.
Не признается изменением в учетной политике применение:
учетной политики в отношении операций, прочих событий или усло-
вий, отличающихся по своей сути от операций, прочих событий или условий,
ранее имевших место;
новой учетной политики в отношении операций, событий или условий,
которые ранее не имели место или были несущественными.
На практике приходится принимать решения, как отличить изменение
учетной политики или бухгалтерской оценки.
Например, в течение отчетного года в результате некоторых обстоятельств руководство решило изменить порядок оценки инвестиционной собственности. Нужно ли отражать это в отчетности за год? И что это — изменение
учетной политики или бухгалтерской оценки?
Для того чтобы ответить на этот вопрос, разберемся с терминологией.
Учетная политика — это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и
практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой
отчетности (п. 5 МСФО ОС (IAS) 3 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).
Согласно МСФО ОС (IAS) 3, в учетную политику вносятся изменения:
обязательно — если какой-либо МСФО ОС требует таких изменений;
добровольно — если в результате изменений финансовая отчетность
будет представлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.
Примером добровольного изменения учетной политики является смена
способа расчета себестоимости запасов с метода средневзвешенной себестоимости на ФИФО, так как в условиях инфляции метод ФИФО дает более достоверную оценку запасов в отчете о финансовом положении.
88
Изменение учетной политики отражается ретроспективно, как если бы эта
учетная политика использовалась всегда в прошлом (за исключением случаев,
когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние изменения).
Что касается бухгалтерской, или расчетной, оценки, то ее изменение —
это корректировка балансовой стоимости актива, или обязательства, или суммы
периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, соответственно, не являются корректировками ошибок.
Примером изменения в бухгалтерской оценке является корректировка
оценки резерва по сомнительным долгам в результате появления новой информации о должнике. Такое изменение отражается в финансовой отчетности перспективно, т.е. только в текущем и будущем периодах.
Таким образом, смена метода оценки является изменением учетной политики, а изменение самой оценки в результате развития событий следует рассматривать как изменение в бухгалтерской оценке.
Исходя из этого, изменение модели оценки инвестиционной собственности нужно считать изменением учетной политики.
В этом случае для ретроспективного применения учетной политики организация должна скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась
всегда.
В пояснениях к финансовой отчетности следует раскрыть:
характер изменений учетной политики;
суммы корректировок для каждого из представленных периодов;
причины, по которым применение новой учетной политики обеспечи-
вает надежную и более уместную информацию и сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов;
сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим
представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо.
МСФО ОС 3 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и
ошибки» говорит, что руководство организации должно использовать собственное суждение при разработке и применении учетной политики для формирования информации в отсутствие конкретного МСФО ОС, применимого к
операции, прочему событию или условию.
89
Часто суждения необходимы в определении оценочных значений, ключевых для финансовой отчетности, которые отражают неопределенности, присущие коммерческой деятельности. МСФО ОС 3 подтверждает этот факт и указывает, что необходимость оценок не ставит под сомнение надежность финансовой отчетности.
Стандарт приводит следующие примеры показателей финансовой отчетности, представляющих собой оценочные значения:
сомнительная дебиторская задолженность;
устаревание запасов;
справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств;
срок полезного использования или ожидаемая структура потребления
будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах;
гарантийные обязательства.
В соответствии с МСФО ОС 12 «Запасы» себестоимость взаимозаменяемых запасов должна определяться по формуле «первое поступление — первый
отпуск» (ФИФО) или средневзвешенной стоимости. Организация обязана использовать одну и ту же формулу расчета себестоимости для всех запасов,
имеющих сходные свойства и характер использования. При этом применительно к запасам с несходными свойствами или характером использования может
быть оправдано применение разных формул расчета себестоимости.
В 2018 году для определения себестоимости своих запасов организация
«А» использовала формулу ФИФО. Но в 2019 году она решила изменить практику учета и для определения себестоимости своих запасов начала использовать их средневзвешенную стоимость.
Как квалифицировать это изменение: как изменение учетной политики
или изменение в бухгалтерской оценке?
Изменение формулы определения себестоимости запасов будет однозначно признаваться изменением учетной политики по МСФО ОС.
3.2. Роль стандарта в повышении информативности
отчетности для анализа деятельности учреждений
по использованию бюджетных средств, выявления резервов
более эффективного использования государственных средств
Позитивные стороны внедрения международных стандартов для обще-
ственного сектора:
единообразие и сопоставимость финансовой отчетности;
учет особенностей данного сектора (хорошим примером является раз-
личие в способах приобретения нематериальных активов);
90
рост прозрачности бухгалтерской деятельности
ужесточение контроля за итогами деятельности государственных пред-
приятий;
оптимизация процесса принятия решений.
Практически в каждом стандарте есть отсылки на суждение бухгалтера, за-
ставляющее его вспоминать о приоритете сущности над формой и сформировать
свое мнение для каждой отдельной ситуации. Например, МСФО ОС 5 «Затраты
по займам» требует капитализировать затраты на создание «квалифицируемого
актива», но не указывает, какой именно срок поставки будет считаться значительным. Подход к учету должен базироваться на конечной цели отчетности — справедливом представлении, и у каждого учреждения этот срок будет определяться
по-разному. Можно в приведенном примере посмотреть на проблему со стороны
«готовности к использованию». Если такое же оборудование можно купить где-то
рядом (пусть и дороже) и сразу использовать (т.е. оно стандартное), вряд ли этот
объект будет квалифицируемым активом.
При формировании учетной политики, в процессе учета нефинансовых и
финансовых активов, оценочных и арендных обязательств и в других случаях
бухгалтеры организаций государственного сектора применяют профессиональное суждение. Оценка того, какой показатель является существенным,
информацию о котором необходимо раскрыть в бухгалтерской отчетности,
также является областью профессионального суждения бухгалтера. Сокращение сферы однозначного директивного регулирования бухгалтерского учета
также приводит к возрастанию роли профессионального суждения бухгалтера.
Бухгалтер высокой квалификации, способный выражать профессиональное
суждение о существенных фактах хозяйственной жизни, которые должны достоверно отражаться в финансовой отчетности, не может быть заменен никакими прогрессивными технологиями. Профессиональный бухгалтер формирует
свое суждение с учетом анализа множества факторов, оценивая количественные и качественные характеристики информации, представляемой в отчетности. Однако не все бухгалтеры госсектора способны сформировать свое профессиональное суждение о прошлых, настоящих и будущих фактах хозяйственной жизни как объектах бухгалтерского учета из-за того, что они
привыкли во всем полагаться на нормативные документы.
С принятием Федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, основанных на международных стандартах
финансовой отчетности общественного сектора, появляется необходимость выбора одного из установленных вариантов решения или формирование уникального собственного решения. Бухгалтеру придется более тщательно изучать си-
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]