Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
141
Порядок отражения аренды в отчетности зависит от вида аренды: финансовой или операционной.
Следует отметить, что требования российских и международных стандартов совпадают в данном вопросе. Операции должны представляться в отчетности исходя из их экономического содержания, а не только из юридической
формы договора. Поэтому несмотря на то, что арендодатель не передает арендатору права собственности на объект аренды, арендатор в отчете о финансовом положении организации должен признать арендованный актив, а также
обязательства по будущим арендным платежам, так как именно арендатор обладает потенциалом получения экономических выгод от использования актива
на протяжении большей части его срока полезного использования. Оценка актива производится на основе справедливой стоимости имущества в начале срока аренды, либо по стоимости, которая равна дисконтированной сумме минимальных арендных платежей (которые не включают иные расходы), только при
условии, что эта стоимость меньше справедливой.
В учете у арендатора возникают ежемесячные амортизационные отчисления и финансовые расходы. Если отсутствует уверенность в том, что по истечению сроков действия договора аренды имущество перейдет в собственность
арендатору, то данный актив должен быть полностью самортизирован в течение более короткого периода: СПИ или срока договора.
В учете у арендодателя передача объекта в аренду отражается как выбытие объекта нефинансового актива, после чего дальнейший учет данных объектов ведется на забалансовых счетах. Кроме того, арендодатель признает дебиторскую задолженность по арендным обязательствам пользователя в сумме
дисконтированной стоимости арендных платежей.
В табл. 16 представлен порядок отражения в учете у арендатора и арендодателя операций по финансовой аренде.
Что же касается операционной аренды, то в этом вопросе требования
МСФО и ФСБУ расходятся. Это связано с тем, что в основу нового Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» было положено МСФО (IFRS) 16. А МСФО ОС 13 взял за основу
МСФО (IAS) 17, который на данный момент утратил свою силу.
В течение последних лет Совет по МСФО вел активную работу по совершенствованию требований к представлению в финансовой отчетности организаций информации об активах и обязательствах, возникающих в результате заключения договора аренды. Таким образом, на смену устаревшим (введены более 30 лет назад) пришли новые требования стандарта МСФО (IFRS) 16
«Аренда» для коммерческих организаций, опубликованного в январе 2016 г.
Его применение обязательно с 1 января 2019 г.
142
Таблица 16
Порядок отражения в учете финансовой
(неоперационной) аренды
У арендатора
У арендодателя
Объект учета
Балансовый счет
Объект учета
Балансовый
(забалансовый счет)
Право пользования
имуществом
0 111 40 000 «Право
пользования имуществом»
Информация об объекте, переданном в
пользование
25 «Имущество, переданное возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в
безвозмездное пользование»
Амортизация права
пользования имуществом
0 104 40 000 «Амортизация права пользования имуществом»
Обязательства по
уплате арендных
платежей
0 302 24 000 «Расчеты
по арендной плате за
пользование имуществом»
Расчеты по арендным платежам
0 205 21 000 «Расчеты с
плательщиком доходов от
операционной аренды»
Обязательства по
условным арендным
платежам (как правило, ежемесячно)
0 302 00 000 «Обязательства»
Расчеты по условным арендным платежам
0 205 35 000 «Расчеты по
доходам по условным
арендным платежам»
Расходы по арендным (условным
арендным) платежам
0 109 00 000 «Затраты
на изготовление готовой продукции, выполнение работ,
услуг»,
0 401 20 000 «Расходы
текущего финансового
года»
Ожидаемый доход
от арендных платежей, рассчитанный
за весь срок пользования имуществом
0 401 40 121 «Доходы
будущих периодов от
операционной аренды»
Доходы по условным арендным платежам (как правило,
ежемесячно)
0 401 10 135 «Доходы
текущего финансового
года по условным арендным платежам»
Российский стандарт в части операционной аренды является более прогрессивным и учитывает интересы пользователей. При операционной аренде в
учете у арендатора возникает новый объект учета — право пользования имуществом, которое отражается в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета, по которому в установленном порядке
начисляется амортизация. Первоначальное признание права пользования осуществляется в сумме арендных платежей за весь срок аренды с одновременным
отражением кредиторской задолженности по аренде. Обособленно на соответствующих счетах учета признаются расходы по условным арендным платежам
в составе расходов текущего финансового периода.
У арендодателя передача объекта учета операционной аренды отражается
как внутреннее перемещение нефинансового актива. Одновременно отражают-
143
ся расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности
по арендным платежам. Таким образом, проведенное сравнение международного и российского стандартов учета арендных операций для организаций государственного сектора показало, что в целом критерии классификации объектов
учета аренды в качестве операционной и финансовой (неоперационной) совпадают. Оба стандарта устанавливают примерно одинаковый порядок признания
в учете у арендатора и арендодателя объектов учета финансовой аренды. Однако имеются различия в части порядка отражения в учете у арендатора объектов
учета операционной аренды. Так, в соответствии с российским стандартом возникает новый объект учета — право пользования активом. Согласно же международному стандарту арендатор признает в учете лишь обязательства по уплате
арендных платежей.
В учреждениях, которые имеют много объектов в операционной аренде, с
применением стандарта «Аренда» появится значительный прирост активов и обя-
зательств. Степень детализации раскрываемой информации определяют руководители компании. В отчетности раскрытие информации должно быть достаточным, чтобы пользователи финансовой отчетности поняли, как стандарт по
аренде повлиял на финансовое положение учреждения. Применяя новый стандарт, учреждение, как правило, меняет свою учетную политику.
Нужно раскрыть характер изменений учетной политики и их влияние, т.е.
продемонстрировать, как применение новой учетной политики повлияло на показатели отчетов о финансовом положении и финансовых результатах.
144
5. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ И РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
О НИХ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ
С РОССИЙСКИМИ И МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ
ОБЩЕСТВЕННОГО СЕКТОРА
5.1. Финансовые инструменты: представление информации
Финансовые инструменты — это любые договоры, в результате которых
одновременно возникают финансовый актив у одной организации и финансовое
обязательство или долевой инструмент у другой. Права и обязательства, возникающие не в результате договоров, например, вследствие применения законодательства или исполнения традиционных обязательств, не являются финансовыми инструментами.
Учет финансовых инструментов регулируется МСФО 28 «Финансовые
инструменты: представление информации». МСФО ОС 29 «Финансовые инструменты: признание и оценка». МСФО ОС 30- «Финансовые инструменты:
раскрытие информации».
Главная цель МСФО ОС 28 «Финансовые инструменты: представление
информации» — установить принципы представления финансовых инструментов, а также принципы зачета финансовых активов и финансовых обязательств.
Понимание правил классификации финансовых инструментов и потенциального эффекта от применения этих правил важно для руководства. Финансовое
обязательство — это предусмотренная договором обязанность передать денежные средства или иной финансовый актив другой организации либо обменяться
финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально невыгодных для организации. Это так называемый долговой финансовый инструмент.
Кроме того, финансовым обязательством признается договор, расчеты по
которому должны или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами организации и который представляет собой:
непроизводный инструмент, по которому организация уже обязана или
может стать обязана передать переменное количество своих собственных долевых инструментов;
производный инструмент, расчеты по которому должны или могут
быть урегулированы иным способом, чем путем обмена фиксированной суммы
денежных средств (иного финансового актива) на фиксированное количество
собственных долевых инструментов организации.
145
Долевой инструмент — договор, подтверждающий право держателя на
остаточную долю в активах организации после вычета всех ее обязательств.
Ключевая характеристика долгового инструмента — обязанность эмитен-
та уплатить деньги или передать держателю инструмента финансовый актив.
Договорное обязательство может возникать из требования выплатить основную
сумму долга, процентов или дивидендов. Такое обязательство может основываться прямо или косвенно на условиях соглашения. Например, облигация, по
которой эмитент должен уплатить проценты и выкупить или погасить ее, классифицируется как обязательство.
В отличие от обязательства, долевой инструмент представляет собой до-
говор, который дает право на долю в активах организации, остающуюся после
вычета всех обязательств такой организации. Например, обыкновенные акции,
по которым все выплаты осуществляются исключительно по желанию эмитента, эмитент классифицирует как долевые инструменты.
Долевым инструментом также можно признавать финансовый инстру-
мент, который погашается или может быть погашен путем передачи долевых
инструментов, выпущенных эмитентом. Так, привилегированные акции, подлежащие конвертации в четко определенное, фиксированное количество обыкновенных акций в определенный день или при наступлении события, которое
точно произойдет, также следует классифицировать как долевые инструменты.
Однако договор не всегда признается долевым инструментом в учете
эмитента только потому, что по нему предполагается получение или передача
долевых инструментов, выпущенных эмитентом. Классификация договоров зависит от того, предусматривается ли изменение количества передаваемых долевых инструментов или получаемой суммы денег либо финансовых активов:
1) если договор предусматривает получение или передачу четко опре-
деленного (фиксированного) количества долевых инструментов, выпущенных организацией, в обмен на четко определенную (фиксированную) сумму
денег или иных финансовых активов, то такой договор признается долевым
инструментом;
2) если наблюдается какая-либо изменчивость в суммах денег или доле-
вых инструментов, подлежащих передаче или получению, такой договор признается финансовым активом либо обязательством. Например, если по договору
организация должна передать долевые инструменты собственной эмиссии, стоимость которых эквивалентна определенной сумме, другой стороне договора
будет все равно, получит она деньги или долевые инструменты, стоимость которых равна определенной сумме денег. Поэтому такой договор признают долговым инструментом.
146
Чтобы отнести договор к долговым инструментам, нужно попытаться от-
ветить на вопросы:
обязан ли эмитент выкупать свои инструменты в силу закона или по
договору;
осуществляется ли выкуп инструментов по решению другой стороны
договора;
ограничен ли срок обращения инструмента;
обусловлен ли выкуп инструментов наступлением или ненаступлением
неопределенного события в будущем, на наступление или ненаступление которого стороны договора не могут повлиять;
обязан ли эмитент выплачивать какие-либо дивиденды или он может
отказаться от выплаты, если такое решение будет принято его акционерами.
Относить финансовый инструмент к обязательствам или к долевым ин-
струментам надо исходя из принципа превалирования сущности над формой.
Некоторые инструменты структурируются для достижения определенных целей, связанных с налогообложением, финансовым учетом или требованиями регуляторов. В таких случаях бывает трудно выявить экономическую суть инструментов. Например, привилегированные акции, держатель которых может
потребовать от эмитента их выкупить, учитываются как долговые инструменты, даже если юридически признаются долевыми инструментами.
При классификации привилегированных акций нужно учитывать кон-
кретные права по договору, связанные с основной суммой инструмента
и доходом по нему. Например, в некоторых государствах привилегированные
акции отличаются от обыкновенных только тем, что по ним предполагается
преимущественное право на получение дивидендов. В таких случаях привилегированная акция может признаваться долевым инструментом. В других странах законодательство или условия выпуска обязывают эмитента выкупать привилегированные акции — тогда привилегированные акции классифицируются
как финансовые обязательства.
5.2. Финансовые инструменты: признание и оценка
МСФО ОС 29 содержит требования к признанию финансовых активов в
зависимости от их классификации, определяет порядок учета в финансовой отчетности и их оценку на постоянной основе.
Согласно стандарту, финансовые активы разделены для последующей
оценки на долговые, долевые и производные. Долговые, в свою очередь, классифицируются и впоследствии оцениваются по амортизированной стоимости,
147
справедливой стоимости с отнесением ее изменения на финансовый результат,
исходя из анализа следующих факторов: бизнес-модель организации по управлению финансовыми активами и характеристики договорных денежных потоков по финансовому активу.
Оценка бизнес-модели — важнейший этап классификации, поскольку от-
носится к способу управления организацией своими финансовыми активами с
целью создания денежных потоков. Можно сказать, что бизнес-модель определяет, будут ли денежные потоки возникать от получения денежных средств по
договору, от продажи финансового актива или и того и другого вместе.
Бизнес-модель обычно проявляется в определенных действиях, которые
организация предпринимает для достижения своих стратегических и операционных целей.
При оценке бизнес-модели по управлению финансовыми активами руко-
водству необходимо применить профессиональное суждение. Прежде всего
следует принять во внимание всю значимую и объективную информацию, доступную на дату оценки, которая включает следующие данные:
как оцениваются и предоставляются ключевому управленческому пер-
соналу организации показатели бизнес-модели и финансовых активов, удерживаемых в рамках этой бизнес-модели;
риски, которые влияют на показатели этой бизнес модели, т.е. как про-
исходит управление рисками;
как осуществляется вознаграждение управляющих бизнеса.
Бизнес-модель определяет, как компания управляет финансовыми акти-
вами для достижения цели бизнеса. При этом классификация не рассматривается на уровне конкретного инструмента в отдельности, а осуществляется на более высоком уровне агрегирования. Организация может использовать несколько бизнес-моделей одновременно. Например, она может удерживать некоторый
портфель инвестиций, управление которыми она осуществляет с целью получения договорных денежных потоков, а также другой портфель, которым она
управляет с целью реализации изменений его справедливой стоимости в ходе
торговых операций. Такие портфели будут разделяться и учитываться как отдельные портфели при условии, что определены активы, четко относящиеся к
каждому портфелю. Данный подход невозможно использовать, если организация не может определить, какие активы будут удерживаться для получения договорных денежных потоков, а какие непосредственно для торговых операций.
Безусловно, при определении уровня агрегирования, на котором должна проводиться оценка бизнес-модели, следует применять суждение.
148
Таким образом, финансовый актив, удерживаемый в рамках бизнес-
модели, цель которой — получение договорных денежных потоков, оценивается по амортизированной стоимости (при условии прохождения теста на договорные денежные потоки).
Если же актив удерживается для продажи финансовых активов, можно
сказать, что организация принимает решения исходя из справедливой стоимости активов и управляет активами с целью получения этой справедливой стоимости. Такие портфели оцениваются по справедливой стоимости, которую организация использует для оценки доходности активов и принятия решений.
Признание такого подхода приводит к отражению инвестиции по справедливой
стоимости через профицит или дефицит текущего периода.
Долевые и производные инструменты оцениваются, как правило, по
справедливой стоимости через профицит или дефицит. Однако при первоначальном признании организация должна принять не подлежащее пересмотру
решение, причем по каждому инструменту отдельно, о представлении в составе
финансового результата последующих изменений справедливой стоимости инвестиций при условии, что он не предназначен для торговли и фактически является стратегической инвестицией.
Стандарт ввел не только новую классификацию финансовых активов, но
и значительно изменил требования к их обесценению. Новые требования основываются на модели ожидаемых убытков и заменяют модель понесенных убытков. Эта модель применяется к долговым инструментам, отраженным по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий доход, и
некоторым другим. Убытки от обесценения по новой модели прогнозируются
раньше, чем при применяемой сегодня модели понесенных убытков, и фактически отражают схему снижения рисков пользователей финансовой отчетности.
Модель ожидаемых убытков — более прогнозная, поскольку организаци-
ям будет нужно не только учитывать информацию прошлых периодов, представляющую объективные признаки уже обесцененного актива, но и принимать
во внимание обоснованную информацию, которая включает прогнозы будущих
экономических условий при расчете ожидаемых убытков как по отдельному
инструменту, так и по их группам.
Стандарт позволяет использовать упрощенный подход для создания ре-
зерва под сомнительную дебиторскую задолженность в сумме создания резерва
на основе ожидаемых убытков за весь срок жизни финансового актива, что в
значительной степени не изменит применяемый сегодня подход к формированию резервов под сомнительную дебиторскую задолженность и технику работы
149
с ним, в случае когда дебиторская задолженность в итоге становится безнадежной или, наоборот, неожиданно погашается.
Величина резервов может определяться отдельно по каждому сомни-
тельному долгу или по группам дебиторов в зависимости от финансового с остояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения
долга полностью или частично. Для оценки платежеспособности групп дебиторов активно используются отчеты о старении дебиторской задолженности,
для оценки же конкретных дебиторов существуют суждение и оценка специалистов организации.
Сегодня организации стремятся описать методику учета активов и обяза-
тельств, использование соответствующих стандартам методов оценки, подходы
к формированию резервов и в дальнейшем применять при осуществлении операции.
Можно сказать, что профессиональное суждение оформляется как систе-
ма регулирующих документов внутри организаций, часто является частью
учетной политики организации или другой регламентной документации и становится одним из главных инструментов регулирования финансового учета и
отчетности для достижения главной цели финансовой отчетности — формирования полной и достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах организации.
5.3. Финансовые инструменты: раскрытие информации
МСФО ОС 30 регламентирует, какие раскрытия делать в отношении
классификации и оценки финансовых инструментов. При определении видов
финансовых инструментов предприятие должно как минимум различать инструменты, оцениваемые по амортизированной и по справедливой стоимости.
В последние годы появились методы, используемые организациями для
оценки управления рисками, связанными с финансовыми инструментами, и получили признание новые концепции и подходы к управлению рисками. Кроме
того, по многим инициативам общественного и коммерческого секторов были
внесены улучшения в концепцию требований к раскрытию информации о рисках, связанных с финансовыми инструментами. Пользователи финансовой отчетности нуждаются в информации о подверженности организации рискам и о
способах осуществления управления этими рисками. Такая информация может
повлиять на оценку пользователем финансового положения и результатов финансовой деятельности организации, или сумм, сроков и неопределенности ее
150
будущих денежных потоков. Большая прозрачность в отношении этих рисков
позволяет пользователям делать более обоснованные профессиональные суждения о риске и доходности.
МСФО ОС 30 требует раскрытия информации о:
значимости финансовых инструментов для финансового положения,
результатов финансовой деятельности и денежных потоков организации;
качественных и количественных характеристиках информации о под-
верженности рискам, связанным с финансовыми инструментами, включая минимальную требуемую информацию о кредитных рисках, рисках ликвидности и
рыночных рисках. Раскрытие качественных характеристик включает описание
целей, политик и процессов управления этими рисками. Раскрытие количественных характеристик, полученных из внутренних данных, переданных ключевому управленческому персоналу организации, обеспечивает информацией о
степени подверженности организации рискам. В совокупности эта информация
дает общее представление об использовании организацией финансовых инструментов и о подверженности рискам, возникающим при этом.
Балансовая стоимость каждой из категорий финансовых инструментов
должна раскрываться либо в Отчете о финансовом положении, либо в Примечаниях к финансовой отчетности:
1) финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изме-
нение которой отражается в составе профицита или дефицита, при этом отдельно раскрываются: активы, определенные в эту категорию при их первоначальном признании; активы, классифицированные как предназначенные для
продажи в соответствии с МСФО ОС 29;
2) инвестиции, удерживаемые до погашения;
3) займы и дебиторская задолженность;
4) финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи;
5) финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости,
изменение которой отражается в составе профицита и дефицита, при этом отдельно раскрываются обязательства, определенные в эту категорию при их первоначальном признании и обязательства, классифицированные как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО ОС 29;
6) финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стои-
мости. Финансовые активы и финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости, изменение которой отражается в составе профицита и дефицита.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]