Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
11
Расширенную трактовку общественного сектора экономики можно встретить у других авторов. Так, Е.В. Пономаренко и В.А. Исаев рассматривают общественный сектор как совокупность государственного сектора экономики и
некоммерческого сектора4. При этом государственный сектор экономики определен как система государственных финансов, государственных предприятий,
других государственных ресурсов (например, государственные земли, запасы
полезных ископаемых). Некоммерческий сектор экономики, или так называемый третий сектор, включает в себя разнообразные некоммерческие общественные организации, выполняющие функции как государственного, так и
частного секторов с использованием нерыночных принципов распределения
ресурсов. Авторы отмечают сходство терминов «общественный сектор» и «государственный сектор», но признают имеющиеся между ними различия по экономическому содержанию.
Наиболее полную сущностную характеристику общественного сектора
дают, на наш взгляд, Г.А. Ахинов и Е.Н. Жильцов. Они допускают в определенной степени отождествление понятий «общественный сектор» и «государственный сектор», объясняя это тем, что в общественном секторе доминирует
деятельность государства. Но в то же время общественный сектор определяется
как совокупность ресурсов экономики, находящихся в распоряжении государства и общественных организаций5. Отличительными признаками общественного сектора экономики авторы считают:
преобладание нерыночного способа организации и координации;
производство, распределение и потребление общественных благ;
обеспечение экономического равновесия между спросом и предложе-
нием общественного (коллективного) блага с помощью соответствующих социальных институтов, в первую очередь бюджетно-финансовой политики.
Исходя из экономического содержания, общественный сектор рассматривается как состоящий из трех подсекторов: государственного, добровольнообщественного и смешанного. Одной из важнейших институциональных характеристик общественного сектора Г.А. Ахинов и Е.Н. Жильцов считают то, что в
нем не распределены права собственности на ресурсы6.
Таким образом, МСФО ОС, предназначенные для субъектов общественного сектора экономики, ориентированы, как следует из предисловия к ним, на
представителей государственного подсектора. Из всех многочисленных субъек-
4
См.: Пономаренко Е.В., Исаев В.А. Экономика и финансы общественного сектора. М. : ИНФРА-М,
2007.
5
См.: Ахинов Г.А., Жильцов Е.Н. Экономика общественного сектора. М. : ИНФРА-М, 2009. С. 13.
6
См. там же. С. 20.
12
тов общественного сектора использовать систему МСФО ОС могут только государственные учреждения. Именно к этой группе относятся органы государственного управления, поименованные в предисловии к МСФО ОС в качестве
институционных единиц, имеющих право на применение этих стандартов7.
Коммерческие организации государственного подсектора (унитарные предприятия и хозяйственные общества) должны использовать общую систему МСФО
в силу того, что получение прибыли является основной целью их деятельности.
Система МСФО ОС не определяет состава отчитывающихся предприятий
путем перечисления их качественных характеристик, а устанавливает их закрытый перечень путем перечисления тех институционных единиц, которым адресованы стандарты.
1.2. История возникновения и развития
бухгалтерского учета в общественном секторе
зарубежных странах
Для выполнения своих функций государственные органы на всех уровнях
управления должны располагать соответствующей финансовой базой. С этой
целью в каждой стране создается разветвленная сеть бюджетов, обеспечивающая аккумуляцию денежных ресурсов регионов для финансирования их хозяйства, социальной сферы, благоустройства каждой административнотерриториальной единицы, содержания законодательной власти, аппарата
управления и других мероприятий. В процессе формирования доходов и расходов отдельных видов бюджетов, их сбалансирования возникают определенные
финансовые взаимоотношения, регламентируемые законодательством. Все эти
элементы (организация и принципы построения бюджетной системы, бюджетного процесса, взаимоотношения между многочисленными видами бюджетов,
соответственно и совокупность бюджетных прав) представляют собой бюджетное устройство.
Общие подходы в развитии бюджетного учета зарубежных стран проявляются прежде всего в его основных принципах. Одним из них является требование обязательного облечения бюджета в форму акта, принимаемого представительным органом власти. Чаще всего бюджет принимается в виде соответствующего закона, что закрепляется, как правило, на конституционном уровне.
«Бюджет утверждается бюджетным законом.» (ст. НО Основного закона ФРГ);
«Государственный бюджет принимается в форме закона... Проект бюджета до-
7
См.: Предисловие к Международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора.
URL: https://www.minfin.ru/
13
полняется оценкой источников финансирования бюджета» (ст. 3 Основного закона Израиля «О государственной экономике») и др. Законодательное оформление бюджета обычно связывают с принципом согласия на взимание налога,
лежащего у истоков парламентского строя.
В некоторых странах (Норвегия, Финляндия и др.) утверждение бюджета
оформляется путем принятия не закона, а особой парламентской резолюции.
В США бюджет проводится через совпадающую резолюцию палат, проект которой готовят бюджетные комитеты Палаты представителей и Сената, а принимает Конгресс. Во Франции парламент принимает ежегодный финансовый
закон, в котором «предусматривается образование и разрешается использование в течение каждого календарного года комплекса ресурсов и расходов государства» (ст. 2 Ордонанса о финансах 1959 г.). При этом сам бюджетный документ в целом законодательной властью не утверждается, а ежегодно составляется как вспомогательный, технический документ, который механически
объединяет в себе общий бюджет, многочисленные специальные счета казначейства и присоединенные бюджеты.
Опыт Швейцарии
До 1970-х гг. в секторе государственного управления Швейцарии была
принята традиционная модель бухгалтерского учета — учет на кассовой основе. Учет осуществлялся (и отчетность составлялась) только в части поступлений и выбытий денежных средств. При этом на федеральном уровне, в кантонах и муниципалитетах отсутствовали единые принципы и правила.
В 1950 г. Швейцарская конфедерация, кантоны и муниципалитеты предприняли попытку гармонизации бухгалтерского учета, однако соглашения достигнуто не было: на федеральном уровне было принято решение сохранить систему бухгалтерского учета на основе двойной записи, которая использовалась
изначально; кантонами была выбрана неунифицированная система с двойной
записью и налоговым/кассовым учетом; в муниципалитетах система бухгалтерского учета продолжала базироваться на принципах бухгалтерского учета частного сектора с формированием отчета о прибылях и убытках.
Результатом проведенной на государственном уровне работы явился проект рекомендаций по ведению бухгалтерского учета и формированию отчетности, представленный на Конференции министров финансов кантонов в 1977 г.
(далее — Рекомендации). Общественное обсуждение данного проекта в течение
четырех лет позволило опубликовать указанные Рекомендации в 1981 г.
14
Согласно Рекомендациям, в секторе государственного управления была
принята система бухгалтерского учета методом начислений с одновременным
принятием бюджетирования также методом начислений. Эта модель получила
название «Гармонизированная модель бухгалтерского учета» (Harmonized
Accounting Model, HAM).
Процесс реформирования был начат с определения основных целей реформы, которые были обобщены и подготовлены в виде доклада в июле 2000 г.
общественным экспертом профессором Шедлером. Основными недостатками
действующей на тот момент модели бухгалтерского учета и отчетности на федеральном уровне являлись:
децентрализация бухгалтерского учета;
использование только кассового метода учета;
низкое качество финансовой информации, растущий спрос со стороны
правительства и общества на повышение ее качества;
потребность правительства и общества в единообразной финансовой
информации;
потребность в единой и современной информационной системе управ-
ления государственными финансами.
Опираясь на указанные недостатки, основными целями и задачами разработки HAM «Гармонизированная модель бухгалтерского учета» (Harmonized
Accounting Model, HAM). были определены следующие:
гармонизация систем бухгалтерского учета и отчетности на федераль-
ном уровне и на уровне кантонов;
повышение качества бухгалтерского учета и доступности внешним
пользователям (правительство, общество) данных бухгалтерской отчетности
сектора государственного управления;
стандартизация программного обеспечения (SAP), используемого при
автоматизации финансовых и бухгалтерских задач в секторе государственного
управления.
Основываясь на приведенных целях и задачах, проект разработки и внедрения HAM в секторе государственного управления Швейцарии стартовал в
сентябре 2000 г.
Выделяют два основных фундаментально новых подхода, применяемых в
HAM. Первый — в рамках правила «сдерживание долга» показатель денежных
средств стал основным в представлении финансовых потоков с позиции политического управления. Второй — подход, ориентированный на результат. С по-
15
зиции административного и операционного управления основными признаются
показатели деятельности.
Финансовая отчетность Швейцарии базируется на стандартах IPSAS 9
(международные стандарты), в соответствии с которыми обеспечивается прозрачность, последовательность в представлении финансовой отчетности, переход на бизнес-ориентированные практики учета, сопоставимость отчетности с
отчетностью других единиц сектора государственного управления. Состав отчетности включает: отчет о прибылях и убытках, отчет о финансировании и
движении денежных средств, отчет об инвестициях.
Отчет о прибылях и убытках составляется административными едини-
цами, консолидируется на федеральном уровне и отражает доходы и расходы в
течение отчетного года. Данный отчет используется как основа для распределения средств и выбора подхода к финансированию. Он формирует основу для
бухгалтерского учета, подготовки финансовых отчетов и бюджетирования на
уровне административных единиц и в центральной бухгалтерской системе, показывает ресурсы, которые были потреблены Конфедерацией в течение учетного периода, а также ценности, которые были созданы.
При составлении отчета важны два правила:
доходы и расходы отражаются в том бухгалтерском периоде, в котором
были понесены (учет по начислениям). Это соответствует принципу реализации, когда стоимость услуги отражается в момент ее оказания;
в отчете о прибылях и убытках отражаются также потоки, которые не
приводят к прямому притоку или оттоку денежных средств и существуют только в виде проводок, например, вычеты от резервов.
На уровне административных единиц и департаментов отчет о прибылях
и убытках формирует важную основу финансового менеджмента, необходимую
для обеспечения эффективной бизнес-практики, дает представление о том, какова стоимость работы федеральной единицы или департамента, а также формирует основу для подготовки бюджета и финансового плана, определяемых
парламентом для каждой административной единицы при распределении кредитной части.
Баланс составляется административными единицами и отражает структуру активов и капитала.
С переходом на бухгалтерский учет в соответствии со стандартами IPSAS
баланс в NAM дал более детализированное и предметное представление активов Конфедерации, сохранив разделение активов на финансовые и административные, важное с точки зрения законности и нормативов
16
Отчет о финансировании и движении денежных средств используется для расчета общих требований финансирования, базируясь на данных отчета
о прибылях и убытках баланса. Отчет составляется на федеральном уровне и
считается центральным инструментом информирования и контроля за исполнением федерального бюджета с точки зрения фискальной политики — уравновешивания расходов и доходов в рамках экономического цикла (в соответствии
с правилом «сдерживания долга»).
Отчет о финансировании и движении денежных средств обеспечивает
информацию по трем основным аспектам:
показывает источник поступления средств на нужды Конфедерации;
показывает цели расходования операционных, капитальных и инвести-
ционных средств;
показывает общую динамику позиции по денежным средствам Конфе-
дерации за отчетный период.
Отчет об инвестициях составляется на уровне административных единиц с целью распределения кредитов. Указанный отчет, наряду с некоторыми
показателями отчета о прибылях и убытках, формирует кредитное представление. Отчет об инвестициях показывает приток и отток финансовых ресурсов,
возникающих в результате инвестиционной деятельности за учетный период, и
показывает капитальные затраты на товары, займы, участие в строительстве и
другие капитальные вложения. Эти затраты сопоставляются с доходами от продаж капитальных активов, выплаты займов и вкладов в капитальное строительство другими сторонами. Баланс показывает чистый финансовый поток от типичной инвестиционной деятельности.
Информация по инвестициям представляется парламенту на рассмотрение и утверждение и называется «кредитное представление».
Кредитное представление показывает те данные, которые использует
парламент при утверждении бюджета, и в рамках управления фискальной политикой страны обеспечивает определение финансовых целей операционного
управления административными единицами. Таким образом, кредитное представление — это своего рода ключ к управлению NAM.
Бюджетирование и бухгалтерский учет в NAM ведутся в соответствии со
стандартами ведения бизнеса, ориентированного на результат.
NAM устанавливает структуру стандартного плана счетов в виде трехуровневой системы, которая имеет иерархическую структуру и наглядно может быть представлена в виде многослойной пирамиды. Степень детализации
возрастает сверху вниз: чем ниже уровень, тем более разветвленными стано-
17
вятся счета и тем более специфической становится информация, которую они
содержат.
Три уровня плана счетов HAM:
1) стандартный план счетов Конфедерации. Он включает группы счетов
на вершине пирамиды. На самой вершине имеются: две категории счетов баланса (активы и пассивы), отчет о прибылях и убытках (расходы, доходы) и отчет об инвестициях (инвестиционные расходы и доходы);
2) мастер-план счетов. Он расположен на уровень ниже. Это означает
самую низкую степень детализации финансовой отчетности и в то же время
считается самым высоким общим уровнем для административных единиц. Мастер-план счетов считается исходной точкой для планов счетов административных единиц;
3) план счетов административных единиц. Планы счетов административ-
ных единиц выходят из мастер-плана счетов. Планы счетов различны и отражают род деятельности и роль в системе отдельных административных единиц.
С появлением новых элементов, и в особенности с применением двойного
подхода, цель НAM — представить федеральный бюджет максимально полным
и прозрачным. Этот подход объединяет фискальную политику и бизнесориентированную перспективу, повышает уровень управления федеральными
финансами.
Опыт Франции
Реформа учета, бюджета, которая была начата в 2001 г. и проводится специально созданным департаментом Министерства экономики, промышленности и финансов, значительно изменила всю систему учета и отчетности во
Франции. Закон о бюджете пересмотрел систему государственных счетов. Первые счета по новой системе планировалось разработать до 2006 г.
В целях разработки новых стандартов, касающихся отчетности, был создан Комитет по стандартам, который по своей структуре аналогичен Совету
IPSAS.
В 2004 г. были подготовлены 13 стандартов, и сейчас это действующий
документ, который имеет силу декрета.
Концептуальная основа учета и отчетности была разработана на основе
Французского плана счетов бухгалтерского учета и предписания Комитета по
бухгалтерскому учету, действующих во Франции; стандартов, разрабатываемых Комитетом по государственному сектору Международной федерации бух-
18
галтеров (МФБ, IFAC) — МСФООС (IPSAS) и стандартов, разрабатываемых
Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (IASB
standards) — МСФО (IFRS).
Для решения проблем, возникающих в ходе подготовки финансовой отчетности в 2004–2006 гг., был создан Комитет по интерпретации (экстренный)
для толкования норм и разрешения вопросов, возникающих в ходе подготовки
отчетности (вопросы по контролю, государственно-частному партнерству
и др.).
В ходе работы данного Комитета были добавлены 2 стандарта. Каждый
год издается приказ, утверждающий новые стандарты или изменения к существующим стандартам аналогично работе Совету IPSAS.
Впервые по новым стандартам была сформирована отчетность за 2006 г.
Для подготовки Баланса по новым стандартам, главный приоритет в котором
был сделан на активы, более 3-х лет осуществлялась перепись всего недвижимого имущества. Актив не обязательно должен быть собственностью государства, важна возможность его контролировать.
Таким образом, во Франции в 2006 г. была составлена отчетность по новым принципам, следующий этап реформ направлен на консолидацию отчетности (это относится социальная сфера и местные органы).
Во Франции разработаны национальные стандарты бухгалтерского учета
в секторе государственного управления. Система регулирования бухгалтерского учета включает в себя среди прочего:
закон о реформировании системы бюджетного учета, который явля-
ется основанием для реформирования;
стандарты бюджетного учета;
инструкции по бухгалтерскому учету.
Система бюджетного учета Французской Республики основана на принципах Международных стандартов финансовой отчетности. Стандарты бюджетного учета включают в себя Концепцию государственного учета и отражают принципы учета и отчетности в государственном секторе.
В Концепции излагается необходимость Стандартов, основные подходы к
регулированию учета, приводится глоссарий основных терминов, используемых в Стандартах.
При этом во Франции были сохранены все основные принципы бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности для общественного сектора
(МСФО ОС), однако в данные принципы были внесены изменения в той части,
19
в которой деятельность государственных органов носит специфический характер и отличается от частного сектора. Данные принципы содержатся в конституционном законе.
Существующие правила бухгалтерского учета устанавливают процедуры
для регистрации операций и событий, которые влияют на финансовое положение в финансовой отчетности. Эти процедуры определяют событие, дающее
начало бухгалтерской записи и позволяют определить, к какой категории она
относится в соответствии с бухгалтерской классификацией:
1) активы отражаются в финансовой отчетности в том году, в котором
правительство получает контроль над будущими экономическими выгодами
или сервисным потенциалом;
2) пассивы отражаются в финансовой отчетности в том году, в кото-
ром соответствующие обязательства возникают. Эти обязательства могут
вытекать из постановлений или договоров;
3) доходы отражаются в финансовой отчетности за год, в котором они
были получены. Как правило, это соответствует поставке товара или выполнению услуги при регистрации выручки. Доходы регистрируются, когда
сбор авторизован и когда объемы могут быть надежно установлены;
4) затраты отражаются в финансовой отчетности за год, в котором они
были осуществлены. Затраты зарегистрированы и представлены в финансовых отчетах в соответствии с их экономическим характером с дальнейшей
разбивкой по Министерствам, задачам и программам.
Исполнение бюджета требует наличия системы бухгалтерского учета для
регистрации обязательств и регистрации платежей. Наличие такой системы
прямо предусмотрено положениями Конституционного постановления.
Бухгалтерский учет по методу начислений является одним из основных
элементов системы бухгалтерского учета для анализа расходов, как это требуется в соответствии с положениями Конституционного постановления. Общие
концепции одинаковым образом определены в различных системах бухгалтерского учета для возможности сравнения и анализа расходов. Это означает, что
расходы, отслеживаемые на том или ином уровне, в одной или другой организации, должны быть сопоставимы.
Таким образом, сопоставление расходов с доходами, возникшими в результате деятельности различных ведомств, позволяет рассчитать чистые расходы. Эти расходы можно сравнить с неденежными показателями, связанными
с качеством предоставляемых услуг или некоторыми другими характеристиками, либо они могут быть использованы для определения целей и задач. Сравни-
20
вая расходы, цели и результаты, можно получить информацию об эффективности управления.
Во Франции составляется следующая финансовая отчетность:
1. Бухгалтерский баланс в форме отчета о финансовом положении с заба-
лансовыми статьями.
2. Отчет о финансовых показателях, представленный в трех частях: отчет
о чистых расходах, отчет о чистых доходах и отчет о чистой операционной
прибыли или задолженности за отчетный период.
3. Отчет о движении денежных потоков, который включает потоки от
операционной деятельности, инвестиционной и финансовой деятельности.
Приложения к отчетности (6 томов), которые включают в себя описание:
характерных моментов деятельности;
норм;
приложений к балансу с описанием позиций;
гарантий;
пенсий государственных служащих;
принципов учета в государственном секторе.
Одной из отличительных черт баланса Франции является то, что самую
большую позицию Баланса составляют нематериальные активы.
Франция была первой страной, которая оценила радиочастотный диапазон (своего рода уступка частот коммерческим компаниям). При этом радиочастотный спектр включается в баланс в момент заключения соответствующего
контракта между государственной и частной компаниями на 10–15 лет по цене,
рассчитываемой исходя из предполагаемого оборота от будущих поступлений.
В отношении пассива пока не решен вопрос о включении в его состав
обязательств по выплате пенсий. Социальная часть (пенсии государственных
служащих) пока не входит в отчетность. Франция, в отличие от IFRS и
МСФООС, исходит из того, что обязательства по пенсиям не могут входить в
пассив баланса.
Ранее применявшийся критерий отнесения актива к собственности (актив — это элемент государственной собственности, имеющий положительную
стоимость для государства) не используется во Франции в настоящее время: т.е.
произошел уход от критерия собственности к критерию контроля.
Есть критерий второго порядка — государство принимает на себя риски и
затраты по содержанию данного актива. Это означает, что учреждения контролируют активы, а государство несет риски.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]