Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
91
туацию со всех сторон и выражать свое профессиональное суждение, которое
наилучшим образом подойдет при оценке конкретного факта хозяйственной
жизни. Вариативные и неоднозначные нормы, содержащиеся в бухгалтерских
нормативных документах, провоцируют необходимость формирования профессионального суждения бухгалтера как инструмента обеспечения достоверности
отчетности, обусловленные, в первую очередь, развитием институций профессиональной этики.
В деятельности государственных учреждений имеются факты хозяйственной жизни, связанные с движением материальных и денежных потоков,
возникновением и погашением обязательств, обусловленных юридическими
отношениями, и другие, не требующие реализации профессионального суждения. Они достаточно просто идентифицируются, и их неверное отражение в отчетности может свидетельствовать либо о халатности бухгалтера, либо о наличии у него преднамеренного умысла. Работа бухгалтера в учреждениях государственного сектора связана с принятием решений в условиях: полной
нормативной определенности; ограниченной нормативной определенности;
полной нормативной неопределенности.
Любой пользователь бухгалтерской информации должен понимать всю ее
относительность, не считая ее абсолютно истинной. Но эта информация должна
быть достаточной и достоверной для принятия экономического решения. Достоверное отражение информации о финансовом положении организации возможно обеспечить, соблюдая баланс между качественными характеристиками
информации. Оценка важности той или иной характеристики в различных ситуациях — это дело профессионального суждения бухгалтера.
При формировании учетной политики необходимо профессиональное
суждение по вопросам учета особенностей финансово-хозяйственной деятельности и масштабов учреждения, наличия положений, реально применяемых на
практике, отсутствие противоречий закрепленных положений учетной практики. Профессиональное суждение бухгалтера особенно важно при определении
единицы учета, классификации объекта учета, выборе способа первоначальной
и последующей оценки, метода списания затрат и др.
Федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства» в учетной политике следует отразить
порядок учета на забалансовых счетах объектов основных средств и непроизведенных активов, которые не приносят учреждению экономических выгод, не
имеют полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод.
92
Определения полезного потенциала и будущих экономических выгод, заключенных в активе, даны в п. 37, 38 Концептуальных основ бухгалтерского
учета и отчетности организаций государственного сектора. Объекты, которые
не приносят и не будут приносить учреждению экономические выгоды, не
имеют полезного потенциала, должны учитываться за балансом на счете 02
«Материальные ценности, принятые на хранение» (разд. 10 Методических рекомендаций).
Полезный потенциал вещи не обязательно выражается в том, что она
должна обеспечивать поступление денег (их эквивалентов) или непосредственно участвовать в оказании услуг. Например, учреждение планирует приобрести
в 2018 году картину для украшения кабинета. Для корректного отражения в
учете необходимо оценить, является ли картина основным средством. Для целей бухгалтерского учета полезный потенциал, заключенный в активе, — это
его пригодность: для использования самостоятельно или совместно с другими
активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций
(полномочий) в соответствии с целями создания учреждения, деятельности по
оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих
нужд учреждения, не обязательно обеспечивая при этом поступление денежных
средств (их эквивалентов); обмена на другие активы; погашения обязательств,
принятых учреждением.
Из этого определения можно заключить, что картина обладает полезным
потенциалом, поскольку она может использоваться для управленческих нужд
учреждения (украшение кабинета), может быть обменена на другие активы либо использоваться в счет погашения обязательств. Поэтому ее приобретение
следует отразить на соответствующем аналитическом счете балансового счета
101 00 «Основные средства».
Пунктом 27 Стандарта «Основные средства» предусмотрено, что если порядок эксплуатации объекта основных средств (его составных частей) требует
замены отдельных составных частей объекта, то затраты на такую замену, в том
числе в ходе капитального ремонта, включаются в стоимость объекта основных
средств в момент их возникновения при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств. При этом стоимость объекта основных
средств уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей в соответствии с положениями стандарта о прекращении признания (выбытии с бухгалтерского учета) объектов основных средств.
Учреждение закрепляет в учетной политике применение в бухгалтерском
учете положений п. 27 Стандарта в отношении групп основных средств. В
учетной политике необходимо отразить группы основных средств, в отношении
93
которых будут применяться указанные положения стандарта, либо указать, что
их положения применяться не будут.
Законодательство в сфере бухгалтерского учета и отчетности дает общие
принципы решения вопроса определения единицы учета основных средств и не
дает четких принципов выделения и признания единиц учета в составе комплексных основных средств. Как и прежде, единицей учета основных средств
является инвентарный объект. Его понятие, а также порядок присвоения инвентарных номеров не изменились. Однако теперь учреждение при признании объекта основных средств должно определить состав инвентарного объекта.
Согласно п. 10 Стандарта, объекты основных средств могут объединяться
в один инвентарный объект. Для целей бухгалтерского учета он признается
комплексом объектов. Это возможно при соблюдении следующих условий:
срок полезного использования объектов одинаков; стоимость объектов не является существенной.
В качестве примера таких объектов в Стандарте приведены: библиотечные фонды; периферийные устройства и компьютерное оборудование; мебель,
которая используется в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы, иная мебель, используемая для обстановки одного помещения).
С целью объединения основных средств в один инвентарный объект (комплекс
объектов основных средств) учреждение вправе в учетной политике определить, что критериями отнесения стоимости объектов основных средств к несущественной являются критерии, установленные Стандартом для начисления
100 % амортизации при вводе в эксплуатацию. В разъяснениях не уточняется,
стоимость каждого объекта в комплексе должна быть меньше предельной стоимости, установленной для начисления 100 % амортизации, или же стоимость
комплекса в целом не должна превышать этот предел. Целесообразно дождаться более детальных разъяснений Минфина России по этому вопросу. Ввиду неопределенности, полагаем, учреждение вправе выбрать любой вариант, закрепив его в учетной политике.
С другой стороны, единицей учета основных средств может признаваться
часть объекта имущества. Это возможно в следующих случаях: в отношении
этой части самостоятельно можно определить период поступления будущих
экономических выгод, полезного потенциала; часть имущества имеет отличный
от остальных частей срок полезного использования (способ получения будущих
экономических выгод или полезного потенциала).
При этом стоимость этой части должна составлять значительную величину от общей стоимости объекта имущества. Такая единица учета основных
средств определяется вне зависимости от возможного физического обособления
94
части объекта имущества. Объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых несущественна, объединяются в
один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств, в порядке, закрепленном в учетной политике учреждения.
Вопрос о составе инвентарного объекта подлежит решению на основе
профессионального суждения бухгалтера, с учетом существенности. В п. 9
Стандарта «Основные средства» сказано, что при признании объекта основных
средств субъект учета определяет состав инвентарного объекта с учетом целесообразности, существенности информации и положений Стандарта.
Таким образом, существенно отличающиеся сроки использования частей
объекта основных средств и/или существенная стоимость компонентов являются основанием для выделения двух и более единиц учета основных средств.
Единицей учета основных средств может признаваться часть объекта
имущества, в отношении которой самостоятельно можно определить период
поступления будущих экономических выгод, полезного потенциала, либо часть
имущества, имеющая отличный от остальных частей срок полезного использования (способ потребления будущих экономических выгод или полезного потенциала), и стоимость которой составляет значительную величину от общей
стоимости объекта имущества. При этом такая единица учета основных средств
определяется вне зависимости от возможного физического обособления части
объекта имущества (п. 9 Стандарта «Основные средства»).
Какая величина является значительной, в Стандарте не уточняется, поэтому этот вопрос находится в компетенции учреждения. Если в первичных
учетных документах поставщика стоимость отдельных единиц учета комплексного основного средства не выделена, она определяется по цене отдельной единицы комплексного основного средства, которая может быть приобретена у поставщика как запасная часть на основании цен, указанных в Прайс-листах и
(или) коммерческом предложении поставщика. В этом случае фактическая стоимость остальных единиц учета комплексного основного средства может быть
определена расчетным путем с применением профессионального суждения
учетных и производственных служб в соответствии с условиями признания,
указанными в п. 7 Стандарта. Правильная идентификация объекта или нескольких объектов в качестве инвентарного объекта основных средств влияет в итоге
на достоверность информации дальнейшего учета фактов хозяйственной жизни,
связанных с эксплуатацией данного объекта, его перемещением, ремонтом,
списанием, продажей или сдачей в аренду.
95
Письмом Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 02-07-07/84237 доведены методические указания по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденные Приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 257н.
В разделе 3 Методических рекомендаций уточняется, что в составе основных
средств признаются только материальные ценности, которые находятся в пользовании учреждения в рамках отношений по финансовой аренде (по договору
лизинга, договору аренды с правом выкупа), в бессрочном безвозмездном пользовании. Объекты финансовой аренды квалифицируются согласно п. 13, 14 Федерального стандарта «Аренда», утвержденного приказом Минфина России от
31 декабря 2016 г. № 258н.
Из разъяснений можно заключить, что объекты, которые получены в рамках отношений по операционной аренде (п. 12, 15 Стандарта «Аренда»), в состав основных средств для целей бухгалтерского учета не включаются.
Стандарт «Основные средства» предоставляет учреждению возможность
самостоятельно выбрать способ начисления амортизации (закрепив его в учетной политике).
Предусмотрено три метода начисления амортизации: линейный — равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего
срока полезного использования актива; уменьшаемого остатка — годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования и коэффициента не выше 3; пропорционально объему продукции — сумма амортизации основывается на ожидаемом использовании или
ожидаемой производительности актива.
Учреждение выбирает метод начисления амортизации, который наиболее
точно отражает предполагаемый способ получения будущих экономических
выгод или полезного потенциала, заключенных в активе. Этот выбор необходимо закрепить в учетной политике.
Если изменился предполагаемый способ получения экономических выгод
или полезный потенциал, заключенный в активе, обоснованность применяемого метода начисления амортизации оценивается на первое января года, следующего за годом такого изменения (п. 38 Стандарта). Метод начисления амортизации, который будет использоваться в течение оставшегося срока полезного
использования, можно изменить. Пересчитывать накопленную амортизацию на
дату пересмотра метода начисления амортизации при его изменении не требуется. Учреждение может применять все три метода начисления амортизации
96
для разных групп объектов основных средств. Такой порядок устанавливается в
учетной политике.
В п. 40 Стандарта закреплено новое положение, которое допускает
начисление амортизации на структурную часть объекта отдельно от амортизации иных частей, которые составляют вместе единый объект имущества. В разделе 7 Методических рекомендаций уточняется, что такой порядок может применяться и в том случае, если все части учитываются под одним инвентарным
номером.
Понятие структурной части объекта основных средств изложено в п. 10
Стандарта. Это часть объекта, в отношении которой самостоятельно можно
определить период поступления будущих экономических выгод, полезного потенциала, либо часть, которая имеет отличный от остальных частей срок полезного использования (способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала). Стоимость такой части должна составлять значительную
величину от общей стоимости объекта.
На наш взгляд, в положениях Стандарта и Методических рекомендаций
есть некоторое противоречие. Дело в том, что структурная часть признается
единицей учета основных средств, т.е. инвентарным объектом. Выделить
структурную часть можно, только если она имеет другой срок полезного использования или другой способ получения будущих экономических выгод (полезного потенциала). Поэтому трудно представить ситуацию, когда структурная часть будет учитываться под одним инвентарным номером с другими частями, но при этом возникнет необходимость начислять амортизацию на эту
часть в ином порядке. Кроме того, не планируется вносить изменения в п. 45
Инструкции № 157н. В нем сказано, что в случае наличия у одного конструктивно-сочлененного объекта нескольких частей (основных средств, имеющих
разный срок полезного использования), каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Таким образом, полагаем, что структурные части необходимо учитывать, как самостоятельные инвентарные объекты
под отдельными номерами, соответственно, начислять по ним амортизацию отдельно.
В завершение следует отметить, что профессиональное бухгалтерское
суждение, с одной стороны, предоставляет возможность выбора и свободу действий практикующему бухгалтеру, с другой стороны, создает проблему такого
выбора, поскольку гораздо легче следовать инструкциям, чем брать на себя ответственность. Устранять препятствия на пути развития профессионального
суждения возможно путем реализации концепции достоверного и добросовестного взгляда.
97
4. УЧЕТ НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ И РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
О НИХ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ
С РОССИЙСКИМИ И МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ
ОБЩЕСТВЕННОГО СЕКТОРА
4.1. Учет основных средств
Корректно рассчитанная первоначальная стоимость основных средств
существенно влияет на достоверность отчетности. Несмотря на схожесть формирования первоначальной стоимости по МСФО ОС и ФСБУ государственных
финансов, различия могут серьезно исказить финансовый результат. Учет основных средств по МСФО ОС регламентирует главным образом МСФО ОС 17
«Основные средства», а в российском бухгалтерском учете организаций бюджетной сферы — СГС «Основные средства».
Для сравнительного анализа используем данные, приведенные в табл. 7.
Таблица 7
Определение основных средств
ФСБУ ГС «Основные средства»
МСФО ОС 17
обладают любой стоимостью;
СПИ более 12 месяцев;
для неоднократного/постоянного исполь-
зования;
для исполнения государственных полно-
мочий, для деятельности по выполнению работ, оказанию услуг, для административных
нужд субъекта учета
предназначены для использования в про-
цессе производства или поставки товаров и
предоставления услуг при сдаче в аренду или
в административных целях;
использование в течение более чем 1 от-
четного периода
Критерии признания в качестве основного средства по МСФО ОС и
ФСБУ государственных финансов схожи. Так, в соответствии с МСФО ОС 17
основными средствами признаются материальные активы, которые:
предназначены для использования в процессе производства или по-
ставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
предполагаются к использованию в течение более одного периода.
ФСБУ «Основные средства» содержит схожее определение.
Далее необходимо отметить, что в ФСБУ содержится ряд новых понятий,
перенятых из МСФО ОС. Одной из таких категорий является «Инвестиционная
недвижимость». В соответствии с федеральным стандартом к данной группе
98
ОС относится недвижимость, которая находится во владении или пользовании
с целью получения арендных платежей или увеличения стоимости имущества,
не предназначенная для выполнения функций и продажи.
Цель ввода понятия «Инвестиционная недвижимость» — сближение с
требованиями МСФО ОС, однако в международной практике учету инвестиционной недвижимости посвящен отдельный стандарт МСФО 16 «Инвестиционная недвижимость», что приводит скорее к возникновению различий между
российской системой учета и международной.
Проанализируем и сравним критерии признания объектов в качестве основных средств, используя данные табл. 8.
Таблица 8
Критерии признания основных средств
ФСБУ ГС «Основные средства»
МСФО ОС 17
планируется получение экономических
выгод/полезного потенциала от использования актива;
первоначальная стоимость объекта может
быть надежно оценена
есть вероятность получения будущих эко-
номических выгод/возможности полезного использования;
себестоимость/справедливую стоимость
объекта можно надежно оценить
Опираясь на данные таблицы 8, можно заметить, что критерии ФСБУ
аналогичны критериям в МСФО ОС. Однако ввиду того, что ни в российском,
ни в международном стандарте нет четкого разъяснения понятия «экономические выгоды», при применении данного положения могут возникнуть противоречия в трактовке данного термина и как следствие — несопоставимость информации в бухгалтерской отчетности субъектов госсектора. Необходимо и целесообразно ввести в раздел ФСБУ «Термины и их определения» разъяснение
по данному понятию с целью снижения риска неправильной трактовки субъектами содержания стандарта.
В отличие от МСФО ОС российский стандарт требует учитывать на забалансовых счетах объекты основных средств, которые в настоящий момент и в
будущем не принесут субъекту экономические выгоды. Данное нововведение,
во-первых, приводит к возникновению различий между российскими и международными стандартами, во-вторых, противоречит одному из принципов бухгалтерского учета — принципу осмотрительности.
Например, бюджетное учреждение приобрело оборудование для производственных целей. Однако с течением времени была произведена модернизация и введены новые технологии. В результате приобретенное оборудование
больше не будет использоваться. Следуя положению федерального стандарта,
99
необходимо перенести данное оборудование на забалансовый счет, но на самом
деле учреждение в данной ситуации несет расходы. Таким образом, наблюдается занижение расходов, как следствие — искажение информации финансовой
отчетности.
Далее стоит отметить следующее различие между МСФО ОС и ФСБУ: в
российском стандарте указаны характеристики единицы учета основных
средств (инвентарного объекта), а также порядок присвоения инвентарных номеров. В то же время в пункте 18 МСФО ОС 17 указано, что стандарт не устанавливает единицу учета основных средств, полагаясь на профессиональное
суждение33.
Важно заметить, что в соответствии с ФСБУ «Основные средства» организация может осуществить реклассификацию объектов. Таким образом, в ситуации изменения способа получения экономических выгод от объекта основного средства, который был ранее признан в учете, так, что его характеристика
больше не соответствует условиям признания в качестве основного средства,
учреждениям необходимо осуществить реклассификацию данного объекта.
Например, организация для осуществления своей основной деятельности
использовала объект недвижимости. Однако в связи с изменением сферы деятельности данный объект перестал быть нужным, и учреждение принимает решение сдавать его в аренду. Благодаря нововведениям в ФСБУ организация в
предусмотренном стандартом порядке осуществляет реклассификацию данного
объекта, т.е. переводит его в группу «инвестиционная недвижимость».
Таким образом, реклассификация объектов основных средств позволяет
организациям при составлении отчетности достоверно отразить свое финансовое положение, предоставить наиболее актуальную информацию о составе своих активов.
В соответствии с положениями ФСБУ «Основные средства» способ приобретения объекта основных средств влияет на определение его первоначальной стоимости: если актив был приобретен в результате обменных операций
или создан самостоятельно, то стоимость складывается из фактических затрат
на его приобретение или создание; если же объект получен в результате необменных операций, то оценка осуществляется по справедливой стоимости на дату приобретения34.
33
См.: Демина И.Д., Кришталева Т.И. Практическое применение профессионального суждения бухгалтера
по учету основных средств в государственных (муниципальных) учреждениях // Аудит. 2018. № 5. С. 5–9.
34
См.: Кришталева Т.И., Зателепа Б.М. Объекты основных средств: признание, оценка, амортизация в
соответствии с МСФО ОС 17 и ФСБУ «Основные средства» // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. 2019. № 3. С. 20–28.
100
В российском стандарте также уточняется, что оценка при обменной операции зависит от следующего: носит ли операция коммерческий характер. Если
хозяйственная операция не носит коммерческий характер или же справедливую
стоимость ни полученного, ни переданного объектов нельзя надежно оценить,
то первоначальная стоимость полученного основного средства равна остаточной стоимости переданного взамен актива35. Данные нововведенные положения
коренным образом сближают российскую практику с международной, где также оценка первоначальной стоимости происходит по себестоимости; а в случае
необменных операций — по справедливой стоимости.
Однако важно отметить, что в МСФО ОС 17 в п. 28 содержится пример
необменных операций, что способствует корректной трактовке положений
стандарта. В российский стандарт также следует включить примеры с целью
снижения риска разночтения стандарта субъектами госсектора и, как следствие,
снижение вероятности искажения первоначальной оценки.
Перечень расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основных средств по положениям российского и международного стандартов представлен табл. 9.
На основе приведенных данных в табл. 9 можно говорить о сближении
российского стандарта с международным. Однако некоторые различия все же
сохранились. Так, в п. 15 ФСБУ «Основные средства» содержится более подробный и полный список затрат, которые можно отнести к группе «фактические затраты на приобретение, создание объекта основных средств». Данная
детализация способствует правильному пониманию положений стандарта субъектами госсектора, следовательно, повышению качества предоставляемой финансовой отчетности.
Однако некоторые отличия в составе затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств для МСФО ОС-отчетности и ФСБУотчетности, все же имеются. Рассмотрим основные из них.
Таблица 9
Формирование первоначальной стоимости основных средств
ФСБУ ГС «Основные средства»
МСФО ОС 17
Цена приобретения, в том числе таможенные пошлины, суммы НДС, не подлежащие возмещению, за вычетом предоставленных скидок (премий)
Цена покупки, в том числе импортные сборы и
пошлины и невозмещаемые налоги на покупку
за вычетом торговых скидок и компенсаций
35
См.: Кришталева Т.И. Применение Федеральных стандартов бухгалтерского учета в государствен-
ных некоммерческих организациях // Некоммерческие организации в России. 2018. № 1. С. 14–19.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]