Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
31
Федеральный стандарт
бухгалтерского учета
государственных
финансов
Утвержден приказом
Минфина России
Методические
рекомендации
по применению
Стандарта
«Основные средства»
от 31 декабря 2016 г. № 257н
(зарегистрирован в Минюсте
России 27 апреля 2017 г.
за № 46518)
доведены письмами
Минфина России
от 30 ноября 2017 г.
№ 02-07-07/79257;
от 15 декабря 2017 г.
№ 02-07-07/84237
«Аренда»
от 31 декабря 2016 № 258н
зарегистрирован в Минюсте
России 31 декабря 2016 г
за № 46606)
доведены письмами
Минфина России
от 13 декабря 2017 г.
№ 02-07-07/83463;
от 13 декабря 2017 г.
№ 02-07-07/83464
«Обесценение активов»
от 31 декабря 2016 г. № 259н
(зарегистрирован в Минюсте
России 27 апреля 2017 г.
за № 46520)
«Представление бухгалтерской (финансовой)
отчетности»
от 31 декабря 2016 г. № 260н
(зарегистрирован в Минюсте
России 27 апреля 2017 г.
за № 46519)
Действуют с 2019 г.
«Учетная политика,
оценочные значения
и ошибки»
от 30 декабря 2017 г. № 274н
(зарегистрирован в Минюсте
России 18 мая 2018 г.
за № 51123)
доведены письмом
Минфина России
от 31 августа 2018 г.
№ 02-06-07/62480
«События после отчетной
даты»
от 30 декабря 2017 г. № 275н
(зарегистрирован в Минюсте
России 18 мая 2018 г.
за № 51124)
доведены письмом
Минфина России
от 31 июля 2018 г.
№ 02-06-07/55005
«Доходы»
от 27.02.2018 № 32н
(зарегистрирован в Минюсте
России 18 мая 2018 г. за № 51122)
«Отчет о движении
денежных средств»
от 30 декабря 2017 г. № 278н
(зарегистрирован в Минюсте
России 26 марта 2018 г.
за № 50501)
доведены письмом
Минфина России
от 31 августа 2018 г.
№ 02-06-07/62483
«Влияние изменений
курсов иностранных
валют»
от 30 мая 2018 г. № 122н
(зарегистрирован в Минюсте
России 29 июня 2018 г. № 51487)
С 2020 г. вступают в действие стандарты бухгалтерского учета государ-
ственных финансов (табл. 2).
32
Таблица 2
Стандарты бухгалтерского учета государственных финансов,
вступающие в действие с 2020 г.
Название федерального
стандарта бухгалтерского
учета государственных
финансов
Дата утверждения стандарта
Минфином России
Методические
рекомендации
по применению
Стандарта
«Бюджетная информация
в бухгалтерской (финансовой)
отчетности»
28 февраля 2018 г. Приказ № 37н
(зарегистрирован в Минюсте России
23 мая 2018 г. за № 51158)
доведены письмом
Минфина России
от 6 августа 2019 г.
№ 02-06-07/59183
«Долгосрочные договоры»
29 июня 2018 г. Приказ № 145н (зарегистрирован в Минюсте России
13 сентября 2018 г. за № 52147)
«Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах»
30 мая 2018 г. Приказ № 124н
(зарегистрирован в Минюсте России
29 июня 2018 г. за № 51491)
доведены письмом
Минфина России
от 5 августа 2019 г.
№ 02-07-07/58716
«Концессионные соглашения»
29 июня 2018 г. Приказ № 146н
(зарегистрирован в Минюсте России
24 июля 2018 г. за № 51673)
«Запасы»
7 декабря 2018 г. Приказ 256н
(зарегистрирован в Минюсте России
11 января 2019 г. за № 53306)
доведены письмом
Минфина России
от 1 августа 2019 г.
№ 02-07-07/58075
Исключение составляют положения стандарта «Отчет о движении денеж-
ных средств» по отражению информации о производных финансовых инструментах. Их необходимо учитывать только с отчетности 2020 г.
Отчет о движении денежных средств следует заполнять на основании
общих требований ФСБУ «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности».
Остальные ФСБУ необходимо применять одновременно с ФСБУ «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».
В основе разработки федеральных стандартов лежат МСФО ОС. Главное
отличие МСФО ОС от традиционной российской системы учета в организациях
бюджетной сферы состоит в том, что Международные стандарты регулируют:
не бухгалтерский учет, а бухгалтерскую (финансовую) отчетность; не конкретные правила, а принципы формирования финансовых показателей. Так как
МСФО ОС ориентируется на регулирование отчетности, то в них не говорится,
каким должен быть план счетов учета, какой формы должны быть первичные
33
документы, учетные регистры и даже бухгалтерские отчеты. МСФО ОС устанавливают исключительно правила формирования показателей, отражаемых в
этой отчетности. Техника учета (форма и состав учетных регистров, применяемые средства учета) может различаться в разных странах и даже в разных организациях. Поэтому регламентация учетных процедур с точки зрения МСФО ОС
излишня. МСФО ОС основывается на принципах формирования финансовой
отчетности, заложенных в МСФО9.
1.4. Виды бухгалтерского учета в международной практике
и их взаимосвязь с финансовой отчетностью
В международной практике под финансовым учетом подразумевается
процесс, заканчивающийся приготовлением финансовой отчетности, которая
используется как внешними, так и внутренними пользователями. Данная отчетность, выраженная в денежном измерении, обеспечивает последовательную и
непрерывную историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и
его экономической деятельности, которая изменяет эти ресурсы и обязательства. По российской традиции финансовый учет является лишь частью бухгалтерского учета, который определяется в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» как формирование документированной систематизированной информации об объектах,
предусмотренных Федеральным законом о бухгалтерском учете, в соответствии
с требованиями, установленными Федеральным законом, и составление на ее
основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Следовательно, учет — это процесс, приводящий к результату финансовой отчетности, правильное представление которого и является целью учета,
т.е. основным является не сам процесс, а именно результат. В международной
практике бухгалтерская отчетность является кульминацией процесса учета, что
выделяется даже в названии: финансовый учет обычно именуется не просто
финансовым, а финансовым учетом и отчетностью. В данном случае эта связь
настолько тесная, что отдельная проверка правильности ведения учета, не затрагивающая проверку правильности составления отчетности, практически невозможна.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России
от 29 июля 1998 г. № 34н, главными задачами бухгалтерского учета являются:
9
См. : МСФО для государственного сектора. URL: https://www.budgetnik.ru/art/75483.
34
1) формирование полной и достоверной информации о деятельности ор-
ганизации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам
и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам,
кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
2) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним поль-
зователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и
обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов
в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельно-
сти организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее
финансовой устойчивости.
Цели бухгалтерской отчетности в этом положении явно не выделяются,
просто утверждается, что организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года,
если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом
месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной.
При этом бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.
Целевые позиции МСФО заключаются в том, что финансовая отчетность
должна содержать информацию об экономических ресурсах предприятия, дебиторской задолженности, а также о результатах операций, событиях и обстоятельствах, которые изменяют эти ресурсы и задолженность.
На первый взгляд, разница не столь значительная. Однако при более подробном изучении видно, что только первая задача российского учета с учетом
подлинных целей отчетности даст в итоге частичное соответствие международным целям учета. За рубежом две последние цели просто не являются частью
финансового учета и относятся к компетенции управленческого учета. Причем
первая цель международной отчетности — формирование информации в пригодном для инвестиционных и других решений виде — в отечественных нормативных документах практически не выделена. Таким образом, при общем сходстве целей и задач финансового учета и отчетности по МСФО и бухгалтерского
учета и отчетности в России акценты в них расставлены по-разному. За рубежом приоритет отдается принятию эффективных решений на базе данных отчетности, при этом достоверность данных просто подразумевается как необходимое условие, а в России приоритетным является просто достоверное отраже-
35
ние экономических событий, т.е. российский подход носит более ограниченный
характер. Также категории достоверности и полноты в России носят скорее
формальный, чем практический, рекомендательный характер.
В России выделяют три достаточно различных вида информационных систем, которые равноправны и тесно взаимосвязаны: оперативный, бухгалтерский и статистический учеты. Связь оперативного учета с бухгалтерским теснее, чем связь бухгалтерского учета со статистическим, но все же существование на российском предприятии отдельного аппарата (экономического отдела),
ответственного за ведение оперативного учета, не позволяет говорить о той
общности этих видов учета, которая наблюдается за рубежом.
Оперативный учет очень близок к управленческому учету и тесно связан
с финансовым учетом, статистикой и другими видами хозяйственного учета.
Сущность оперативного учета состоит в группировке и обобщении первичной
информации (продукт первичного учета) для создания внутрихозяйственной
отчетности, используемой в оперативном управлении экономикой предприятия.
Временной цикл формирования информации в оперативном учете (не в ущерб
ее качеству) должен быть минимальным, от этого зависит достоверность хозяйственного учета и, следовательно, эффективность системы управления экономикой хозяйства в целом.
Термин «креативный учет» часто переводят как «творческий учет».
Раньше подобное «творчество» сводилось к вуалированию и искривлению
учетных данных. Сегодня креативный учет рассматривается как результат
учетной политики и теряет свой отрицательный оттенок. Креативный учет является положительным в тех случаях, если используется без прямого нарушения законодательства для отображения основных тенденций в изменении стоимости бизнеса и достоверной картины состояния дел фирмы, особенно если не
существует других методов отображения в учете новой операции.
В ином случае — это процесс подготовки отчетности предприятия для
более выгодного отображения его деятельности для акционеров, инвесторов и
других заинтересованных лиц. При таких условиях этот метод отображает скорее желаемое, чем фактическое состояние предприятия. Он используется недобросовестными управленцами в целях введения в заблуждение инвесторов,
кредиторов, банкиров и других пользователей финансовой отчетности.
Ряд ученых выделяют самостоятельное научно-практическое направление — социальный бухгалтерский учет (социальный учет). «В течение последних тридцати лет более явным становится тот факт, что бухгалтерский учет не
обеспечивает в полной мере заинтересованных лиц информацией». Поддерживает эти мнения и профессор В.Г. Гетьман. По его мнению, рекомендуется раскрывать информацию в социальной отчетности:
36
создание рабочих мест и трудовая практика;
технология развития человеческих ресурсов;
безопасность и гигиена;
торговля;
инвестиции и связь;
отчисления для государства;
помощь обществу;
информация о коррупции.
По мнению ученого, многие важные процессы и явления, связанные с деятельностью предприятия, остаются вне рамок бухгалтерского учета10.
Точку зрения профессора В.Г. Гетьмана разделяет профессор И.Н. Санникова: «Без исследования реальных интересов внешних пользователей информации финансовой отчетности теория бухгалтерского учета рискует остаться
просто техникой счета общепринятых показателей»11.
За реформирование существующего бухгалтерского учета выступает и
И.Н. Ложников. Он пишет: «Нужно кардинально пересмотреть сложившееся
отношение к бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществив переход от
финансовой отчетности к интегрированной отчетности. Суть данного перехода
заключается в расширении спектра информации, включаемой в отчетность. Она
должна не только содержать показатели, характеризующие финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации, но и быть направлена на анализ и оценку натуральных показателей эффективности использования материальных и трудовых ресурсов, информирование пользователей отчетности об уровне социальной ответственности ее собственников и
руководителей»12.
В связи с вышеизложенным можно предположить, что социальная отчетность оказывает влияние на способы и методы ведения бухгалтерского и
управленческого видов учета, а также МСФО, и существует объективная необходимость модернизации системы перечисленных видов учета как минимум в
части расширения перечня отражаемых фактов хозяйственной деятельности.
Однако существуют и критические точки зрения ученых, которые выступают против выделения социального учета в самостоятельное научнопрактическое направление.
10
См.: Гетьман В.Г. Проблемы стандартизации вузовской подготовки бухгалтеров и аудиторов // Все
для бухгалтера. 2008. № 6.
11
Санникова И.Н. Возможно ли преодолеть кризис теории бухгалтерского учета? // Бухгалтерский учет
в бюджетных и некоммерческих организациях. 2008. № 8.
12
Ложников И.Н. Важнейшие тенденции развития бухгалтерского учета // Вестник бухгалтера Москов-
ского региона. 2011. Январь/февраль.
37
Таким примером может служить мнение кандидата экономических наук
О.Ф. Сверчкова: «В последнее время появляется все больше научных работ, в
которых выделяются понятия “бухгалтерский социальный учет” и “бухгалтерский экологический учет”. Мы не являемся сторонниками подобного дробления
бухгалтерского учета. С нашей точки зрения, для формирования социальной
отчетности вполне достаточно методологической и методической базы бухгалтерского и управленческого учета»13.
1.5. Конвергенция национальных и международных стандартов
по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности
в общественном секторе
В современном мире наблюдается постоянное изменение условий функционирования организаций, поэтому бухгалтерский учет и отчетность должны
постоянно совершенствоваться, чтобы отвечать требованиям заинтересованных
пользователей и своевременно представлять полезную информацию. Россия
выбрала путь гармонизации российских и международных стандартов бухгалтерского учета. Основой для создания Федеральных стандартов бухгалтерского
учета являются. Международные стандарты финансовой отчетности. И это касается не только коммерческих организаций, но и, конечно же, организаций
бюджетной сферы.
Все чаще наблюдающиеся в современном мире нестабильные ситуации в
мировой экономике требуют от правительств ряда государств решения многочисленных задач по улучшению процесса управления ресурсами и, как следствие, получения высококачественной информации. В этой связи принято говорить о значительной роли международных стандартов финансовой отчетности
для общественного сектора. Ведь бухгалтерская отчетность, подготовленная на
их основе, позволяет получать достоверную и надежную информацию о деятельности организаций государственного сектора, что представляет собой
острую необходимость широкому кругу ее пользователей, к числу которых
можно отнести как управленческий состав самих организаций, так и правительства, различных инвесторов, граждан и др.
Активная глобализация экономики и связанное с ней усложнение процессов взаимодействия инвесторов и потребителей в разных странах послужили
толчком к созданию в 1977 г. в Нью-Йорке Международной федерации бухгал-
13
Современные тенденции учета, анализа и сопутствующих направлений в условиях реформирования /
Н.А. Бреславцева, Т.Д. Попова, Н.В. Михайлова [и др.] ; отв. ред. проф. Н.А. Бреславцева. Шахты : ГОУ ВПО
«ЮРГУЭС», 2010.
38
теров. Впоследствии, в связи с назревающими потребностями экономики в урегулировании деятельности сектора государственного управления, было принято
решение о выделении в ней специального Комитета, признанного разрабатывать и внедрять МСФО ОС, который возник в 1986 г. под названием Совет
МСФО ОС.
Стоит отметить, что для целей МСФО ОС к общественному сектору принято относить национальные и региональные правительства, а также местные
правительства и их учреждения. Однако в данный сектор экономики не могут
быть включены государственные и муниципальные коммерческие организации,
а также некоммерческие организации с частной формой собственности.
Первый такой международный стандарт был принят в 2000 г., а на сегодняшний день действует уже 35 МСФО ОС, переведенных на русский язык.
Кроме того, данные стандарты считаются независимо разработанными и высококачественными, вследствие чего широко используются правительствами
многих государств, а также различными международными организациями, среди которых можно выделить Международный валютный фонд (МВФ), Всемирный банк, Организацию экономического сотрудничества и развития, Азиатский
банк развития и т.п.
Однако настаивать на соблюдении МСФО ОС не имеют права ни сообщество бухгалтеров, ни сам Совет МСФО ОС. Он может только давать рекомендации при пересмотре независимыми государствами своих стандартов или помогать им в разработке новых форм, настойчиво рекомендуя при этом правительствам принять участие в качестве заинтересованных групп в работе Совета
МСФО ОС. Так, в России такой механизм был запущен в 2011 г., когда Министерство финансов РФ стало инициатором введения МСФО ОС в нашей стране,
признав данные стандарты в России основой разработки федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета для общественного сектора.
В целом, для нашей страны такое событие не было спонтанным, а явилось
вполне логичным следствием довольно длительного процесса. Так, более чем за
25 лет становления и развития в России рыночной экономики произошло постепенное реформирование бюджетной системы. Уже к середине первого десятилетия нынешнего столетия имели место значительные реформы по обеспечению финансовой и макроэкономической стабильности, был заложен фундамент
бюджетного процесса, создана система бюджетного планирования и т.д. В этот
же период осуществлялись масштабные преобразования в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности, основной целью которых было решение
важнейшей задачи по трансформации существующей в стране системы бухгал-
39
терского учета согласно потребностям рынка. В этой связи была создана
утвержденная Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283
программа реформирования бухгалтерского учета согласно международным
стандартам финансовой отчетности (МСФО). Кроме того, желание плодотворного сотрудничества России на международной арене в целях привлечения
иностранных инвестиций обусловило необходимость использования субъектами бюджетной сферы сопоставимой отчетности и признанных на международном уровне стандартов учета. В соответствии с основными намеченными целями государственной политики в качестве важнейшей части экономической
стратегии стала реализация условий для максимально эффективного управления государственными финансами, создать которые было возможно лишь с
помощью внедрения в российскую практику бухгалтерского учета и отчетности МСФО ОС.
Значительный спектр проблем наблюдается и в современном процессе
перехода отчетности государственного сектора на МСФО ОС. По мнению широкого круга специалистов в данном вопросе, внедрение обозначенных стандартов является длительным и непростым процессом, состоящим из нескольких
этапов и требующим создания необходимых и достаточных для этого условий.
Правительства ряда государств высказываются о желании и готовности начать
применение МСФО ОС. Однако ни одна страна в мире фактически не приняла
эти стандарты в полном объеме. Такая тенденция связана с наличием огромного числа трудностей, с которыми приходится сталкиваться на пути к реформированию системы бухгалтерского учета и отчетности согласно международным
требованиям. Рассмотрим основные препятствия на пути внедрения МСФО ОС,
характерные для России.
Основной проблемой в данном вопросе является требование к формированию консолидированных финансовых отчетов для всех организаций, управляемых государственными структурами. Такое условие представляется слишком затратным и трудоемким, а потому данная процедура на сегодняшний день
нигде в мире применения не нашла. Это обстоятельство позволяет сделать вывод о невозможности полноценного внедрения МСФО ОС.
Следующим препятствием на пути внедрения МСФО ОС стал недостаток
квалифицированных кадров. Не является секретом, что при осуществлении любого нововведения особенно остро ощущается потребность в хороших специалистах. В России спрос на такие кадры пока что значительно превышает предложение. Здесь стоит отметить, что если в части применения МСФО для коммерческого сектора наблюдается огромное число научных работ, то
40
исследований, посвященных МСФО ОС, на данный момент очень мало. На мой
взгляд, высшие учебные заведения уделяют недостаточное внимание вопросу
перспектив внедрения МСФО ОС в нашей стране, поскольку сейчас дисциплины
этой отрасли знаний часто входят в состав предметов по выбору или же изучаются
студентами на более высоких ступенях обучения, таких как магистратура и аспирантура, до которых доходят не все будущие экономисты. Обозначенная проблема
объясняется к тому же процессом постоянной ротации кадров, являющимся как
нельзя более актуальным в современных рыночных условиях с характерным для
нее компонентом конкуренции. И в этой связи вновь можно говорить о затратности всего процесса, вытекающей из необходимости оплаты услуг сторонних специалистов за проведение дорогостоящих обучающих семинаров.
Также процесс перехода на МСФО ОС и их применение ограничиваются
возможностями существующей информационно-технологической инфраструктуры. В первую очередь здесь стоит сказать о том, что применяемые в настоящий момент времени программные продукты нуждаются в доработке.
Существенная роль отведена и языковой проблеме, раскрыть которую
можно в части того, что официально признанным языком МСФО считается английский. Несмотря на широкое применение в практике большинства компаний
международного языка бизнеса, языковые барьеры в процессе перевода стандартов все же дают о себе знать. Так, Д.А. Агручинцев отмечает, что часто значение терминов МСФО ОС не может найти прямое соответствие общепринятому смыслу. Так, применение термина «Выручка» отлично как от практики учета, принятой на Западе, так и от российской практики. Согласно МСФО ОС,
выручка является более широким понятием, чем традиционное для нашего восприятия получение денежных средств от основной деятельности, и состоит
из всех валовых поступлений за период. Таким образом, определение выручки близко к понятию дохода, которое используется коммерческим сектором,
но Совет МСФО ОС утверждает, что следует применять именно термин «выручка»14.
Рассмотренные проблемные вопросы в конечном итоге создают почву для
новых, таких как проблема нехватки материальных ресурсов для внедрения
требования МСФО ОС или проблема длительности сроков перехода на новые
принципы учета и подготовки отчетности. Так, во Франции на процесс внедрения МСФО ОС за период с 2001 по 2010 гг. было израсходовано около 565 млн
евро, из которых более половины страна потратила на реорганизацию инфор-
14
Аргучинцев Д.А. Переход сектора государственного управления на международные стандарты финан-
совой отчетности. Основные определения и проблемы / Д.А. Аргучинцев // Бизнес образование в экономике
знаний. 2017. № 3. С. 4–8.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]