Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
131
Кроме того, появился метод учета запасов, приобретенных в результате
необменных операций, по справедливой стоимости.
При приобретении запасов с отсрочкой платежа в ФСБУ также выделяются отдельно себестоимость запасов и процентные расходы. Отличие заключается в том, что по МСФО ОС конкретных сроков по отсрочке платежа не
установлено — принципиально наличие финансового компонента сделки, а в
ФСБУ сделкой с отсрочкой платежа считается сделка, где отсрочка превышает
12 месяцев.
Особый подход нужен при выработке профессионального суждения в отношении снижения стоимости материальных ценностей, поскольку трудно
определить действительную стоимость этих активов.
МСФО (IAS) 2 «Запасы» указывает, что себестоимость товарноматериальных запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их цены продажи. Запасы оценивают по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи, которая представляет собой расчетную цену
продажи в ходе обычной деятельности за вычетом затрат на завершение производства и затрат на продажу (п. 9 МСФО [IAS] 2).
В практике процедура списания запасов ниже себестоимости до уровня
чистой возможной цены продажи реализована путем формирования резерва под
снижение стоимости товарных запасов. Формирование резерва может приводить к необходимости применения профессионального суждения, поскольку
организация не всегда может достоверно подтвердить текущую рыночную стоимость таких запасов, а также затрат, связанных с продажей. Применять принцип наименьшей цены к материально-производственным запасам трудно из-за
необходимости подтверждать их фактическую рыночную оценку.
Последующая оценка запасов по наименьшей из двух величин — себестоимости или чистой цены продажи — момент, который следует регламентировать дополнительно в учетной политике, а также во внутренних документах
учреждения. Это связано с отсутствием однозначного алгоритма создания резерва, российской спецификой, а также довольно скептическим отношением
небухгалтерских служб к необходимости участвовать в процессе создания резерва. Участие профильных служб в этом процессе следует закрепить в Регламенте закрытия периода. В частности, в нем можно установить ответственных
за предоставление информации, сроки ее предоставления, специалиста, которому предоставляется информация, форма предоставления информации.
Помимо этого, для целей создания резерва из-за специфики деятельности
учреждения запасы можно разделить на две категории:
132
1) товары — запасы, которые идут на продажу;
2) прочие запасы — запасы, потребляемые в производственных или
управленческих целях.
Такое разделение вызвано тем, что прочие запасы либо специфичны для
деятельности учреждения, либо быстро оборачиваются в течение периода.
Здесь можно использовать возможность, которую предоставляет МСФО ОС 12:
резерв по сырью и материалам можно не создавать, в случае если готовую продукцию, в состав которой они войдут, планируется продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Необходимость создания
резерва тестируется на каждую отчетную дату. На практике, резерв по прочим
запасам, как правило, не создают.
Алгоритм создания резерва по товарам следует закрепить в учетной политике. Источником информации для создания резерва являются профильные
службы — сотрудники, которые владеют информацией по ценам. Для целей
расчета резерва берется цена, сложившаяся на отчетную дату.
Методологию оценки запасов по чистой стоимости продаж можно условно разделить на два направления:
выявление неликвидных единиц запасов в ходе проведения инвентари-
заций и определение цены возможной продажи с помощью экспертных комиссий, включающих специалистов по снабжению и сбыту, — так называемое специфическое обесценение;
регулярное тестирование оборачиваемости по номенклатурам запасов
на предмет выявления медленно оборачиваемых запасов и определение для них
чистой цены продажи.
Для проведения последней процедуры необходимо с учетом специфики
учреждения определить те номенклатурные группы, которые подлежат тестированию. Важно исключить группы, которые могут иметь низкую оборачиваемость в силу политики учреждения по сырьевой безопасности. Принимая во
внимание уровень ответственности российских поставщиков, подобный «страховой» запас некоторых номенклатур сырья и материалов стратегически необходим предприятию для бесперебойного выполнения производственной программы.
Данная работа требует наличия определенного уровня автоматизации.
Кроме того, необходимо подключить к работе по формированию резерва соответствующие службы предприятия. Ведь в любом случае определение норм
оборачиваемости для групп и номенклатур запасов лежит вне зоны ответственности бухгалтеров.
133
4.6. Учет аренды
Отражение операций по аренде в соответствии с МСФО для общественного сектора осуществляется на основе положений стандарта МСФО ОС 13
«Аренда». Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», который был основан на МСФО ОС 13 и принят в соответствии с Приказом Минфина № 258н от 31 декабря 2016 г., применяется для ведения бухгалтерского учета государственными (муниципальными)
бюджетными и автономными учреждениями начиная с 1 января 2018 г..
Несмотря на то, что федеральный стандарт учета аренды был принят
значительно позже международного аналога, его положения во многом совпадают с положениями МСФО ОС 13. Но, тем не менее, существуют некоторые отличия.
Во-первых, международный стандарт предоставляет более расширенный
перечень используемых терминов (девятнадцать терминов против четырех), что
позволяет лучше понять экономическое содержание операций по аренде. К
примеру, МСФО ОС 13 предусматривает определение вмененной процентной
ставки, которую можно применять в случае, если невозможно определить ставку, подразумеваемую в договоре аренды. Благодаря этому арендатор, рассчитав
ставку процента по аналогичному договору аренды или ставку процента, под
которую можно было бы привлечь заемные средства при аналогичном обеспечении, мог бы применить ее для текущего арендного договора и более достоверно отразить обязательство по аренде в отчетности.
Во-вторых, стоит заметить, что ФСБУ не дает отдельного определения
понятию аренды: стандарт раскрывает лишь признаки, которые позволяют
классифицировать аренду как операционную и неоперационную (финансовую).
При этом МСФО ОС 13 раскрывает значение термина «финансовая аренда»,
основывая классификацию на передаче практически всех рисков и преимуществ, связанных с владением активом, арендатору, а также обращает внимание на то, что переход права собственности на актив не является ключевым
признаком для классификации аренды в качестве финансовой или нефинансовой (операционной).
ФСБУ для организаций государственного сектора при определении понятия аренды и дальнейшей ее классификации выделяет одним из признаков
классификации аренды в качестве операционной или финансовой срок пользования имуществом, в течение которого предполагается потребление арендатором экономических выгод. При этом нет упоминаний о передаче арендатору
134
практически всех рисков и выгод, связанных с владением данным активом, что
несколько искажает основную суть финансовой аренды, заложенную МСФО
ОС 13.
В-третьих, особое внимание международные стандарты уделяют идентификации компонента аренды в других договорах: стандарт призывает применять профессиональное суждение для определения компонента аренды для
дальнейшего его учета и отражения в соответствие с МСФО ОС 13. ФСБУ
«Аренда» подобных замечаний не содержит, в связи с чем могут возникнуть
ситуации, когда один и тот же договор будет в соответствии с этими стандартами учитываться по-разному: суммы приобретенных в аренду основных
средств будут признаваться «не очищенными» от сумм, не являющихся компонентом аренды (к примеру, сервисный компонент, включенный в сумму по
арендному договору).
В-четвертых, по той причине, что ФСБУ «Аренда» используется с
2018 г. (с этого периода начинает применяться к отчетности новый стандарт
МСФО [IFRS] 16 «Аренда» из полного комплекта МСФО для коммерческих
предприятий [3]), стандарт включает новый объект учета при классификации
аренды как операционной — право пользования активом. При данном виде
аренды актив будет учитываться в качестве отдельного нефинансового актива,
а не в составе основных средств как при финансовой аренде.
Основное существенное отличие от международных стандартов заключается в том, что теперь арендатор при применении российских ФСБУ будет учитывать арендуемый по договору операционной аренды актив на балансе и
начислять амортизацию в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате.
МСФО ОС 13 в свою очередь призывает арендатора отражать лишь арендные
платежи на линейной основе (если нет иного метода, более достоверно отражающего график получения экономических выгод от пользования активом);
при этом арендуемый актив учитывается за балансом.
Таким образом, несмотря на то, что ФСБУ «Аренда» был основан на
МСФО ОС 13, более позднее его принятие позволило учесть последние нововведения Совета по МСФО (переход на МСФО 16 для коммерческих организаций). По этой причине финансовая отчетность бюджетных и автономных учреждений будет достоверно отражать наличие активов, принятых во временное
владение и пользование, а также возникающих в соответствии с этими обязательствами, что, в свою очередь, позволит избежать искажения многих аналитических показателей, в том числе показателей финансового состояния учреждения.
135
Принятый ФСБУ «Аренда» будет способствовать тому, что независимо
от классификации аренды активы и пассивы учреждения увеличатся на сумму
права пользования активом и соответствующего обязательства по арендным
платежам. В том числе в Отчете о финансовых результатах государственной
организации будут признаваться не расходы по операционной аренде, а расходы по амортизации права пользования арендованным имуществом [2].
Помимо прочего, стоит отметить, что МСФО ОС 13 содержит понятия
гарантированной и негарантированной ликвидационных стоимостей, предусмотренных как для арендатора, так и для арендодателя, которые необходимы
для более точной оценки валовых инвестиций в аренду и минимальных арендных платежей.
Одной из основных задач организации при подготовке финансовой отчетности является раскрытие сведений об активах и обязательствах, возникающих в связи с заключенными договорами аренды, которые послужили бы основанием для принятия управленческих решений заинтересованными пользователями отчетности. Рассматриваемые российский и международный стандарты
содержат определенные требования к отражению в учете и раскрытию в отчетности арендатора операций по финансовой и операционной аренде.
Во-первых, в случае классификации аренды в качестве финансовой ФСБУ
«Аренда», аналогично требованиям МСФО ОС 13, призывает арендатора отражать обязательство по аренде в сумме, которая равна справедливой стоимости
арендуемого имущества, или же в сумме, равной дисконтированной стоимости
арендных платежей, если такая стоимость будет признана наименьшей. При
этом стоит обратить внимание на тот факт, что вмененная ставка процента, которую в соответствии с МСФО ОС 13 можно применять в случаях, если ставку
процента, подразумеваемую в договоре аренды, практически невозможно определить, заменена в ФСБУ для организаций государственного сектора на ключевую ставку Банка России.
Данное упрощение облегчает российским государственным учреждениям
задачу по расчету дисконтированной стоимости арендных платежей, однако не
позволяет отражать операции в соответствии с их содержанием и финансовой
сущностью.
Помимо прочего, российские и международные стандарты предполагают
включение затрат, связанных с деятельностью по финансовой аренде, (к примеру, расходов на проведение переговоров и заключение договоров аренды) в
первоначальную стоимость объекта учета неоперационной аренды. В дальнейшем арендатор будет амортизировать эти активы тем же методом, который в
136
соответствии с учетной политикой применяется для собственных активов
учреждения.
Таким образом, положения ФСБУ «Аренда» и МСФО ОС 13 по отражению финансовой аренды в учете арендатора во многом совпадают за исключением некоторых особенностей. К примеру, международный стандарт по учету
аренды призывает арендаторов проводить тесты на обесценение арендуемых
активов, генерирующих и не генерирующих денежные средства, что также позволяет повысить достоверность информации, отражаемой в отчетности.
Во-вторых, российский стандарт учета аренды для государственных ор-
ганизаций требует от пользователя имущества, полученного по договору операционной аренды, признавать одновременно с отражением права пользования
активом кредиторскую задолженность по арендным обязательствам. Амортизация в данном случае начисляется арендатором не на объект основных средств, а
на право пользования имуществом. При этом в случае досрочного прекращения
договора стандарт позволяет сторнировать остаточную стоимость имеющегося
права в уменьшение кредиторской задолженности по арендному обязательству.
В-третьих, обратить внимание нужно и на следующие особенности ФСБУ
«Аренда»: требование к арендатору признавать право пользования активом в
сумме, равной всем арендным платежам, предполагаемым в течение срока операционной аренды, или требование к арендатору признавать актив в составе
основных средств в сумме, равной объему арендных обязательств по финансовой аренде и иных расходов, непосредственно связанных с заключением договора финансовой аренды, отличаются от требования МСФО ОС 13 — стандарт
требует признания актива аналогично признанию обязательства, т.е. по стоимости, равной справедливой стоимости арендуемого имущества или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если они меньше справедливой стоимости. При этом ФСБУ «Аренда» предусматривает отражение
права пользования активом и отражение объекта учета финансовой аренды по
справедливой стоимости только в случае заключения договора аренды на
льготных условиях. Разница, которая возникнет между суммой арендных платежей и суммой справедливой стоимости арендных платежей, будет учитываться арендатором в качестве доходов будущих периодов.
Помимо вышеперечисленного, следует заметить, что требования ФСБУ
«Аренда» и МСФО ОС 13 к отражению операций по аренде в учете арендодателей также имеют некоторые отличия.
Во-первых, МСФО ОС 13 предполагает следующее разделение: арендо-
датели, которые являются продавцами или производителями. Употребляемый в
137
международном стандарте термин позволяет наилучшим образом обозначить
существующие в общественном секторе ситуации, когда организации, осуществляющие централизованные закупки, также могут осуществлять функции
по передаче активов в долгосрочную или краткосрочную аренду другим организациям или компаниям коммерческого сектора.
Существующее разделение приводит к тому, что в случае, если арендодатель является производителем или продавцом, в учете возникает два вида выручки: финансовые поступления от сдачи имущества в финансовую аренду (как
возмещения и вознаграждения за оказанные услуги по аренде) и прибыль (убыток) от прямой продажи сдаваемого в финансовую аренду актива. При этом
ФСБУ «Аренда» подобных положений не содержит.
Во-вторых, ФСБУ для учета аренды в случае классификации ее в качестве
финансовой требует отражения выбытия нефинансового актива и признания
арендодателем дебиторской задолженности в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей. Корреспонденция осуществляется со счетами учета
будущих доходов от предоставления арендатору права пользования имуществом. Процентные доходы при этом будут признаваться арендодателем ежемесячно в текущем периоде по мере признания арендатором обязательств по их
уплате.
В случае возникновения операционной аренды арендодатель не отражает
выбытие актива, а продолжает начислять амортизацию на передаваемое имущество и отражать ее как расходы текущего периода. Передача имущества при
этом учитывается как внутреннее перемещение актива с одновременным признанием дебиторской задолженности.
Выручка по операционной аренде арендодателем признается либо ежемесячно, либо в соответствии с установленным графиком платежей. МСФО ОС 13
при этом требует признания выручки линейным методом, даже если платежи
поступают иным образом или иным методом, который смог бы лучше отразить
уменьшение получаемых выгод от переданного в аренду актива.
В-третьих, аналогично требованиям для арендатора ФСБУ «Аренда» содержит требования к арендодателю в случае заключения договора аренды на
льготных условиях. Выручка, возникающая от предоставления права пользования актива арендатору, признается при финансовой и операционной аренде в
бухгалтерском учете арендодателя по справедливой стоимости. МСФО ОС 13
при этом подразумевает на момент начала срока аренды признание арендодателем, являющимся продавцом или производителем, выручки от продаж по справедливой стоимости или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, рассчитанной с использованием рыночной процентной ставки.
138
Отличительной чертой международного стандарта учета операций по
аренде является тот факт, что в случае назначения продавцами или производителями, которые выступают в качестве арендодателей по договорам финансовой аренды, более низкой процентной ставки, выручка должна признаваться в
сумме, рассчитанной с использованием обычной ставки по заимствованиям для
этого типа операций.
Что касается самих требований российского и международного стандартов учета арендных операций, то между ФСБУ «Аренда» и МСФО ОС 13 существенных различий не имеется.
Ключевым моментом для отражения аренды в бухгалтерском учете организаций государственного сектора является классификация объектов, возникающих по договору аренды. Сравним требования стандартов к данному вопросу
в табл. 15.
Таблица 15
Классификация объектов аренды
в соответствии с СГС «Аренда» и МСФО ОС 13
Показатели
СГС “Аренда”
МСФО ОС 13 “Аренда"
Критерии
классификации
1) сопоставимость срока по-
лезного использования со сроком пользования имуществом
по договору;
2) сопоставимость общей
суммы арендной платы и всех
платежей, необходимых для
реализации права выкупа со
справедливой стоимостью
имущества
Распределение рисков и преимуществ, связанных с владением активом между сторонами
договора
Операционная аренда
Критерии не выполняются
Договор не предусматривает передачу почти всех рисков и преимуществ к арендатору
Финансовая аренда
Критерии выполнены
Вместе с активом к арендатору
переходят почти все риски и
преимущества
Стандарт устанавливает новую классификацию объектов бухгалтерского
учета, возникающих по договору аренды. Согласно Федеральному стандарту
«Аренда», все объекты подразделяются на объекты операционной и неоперационной (финансовой) аренды. Для того, чтобы правильно классифицировать
139
объект учета, необходимо проверить его соответствие установленным стандартом критериям. В частности, нужно сопоставить срок пользования имуществом
по договору аренды с оставшимся сроком его полезного использования, а также
общую сумму арендной платы и всех платежей, необходимых для реализации
права выкупа со справедливой стоимостью имущества.
В случае если срок пользования имуществом в соответствии с арендным
договором несопоставим с оставшимся сроком его полезного использования, а
общую сумму арендной платы и всех платежей невозможно сопоставить со
справедливой стоимостью, так как она представляет собой значительно меньшую величину, то объект должен быть отнесен к объекту учета операционной
аренды.
Если же срок пользования имуществом, полученным по договору аренды,
сопоставим с оставшимся сроком его полезного использования, итоговая сумма
арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью имущества, такой объект является объектом учета финансовой аренды. Кроме того, критериями отнесения имущества к объектам учета неоперационной аренды в дополнение к уже названным выступают специализированный характер передаваемого
имущества и невозможность его замены без дополнительных расходов, приоритетное право арендатора на продление договора аренды, а также то, что предусматривается передача права собственности при внесении пользователем имущества всей выкупной цены по истечению срока аренды и отнесение убытков
или прибылей от изменения справедливой стоимости на пользователя имуществом.
Главным критерием для классификации аренды в соответствии с МСФО
ОС служит распределение рисков и преимуществ, связанных с владением активом между сторонами договора. Риски могут быть довольно разнообразными и
связаны со спецификой передаваемого актива, например: простои, которые могут приводить к убыткам, моральный износ, а также снижение ценности актива
в результате изменения условий хозяйствования. Преимуществ также большое
количество — это и прибыльные операции, и увеличение стоимости, и доходы
от продажи.
Договор аренды считается финансовой арендой, если вместе с активом
переходят почти все риски и преимущества к арендатору. В обратном случае
аренда считается операционной. При классификации особое внимание уделяется экономическому содержанию операции, а не форме договора аренды. В
МСФО ОС 13 содержатся примеры ситуаций, в которых аренда классифицируется как финансовая. Однако эти критерии не являются обязательными и по-
140
этому в любой ситуации необходимо четко разграничить риски и преимущества
между арендатором и арендодателем для определения вида аренды. Данными
ситуациями являются:
договор предусматривает, что по истечению срока аренды права соб-
ственности на активы переходят к арендатору;
арендатор обладает правом на покупку актива по значительно более
низкой цене, чем справедливая стоимость на дату реализации, а также сделку
по реализации можно ожидать на дату начала аренды;
срок аренды совпадает или составляет значительную часть срока по-
лезного использования актива (срок экономический службы), данный критерий
выполняется даже, если право собственности не переходит арендатору;
на дату начала аренды справедливая стоимость актива примерно равна
дисконтированной сумме минимальных арендных платежей;
арендованные активы высоко специализированы, и не могут быть ис-
пользованы другими организациями без существенных изменений;
арендованные активы почти незаменимы.
Существует также ряд других факторов, приводящих к классификации
аренды как финансовой:
досрочное расторжение договора аренды арендатором возможно лишь
при условии, что убытки арендодателями покрываются за счет арендатора;
прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости оставшей-
ся суммы арендованного актива относится на арендатора;
арендатор обладает возможностью продления срока аренды на услови-
ях более выгодных, чем в текущих рыночных условиях.
Таким образом, несмотря на различия в формулировках положений стандартов, классификация аренды производится идентично. Пересмотр классификации возможен, если стороны меняют положения договора таким образом, что
в соответствии с критериями, изложенными в стандартах, на дату начала
арендных отношений изменение привело бы к иной классификации. После изменения договор рассматривается как новый.
Аренда земельных участков и зданий классифицируется по тем же критериям. Однако земля представляет собой специфический актив, срок полезного
использования которого не ограничен. Если по истечению срока арендных отношений не ожидается перехода права собственности в пользу арендатора, то
фактически арендатор не принимает на себя никаких рисков и преимуществ, и,
соответственно, нет никаких оснований для классификации аренды в качестве
финансовой.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]