Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
111
МСФО ОС 31 предполагает анализ большего числа факторов, которые
необходимо учесть при определении срока полезного использования нематериального актива:
ожидаемое использование актива организацией;
жизненный цикл продукта применительно к этому активу и общедо-
ступная информация о расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;
различные типы устаревания;
характеристики и стабильность той отрасли, в которой нематериальный
актив будет функционировать;
предполагаемые действия настоящих или потенциальных конкурентов;
уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива;
период контроля над данным активом и юридические или аналогичные
ограничения по использованию этого актива;
зависимость срока полезного использования соответствующего актива
от срока полезного использования других активов организации.
Таким образом, помимо рассмотрения характеристик самого актива, организация должна учитывать также внешние факторы, которые способны повлиять на срок полезного использования объекта.
В российском стандарте данные факторы направлены на оценку срока
использования в организации без учета технических характеристик, свойств
конкретного актива и влияния изменений рынка. В ФСБУ ОГС представлен
следующий список факторов:
1) ожидаемый срок использования актива, в течение которого субъект
учета предполагает использовать актив в деятельности, направленной на достижение целей его создания, либо в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, получать экономические выгоды или полезный
потенциал;
2) срок действия прав субъекта учета на результат интеллектуальной дея-
тельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
3) срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков ис-
пользования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
4) взаимосвязь срока полезного использования соответствующего актива
со сроками полезного использования других активов субъекта учета.
Это связано с низким уровнем развития рынка объектов интеллектуальной собственности в России. При этом МСФО ОС 31, в отличие от ФСБУ ОГС,
112
предусматривает возможность изменения срока полезного использования нематериального актива исходя из его способности приносить экономические выгоды. Если расчетная оценка срока полезного использования нематериального актива становится неактуальной, то организация обязана изменить также срок
начисления амортизации. Для целей начисления амортизации нематериальные
активы классифицируются как активы с определенным сроком использования и
активы с неопределенным сроком полезного использования. Нематериальные
активы, по которым невозможно установить срок полезного использования, не
подлежат амортизации.
Способы начисления амортизации в МСФО ОС 31 и ФСБУ ОГС не отличаются. Стандарты предлагают организации выбор из трех методов для конкретного объекта или группы: линейный метод, метод уменьшаемого остатка,
метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Российский и международный стандарт предусматривают возможность изменения
способа начисления амортизации. Такая необходимость может быть связана с
изменением предполагаемого способа потребления экономических выгод или
полезного потенциала, заключенных в нематериальном активе.
Порядок начисления амортизации нематериальных активов в российском
и международном учете отличается, а именно: по-разному осуществляется фиксация момента начала амортизационных начислений. Если в ФСБУ ОГС начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем
принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляется до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета, то в
МСФО ОС 31 — с момента, когда нематериальный актив приведен в местоположение и состояние, обеспечивающие возможность его использования в соответствии с намерениями руководства. В российском учете при определении порядка начисления амортизации используется стоимостной критерий: на объекты нематериальных активов стоимостью свыше 100 000 руб. амортизация
начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации; на объекты нематериальных активов стоимостью до
100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 % первоначальной стоимости при признании объекта в составе нематериальных активов.
Отличается момент прекращения амортизационных отчислений. Согласно
МСФО ОС 31, прекращение ее начисления осуществляется на более раннюю из
двух дат: на дату классификации данного актива как предназначенного для
продажи или на дату прекращения его признания.
113
Объекты нематериальных активов подлежат проверке на обесценение, в
том числе относящиеся к группе с неопределенным сроком полезного использования. Механизм признания и восстановления убытка от обесценения аналогичен порядку отражения в бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации по указанному объекту нематериальных активов, т.е. отражается в учете
обособленно от его стоимости. МСФО ОС 31 указывает на необходимость отражения убытка от обесценения в соответствии с положениями отдельных
стандартов (МСФО ОС 21, МСФО ОС 26) и ФСБУ содержит ссылку на применение федерального стандарта «Обесценение активов» в части определения
признаков обесценения40. Порядок определения убытка от обесценения в российском стандарте «Обесценение активов» отличается от международного.
Например, согласно данному стандарту, убыток от обесценения признается в
том случае, когда балансовая стоимость актива превышает его справедливую
стоимость за вычетом затрат на выбытие. Согласно требованиям МСФО ОС
2141 и МСФО ОС 2642, балансовая стоимость активов доводится не до справедливой, а до возмещаемой стоимости. При этом возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из двух величин:
1) справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу объ-
екта;
2) ценности его использования.
В некоторых случаях нематериальные активы генерируют денежные потоки в составе группы-единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС).
При этом проверяется на обесценение не отдельный актив, а ЕГДС.
Порядок прекращения признания и выбытия нематериальных активов отражен в отдельном разделе как в МСФО ОС 31, так и в ФСБУ ОГС. В соответствии с МСФО ОС 31 признание нематериального актива должно быть прекращено в следующих случаях:
– при его выбытии (включая выбытие по необменной операции);
– если от его использования или выбытия не ожидается получения будущих экономических выгод или возможности полезного использования.
Помимо этих критериев, российский стандарт включает открытый список
событий, в результате которых выбывает нематериальный актив (прекращения
срока действия права субъекта учета на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; прекращения использования вследствие
40
См.: Приказ Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 259н «Об утверждении федерального стандар-
та бухгалтерского учета для организаций государственного сектора “Обесценение активов”».
41
См.: International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 21 — Impairment of Non-Cash-Generating
Assets. URL: https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IPSASB-HandBook-2018-Volume-1.pdf.
42
См.: International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 26 — Impairment of Cash-Generating As-
sets. URL: https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IPSASB-HandBook-2018-Volume-1.pdf.
114
морального износа и принятия по указанному основанию решения о списании
нематериального актива; в иных случаях).
В соответствии с положениями ФСБУ ОГС результатом от выбытия нематериального актива признается разница между суммой поступлений от выбытия, если такие имеются, и остаточной стоимостью данного актива. Финансовый результат, возникающий в этом случае, отражается в составе доходов
или расходов текущего периода (в момент прекращения признания данного актива). Порядок отражения финансового результата, возникающего при выбытии
нематериального актива, в МСФО ОС 31 не отличается от российского, кроме
случаев продажи с обратной арендой, для которых МСФО ОС 13 устанавливает
иные требования43. Также стоит отметить, что вознаграждение (доходы), причитающиеся к получению при выбытии нематериального актива, отражаются в
учете по справедливой стоимости.
Оба рассматриваемых стандарта содержит требования к раскрытию информации о нематериальных активах в отчетности. При этом для целей раскрытия достоверной информации о данных активах в российской практике они
подразделяются на подгруппы (с определенным сроком полезного использования; с неопределенным сроком полезного использования), а в международной
на классы (фирменные наименования; компьютерное программное обеспечение; лицензии; рецепты, формулы, модели, чертежи и опытные образцы; авторские права, патенты, и прочие права промышленной собственности, права на
обслуживание и эксплуатацию и так далее). Однако МСФО ОС 31 допускает
вариативность при выделении классов, если это обеспечивает пользователей
финансовой отчетности более уместной информацией. Организация обязана
раскрывать информацию о сроках полезного использования, выбранных методах начисления амортизации, полную балансовую стоимость и всю накопленную амортизацию на начало и конец периода; поступления нематериальных активов с подразделением на созданные силами организации и приобретенные
отдельно; суммы увеличения или уменьшения стоимости объектов нематериальных активов в результате признания в отношении них убытков от обесценения активов (снижение убытков от обесценения); прочие изменения стоимости
объектов нематериальных активов в течение периода. Каждый стандарт содержит особенности отражения конкретных показателей применяемых форм отчетности (в системе МСФО и российской национальной системе). Так, МСФО
ОС 31 обязывает организации раскрывать статью Отчета о финансовых результатах деятельности, в которую включена вся накопленная амортизация немате-
43
International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 26 — Impairment of Cash-Generating Assets.
URL: https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IPSASB-HandBook-2018-Volume-1.pdf.
115
риальных активов. А ФСБУ ОГС, например, в Пояснительной записке (если организация ее представляет) должна раскрыть следующую информацию о:
балансовой стоимости объектов нематериальных активов, имеющих
нулевую остаточную стоимость;
сумме затрат на научные исследования и опытно-конструкторские и
технологические разработки, признанные в качестве расхода в течение периода.
Анализ и сравнение проекта Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Нематериальные активы» и
Международного стандарта финансовой отчетности общественного сектора 31
позволяет говорить о том, что отчетливо наблюдается стремление к дальнейшему сближению российской и международной систем учета, несмотря на некоторые расхождения в порядке учета нематериальных активов. Это отвечает
долгосрочным целям их внедрения, а именно — повышает прозрачность отчетности, обеспечивает сопоставимость показателей организаций во всем мире.
4.3. Учет обесценения активов
Каждая организация рано или поздно сталкивается с тем, что ее активы
могут обесцениваться. В российском учете обесценение активов регулирует
Федеральный стандарт «Обесценение активов», в международном учете существует два стандарта:
МСФО ОС 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежные
средства»;
МСФО ОС 26 «Обесценение активов, генерирующих денежные средства».
Такое деление международных стандартов обусловлено тем, что основной деятельностью организаций общественного сектора является такая, которая
не преследует цели извлечения прибыли, однако организации могут осуществлять и отдельные виды коммерческой деятельности. Например, медицинское
учреждение может выделить помещения для оказания платных услуг. В связи с
данными видами деятельности активы организации госсектора могут подразделяться на такие, которые не предназначены для получения доходов от коммерческой деятельности, и такие, которые для получения такого дохода предназначены. Первые называются активами, не генерирующими денежные средства, а
вторые — активами, генерирующими денежные средства.
Введение требования учета обесценения активов для организаций госсектора является значительным шагом вперед в обеспечении достоверности отчетности организаций госсектора и в сближении российской и международной систем бухгалтерского учета и отчетности. Трактовка понятия «обесценение активов» в российском Стандарте идентична его трактовке в МСФО ОС 21 и
116
МСФО ОС 26. Перечни признаков обесценения активов близки в российском и
международном стандартах. Методика учета убытка от обесценения активов в
российском Стандарте значительно отличается от подходов к учету убытков от
обесценения активов в МСФО ОС 21 и МСФО ОС 26. Принятие российского
Стандарта «Обесценение активов» отражает постепенное сближение с регламентациями международных стандартов, что соответствует реалиям современной российской практики.
Федеральный стандарт «Обесценение активов» применяется для ведения
бюджетного учета, бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений с 1 января 2018 г, а также при составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных и автономных учреждений,
начиная с отчетности 2018 г. (п. 2 приказа Минфина России от 31 декабря
2016 г. № 259н). Среди бухгалтеров бюджетной сферы термин «обесценение
активов» ранее не применялся.
Выявлять признаки обесценения активов нужно в рамках инвентаризации
активов и обязательств, проводимой учреждением в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 6 Стандарта «Обесценение активов»). В табл. 12 представлены признаки обесценения
активов.
Таблица 12
Признаки обесценения активов
Характер
признака
Перечень признаков обесценения
в МСФО ОС 21
Перечень признаков обесценения
в МСФО ОС 26
Внешние
признаки
1) исчезновение или почти полное
исчезновение спроса или отсутствие
потребности в услугах, обеспечиваемых активом;
2) в течение периода произошли или
ожидаются в ближайшем будущем
значительные долгосрочные изменения в технологической, правовой
или политической среде, в которой
работает организация, и неблагоприятно влияющие на нее
1) в течение периода рыночная стоимость
актива уменьшилась на значительно
большую величину, чем можно было
ожидать с течением времени или в ходе
обычного использования;
2) в течение периода произошли или
ожидаются в ближайшем будущем значительные изменения в технологической,
рыночной, экономической или правовой
среде, в которой работает организация,
или на рынке, для которого предназначен
актив, что имело отрицательные последствия для организации;
3) в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие
рыночные показатели инвестиционной
доходности, и эти увеличения, вероятно,
повлияют на ставку дисконтирования,
которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно
уменьшат его возмещаемую стоимость
117
Характер
признака
Перечень признаков обесценения
в МСФО ОС 21
Перечень признаков обесценения
в МСФО ОС 26
Внутренние
признаки
3) имеются сведения о физическом
повреждении актива;
4) значительные изменения в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива,
имеющие отрицательные последствия для организации, произошли в
течение периода или ожидаются в
ближайшем будущем. К числу таких
изменений относятся: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, или планы по выбытию актива ранее
ожидаемой даты;
5) имеется решение о приостановке
строительства актива до его завершения или до приведения в состояние, пригодное для использования;
6) имеются данные внутренней отчетности, показывающие, что эффективность использования актива
значительно ухудшилась или ухудшится по сравнению с ожиданиями
4) имеются признаки устаревания или
физического повреждения актива;
5) значительные изменения в степени или
способе текущего или предполагаемого
использования актива, имеющие отрицательные последствия для организации,
произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем. К числу
таких изменений относятся: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, в которой
используется актив, планы по выбытию
актива ранее ожидаемой даты, а также
пересмотр срока полезного использования актива с изменением его на "конечный" вместо "неопределенный";
6) имеется решение о приостановке строительства актива до его завершения или
до приведения в состояние, пригодное
для использования;
7) имеются данные внутренней отчетности, показывающие, что эффективность
использования актива значительно
ухудшилась или ухудшится по сравнению с ожиданиями
В российском Стандарте также приводится перечень признаков обесценения активов организаций госсектора с разграничением в нем внешних и
внутренних признаков.
К внешним признакам обесценения актива в российском Стандарте относятся:
1) существенные (долгосрочные — более периода, за который осуществ-
ляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве Российской Федерации, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на
деятельность субъекта учета;
2) значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный
год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате
его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);
3) отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.
118
К внутренним признакам обесценения актива, регламентированным рос-
сийским Стандартом, относятся:
1) моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;
2) существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (например: консервация [простой]) актива, принятие
решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в
которой используется актив; принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета;
принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива);
3) принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на
неопределенный срок;
4) значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые
(экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с
ожиданиями;
5) резкое увеличение расходов субъекта учета на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано.
Сравнивая перечень, регламентируемый российским Стандартом, с перечнями в таблице 12, видим, что внешние признаки обесценения активов в
российском стандарте не совпадают полностью ни с внешними признаками
МСФО ОС 21, ни с внешними признаками МСФО ОС 26.
Стандарт «Обесценение активов» применяется всеми учреждениями государственного сектора (п. 1 Стандарта «Обесценение активов»). В п. 3 данного
Стандарта приведены виды активов, в отношении которых он не применяется.
Это:
запасы;
финансовые активы;
другие активы, в случаях, когда порядок их обесценения осуществляет-
ся согласно положениям иных нормативных правовых актов, регулирующих
ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В целом, обесценение активов означает снижение стоимости, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением
(пользованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным
119
износом), связанное со снижением ценности актива (п. 5 Стандарта «Обесценение активов»). Выявлять признаки обесценения следует путем анализа наличия
любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (п. 6 Стандарта «Обесценение активов»). При этом Стандарт «Обесценение активов» выделяет внешние признаки обесценения и внутренние, которые приведены в
п. 7–9 Стандарта «Обесценение активов».
В случае выявления любого из признаков обесценения актива, указанных
в п. 7–9 Стандарта «Обесценение активов», которые ранее не являлись основанием для признания обесценения актива, учреждением принимается решение о
необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения (п. 10 Стандарта «Обесценение активов»). Справедливая стоимость актива определяется с
применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости
замещения. Выбирается тот метод, который позволяет наиболее достоверно
оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод, а также оценка
необходимости корректировки оставшегося срока полезного использования актива устанавливаются в решении об определении справедливой стоимости актива (п. 11, 13 Стандарта «Обесценение активов»).
Если остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает
его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, то в
бухгалтерском учете признается убыток от обесценения актива в порядке раздела IV Стандарта «Обесценение активов» (п. 15 Стандарта «Обесценение активов»). Учреждение должно на конец каждого отчетного периода проанализировать, нет ли каких-либо признаков обесценения активов либо снижения
убытка от обесценения актива в предыдущих периодах. При выявлении любого
такого признака учреждение принимает решение о необходимости определения
справедливой стоимости актива. В бухгалтерском учете накопленный убыток
отражается единовременно в составе расходов отчетного периода. При этом
сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется. Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения и отражается в составе доходов текущего финансового года.
Стоит отметить, что в основе МСФО ОС лежит Международный стандарт
финансовой отчетности (МСФО) 36 «Обесценение активов». Целью данных
стандартов лежит установление процедур, которые организация должна применять для определения обесценения актива и признания убытка от обесценения,
и предписывает требования к раскрытию информации.
120
В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
общественного сектора в случае обесценения активов, не генерирующих денежные средства, необходимо руководствоваться МСФО ОС 21 «Обесценение
активов, не генерирующих денежные средства». При условии, что организация
тестирует на обесценение активы, используемые в деятельности, приносящей
доход, необходимо руководствоваться МСФО ОС 26 «Обесценение активов,
генерирующих денежные средства». МСФО ОС 26 не применяется в отношении обесценения запасов, финансовых инструментов, инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, активов, возникающих по
договорам на строительство, основных средств, генерирующих денежные средства и учитываемые по переоцененной стоимости, отложенных налоговых активов, нематериальных активов, учитываемых по переоцененной стоимости,
деловой репутации, активов, возникающих по вознаграждениям работников,
биологических активов, долгосрочных активов, предназначенных для продажи,
и других активов, при обесценении которых необходимо руководствоваться
другими МСФО ОС.
Активами, генерирующими денежные средства, являются активы, которыми владеют преимущественно для достижения цели получения дохода
от коммерческой деятельности. На тот факт, что организация владеет активом исключительно для цели извлечения прибыли, могут указывать два обстоятельства:
во-первых, организация государственного сектора намерена генериро-
вать положительные денежные потоки от использования актива или от единицы, генерирующей денежные средства, частью которой является актив;
во-вторых, организация государственного сектора намерена получать
доход от коммерческой деятельности, отражающей риск, связанный с владением этим активом.
Иногда не представляется возможным выделить отдельный актив, от использования которого можно было бы идентифицировать денежный поток. В
таком случае необходимо выделить наименьшую группу активов, которая самостоятельно генерирует денежный поток. Такая группа активов получила
название единицы, генерирующей денежные средства. В соответствии с МСФО
ОС 26 «Обесценение активов, генерирующих денежные средства», ЕГДС является наименьшая идентифицируемая группа активов, преимущественно используемая для получения дохода от коммерческой деятельности, т.е. обеспечивающая поступление денежных потоков в результате ее использования, которое в
значительной степени независимы от поступлении денежных потоков от других
активов или групп активов.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]