Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
51
8. Принцип реализации (Realization concept). Данный принцип определяет
признаваемую сумму дохода от продажи. Также принцип допускает, что сума
признанного дохода может быть меньше или больше продажной ценны реализованных товаров и услуг (меньше, например, в случае продажи со скидкой).
Допускается также уменьшение суммы дохода на размер возможных не поступлений средств на размер предполагаемой суммы безнадежных долгов.
Основное правило принципа состоит в том, что доход от реализации продукции учитывается только, когда риски и контроль за продукцией утрачены
продавцом, т.е. когда продукция доставлена потребителю (а не когда она был
произведена).
9. Принцип соответствия доходов и расходов (Matching concept). Эта
концепция предполагает, что если реализация услуги или товара влияет как на
расходы, так и на доходы, то влияние на них должно быть отражено в одном
отчетном периоде.
Для определения периода признания расходов используются следующие
термины: «выплаты», «издержки», «затраты» и «расходы». Издержки бывают
как отчетного, так и будущего периода, при этом они могут относиться как к
активам, так и к расходам. Для того, чтобы затраты считались активом, они
должны в будущем принести какую-то выгоду. В противном случае они относятся к расходам текущего периода.
10. Принцип последовательности (Consistency concept). Суть состоит в
том, что предприятие, однажды выбрав определенный метод учета, должно
применять его и впредь во всех отчетных периодах к определенным хозяйственным операциям схожего характера, до тех пор, пока не возникнут весомые
основания изменить этот метод. К примеру, безнадежная задолженность может
признаваться как уменьшение прибыли или как расход.
Если организация позволяет себе часто менять метод учета однородных
событий в учетных регистрах, то это может существенно затруднить сравнение
финансовой отчетности для различных периодов, вследствие чего нарушается
сопоставимость данных, требуемая МСФО как качественное свойство информации.
11. Принцип существенности (Mayeriality concept). Бухгалтерский учет
отражает все существенные обстоятельства и в тоже время пренебрегает всеми
несущественными. К существенным относятся операции, которые способны
изменить финансовое состояние предприятия. Не существует формального разделения операция на существенные и несущественные, следовательно, такое
52
разделение является субъективным. Финансовые отчеты предприятия должны
отражать объективно все существенные факты хозяйственной деятельности22.
К примеру, если предприятие обнаружило, что значительная часть складских запасов пришла в негодность, то принцип существенности требует, чтобы
это факт, поскольку он меняет финансовое состояние организации, был отражен в финансовых отчетах.
Таким образом, принцип существенности имеет два аспекта:
пренебрежение маловажными и незначительными событиями;
отражение всех важных фактов хозяйственной деятельности в денеж-
ном выражении.
В российской системе учета данный принцип имеет свое отражение
именно в таком же виде (прослеживается полная аналогия).
СМСФО ОС считает, что внедрение МСФО ОС, наряду с раскрытием информации по их соблюдению, приведет к значительному повышению качества
финансовой отчетности общего назначения, представляемой организациями
общественного сектора. Это, в свою очередь, должно привести к более высокой
степени информированности при оценке решений о распределении ресурсов,
принимаемых правительствами, тем самым способствуя большей прозрачности
и подотчетности. СМСФО ОС признает право правительств и национальных
органов стандартизации устанавливать стандарты и внедрять инструкции по
финансовой отчетности в своих странах. Некоторые суверенные правительства
и национальные органы стандартизации уже разработали стандарты бухгалтерского учета, применяемые к правительству и организациям общественного сектора в своих странах. МСФО ОС могут помогать таким органам стандартизации в разработке ими новых стандартов или пересмотре существующих в целях
обеспечения большей сопоставимости. Скорее всего, МСФО ОС будут особенно полезны для стран, еще не разработавших стандарты бухгалтерского учета
для правительства и организаций общественного сектора. СМСФО ОС настойчиво рекомендует принятие МСФО ОС и приведение национальных требований в соответствие с МСФО ОС. Сами по себе ни СМСФО ОС, ни сообщество
бухгалтеров не обладают полномочиями требовать соблюдения МСФО ОС.
Успешность усилий СМСФО ОС зависит от признания и поддержки его работы
со стороны множества различных заинтересованных групп, действующих в
своих странах23.
22
Чая В.Т. Международные стандарты финансовой отчетности. С. 218.
23
См.: Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора. Предисловие к
международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора. URL: https://www.minfin.ru/.
53
2.2. Проблемы применения МСФО в общественном секторе
и возможные пути их решения
Основными проблемами в реформировании системы бухгалтерского уче-
та и отчетности в секторе государственного управления являются24:
недостаточность нормативной правовой базы по переходу на
МСФО ОС;
отсутствие профессиональных специалистов, имеющих знания и навы-
ки составления финансовой отчетности по МСФО ОС;
недостаточный уровень автоматизации бухгалтерского учета в секторе
государственного управления, отсутствие автоматизированной системы для использования при составлении как раздельной, так и консолидированной финансовой отчетности;
ограниченность финансовых и человеческих ресурсов для осуществле-
ния реформы по внедрению МСФО ОС, проведения обучения, издания учебных
пособий и справочных материалов по МСФО ОС на русском языке.
Эффективное применение МСФО ОС невозможно без соответствующей
подготовки достаточного количества квалифицированных бухгалтеров, понимающих концепцию и правила формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО ОС, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности. С другой стороны, качественная система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие
достаточного числа пользователей, нуждающихся в информации, формируемой
в данной системе, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений. С учетом отмеченных аспектов основными
направлениями совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров являются25:
1. Обучение бухгалтеров, внутренних аудиторов сектора государственно-
го управления и сотрудников Счетной Палаты, руководителей государственных
органов.
Для применения МСФО ОС на практике требуются соответствующие
знания в области бухгалтерского учета. В целях переподготовки специалистов
органов государственного управления предполагается осуществить следующие
мероприятия:
разработка программы обучения, включающей изучение МСФО ОС;
24
См.: Рогозин Н.А. Управленческие аспекты внедрения МСФО // Делопроизводство и кадры. 2016.
№ 2. С. 78.
25
См. там же. С. 109–111.
54
подготовка учебных материалов;
проведение обучающих семинаров для тренеров;
проведение обучения бухгалтеров во всем секторе государственного
управления.
2. Включение МСФО ОС в учебные программы подготовки специалистов
в высших и средних учебных заведениях России.
Все специалисты, принимающие участие в процессе подготовки финансовой отчетности, должны быть своевременно проинформированы об изменениях в МСФО ОС и национальном законодательстве. Для этого требуется осуществить следующие мероприятия:
разработка системы повышения квалификации;
подготовка и утверждение ежегодной программы повышения квалифи-
кации;
разработка учебных материалов для курса повышения квалификации;
мониторинг результатов.
3. Создание системы профессиональной сертификации бухгалтеров госу-
дарственного сектора.
В условиях рыночной экономики, когда бухгалтерские данные являются
единственным достоверным источником информации, значимость профессии
бухгалтера и требования к ней возросли. Возросло понимание значения профессионального бухгалтерского образования, опыта, знаний и их применения.
Повышению значимости профессии бухгалтера придаст эффективная система сертификации бухгалтеров государственного сектора. В этой связи, необходимо реализовать следующие мероприятия:
внедрение норм профессиональной этики и квалификационных требо-
ваний к бухгалтерам сектора государственного управления;
сертификация бухгалтеров сектора государственного управления;
создание системы аккредитации организаций по профессиональной
сертификации бухгалтеров государственного сектора;
повышение статуса бухгалтеров сектора государственного управления
для привлечения высококвалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета, финансового менеджмента, аудита, других смежных областей и
закрепления их на местах.
4. Обучение руководителей и другого управленческого персонала госу-
дарственных органов.
Лица, принимающие решения, должны понимать содержание и значимость финансовой отчетности. Для решения этой задачи необходима разработ-
55
ка программ обучения руководителей и другого управленческого персонала
государственных органов основам бухгалтерского учета и анализа финансовой
отчетности, в том числе консолидированной финансовой отчетности.
В настоящее время процесс стандартизации бухгалтерской (финансовой)
отчетности сектора государственного управления в Российской Федерации выражается в попытке интеграции национальных и международных стандартов
финансового учета и отчетности организаций общественного сектора.
В конце декабря 2016 г. Министерство финансов РФ утвердило приказ
№ 256н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для
организаций государственного сектора „Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора“» (далее — СГС
«Концептуальные основы»), согласно которому всю бухгалтерскую (финансовую) отчетность в зависимости от степени раскрытия информации необходимо
рассматривать в разрезе бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения и б бухгалтерской (финансовой) отчетности специального назначения
[п. 8.3].
Стоит сказать, что в международной практике существует отдельный
документ, посвященный концептуальным основам финансовой отчетности
общего назначения организаций общественного сектора — The Conceptual
Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities (the
Conceptual Framework) (далее — международные Концептуальные основы)26.
В общественной практике само понятие «финансовая отчетность общего
назначения» и особенности ее формирования описаны в СГС «Концептуальные основы».
Федеральный стандарт раскрывает понятие финансовой отчетности общего назначения как вид отчетности, который предназначен для пользователей,
не обладающих легальным правом требовать предоставления отчетности и информации о деятельности организаций государственного сектора управления.
Стоит отметить, что в международной практике финансовая отчетность
общего назначения (далее — ФООН) рассматривается в качестве финансовой
отчетности, информация которой направлена на удовлетворение потребностей
пользователей, которые не могут потребовать подготовку финансовой отчетности в соответствии с собственными специфическими потребностями в информации. Таким образом, наблюдается смысловое расхождение в трактовке понятия «финансовая отчетность общего назначения» в федеральном стандарте и
26
The Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities (the Concep-
tual Framework): International public sector accounting standards board. URL: https://www.ipsasb.org/.
56
международном документе: можно сказать, что в международной практике основной упор в толковании рассматриваемого термина сводится к специфичности информации определенных групп пользователей отчетности (более широкий смысл), в то время как в национальном стандарте основное смысловое разделение идет на законность права пользователя требовать ту или иную
информацию.
Также стоит отметить, что федеральный стандарт выделяет общие характеристики информации, формируемой в рамках финансовой отчетности организаций сектора государственного управления, которые не полностью совпадают
с содержащимися в международных Концептуальных основах. Например, в отличие от федерального стандарта существенность по международным стандартам не является качественной характеристикой. Согласно МСФО ОС, существенность относится к ограничениям представления отчетной информации,
состав которых в международных Концептуальных основах также несколько
отличается от отечественных. Так, в международных Концептуальных основах
указанными ограничениями являются: существенность, затраты-выгоды, достижение надлежащего баланса между качественными характеристиками.
Согласно СГС «Концептуальные основы» в ФООН подлежит раскрытию
информация о финансовом положении организации, финансовых результатах
ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период, а также об
использовании за отчетный период целевого финансирования или переданного
государством имущества при достижении организацией поставленных целей
своей деятельности.
В международных Концептуальных основах приведен такой же состав
раскрываемой информации в финансовой отчетности общего назначения, однако каждый элемент информации более подробно описывается: например, рассматривается перечень вопросов, на которые пользователи смогут найти ответы
в информации о финансовом положении экономического субъекта; вводится
понятие «перспективная финансовая и нефинансовая информация». При этом
ФООН может включать в себя также блок нефинансовой информации, если она
способна повлиять на достижение конечной цели отчетности.
Стоит сказать, что в отечественном стандарте также сказано, что при анализе показатели ФООН необходимо рассматривать в контексте с другой информацией, которая предоставляется организациями бюджетной сферы в отношении своей текущей и планируемой деятельности, в том числе с учетом факторов, которые влияют на такую деятельность.
57
СГС «Концептуальные основы» приводит список пользователей ФООН:
получатели государственных услуг, исполнители государственных (муниципальных) контрактов, кредиторы, инвесторы, заемщики, участники международных договоров, заключенных Российской Федерацией, сотрудники учреждений, иные граждане Российской Федерации и организации, заинтересованные в изучении (использовании) показателей бухгалтерской (финансовой)
отчетности общего назначения.
В международных Концептуальных основах пользователи финансовой
отчетности делятся на две большие группы: основные и прочие пользователи.
При этом к основным пользователям ФООН относятся получатели услуг и их
представители, поставщики ресурсов и их представители. Таким образом, можно сказать, что в международной практике понятие пользователь ФООН более
широкое.
В СГС «Концептуальные основы» сказано, что состав ФООН устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Согласно статье 264.1, бюджетная отчетность включает:
отчет об исполнении бюджета;
баланс исполнения бюджета;
отчет о финансовых результатах деятельности;
отчет о движении денежных средств;
пояснительную записку.
В свою очередь, в международных Концептуальных основах сказано, что
ФООН может содержать более широкий список отчетов, если формируемая
ими информация способна оказать влияние на решение пользователем отчетности своего вопроса.
При анализе СГС «Концептуальные основы» нельзя не рассмотреть состав, определения, критерии признания и оценку объектов финансовой отчетности, в том числе и ФООН, субъектов сектора государственного управления.
Объектами финансовой отчетности являются:
активы;
обязательства;
чистые активы;
доходы;
расходы.
Первые три категории относятся к финансовому положению организации,
две другие — характеризуют результаты ее деятельности. Среди определений
объектов финансовой отчетности в стандарте Концептуальных основ также
58
приводится трактовка понятия «финансовый результат»: финансовый результат
за отчетный период представляет собой разницу между доходами и расходами.
В свою очередь, в международных Концептуальных основах выделены
следующие элементы ФООН: активы, обязательства, доходы, расходы, вклады
собственников, выплаты собственникам. Также, согласно международным
Концептуальным основам, в некоторых случаях Совет по международным
стандартам финансовой отчетности общественного сектора, при разработке или
пересмотре МСФО ОС, может определять, что для достижения целей финансовой отчетности ресурс или обязанность, которые не удовлетворяет определению элемента данному в Концептуальных основах, должны быть признаны в
финансовой отчетности. В этих случаях МСФО ОС может требовать или разрешать признание этих ресурсов или обязанностей в качестве прочих ресурсов
или прочих обязанностей, которые являются статьями дополнительными к шести элементам, определенным в настоящих Концептуальных основах.
Так, к элементам ФООН может добавляться чистая финансовая позиция — это разница между активами и обязательствами после добавления про-
чих ресурсов и вычета прочих обязанностей, признанных в отчете о финансовом положении27.
Далее целесообразно рассмотреть условия признания объектов в финансовой отчетности в соответствии с СГС «Концептуальные основы», среди
которых:
1) соответствие объекта бухгалтерского учета определению, установлен-
ному стандартом, иными нормативными правовыми актами, регулирующими
ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
2) уверенность субъекта учета в будущем повышении (снижении) полез-
ного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с признаваемым объектом бухгалтерского учета;
3) возможность оценить стоимость объекта бухгалтерского учета.
В СГС «Концептуальные основы» поясняется, что признание (принятие
к бухгалтерскому учету) ранее перечисленных объектов финансовой отчетности производится в порядке, установленном федеральными стандартами
бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления.
В период же отсутствия необходимых федеральных стандартов при призна-
27
The Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities (the Concep-
tual Framework): International public sector accounting standards board. URL: https://www.ipsasb.org/.
59
нии элементов финансовой отчетности следует руководствоваться Концептуальными основами.
В рассматриваемом федеральном стандарте также приводятся пояснения
по применению перечисленных критериев признания объектов финансовой отчетности. Так, если стоимость активов, обязательств, доходов или расходов
нельзя надежно измерить, они не могут быть признаны в балансе или отчете о
финансовых результатах деятельности субъекта учета, но информация о них
может раскрываться в пояснительной записке к финансовой отчетности, публично раскрываемым показателям финансовой отчетности в порядке, установленном федеральными стандартами28.
Далее целесообразно сравнить особенности признания объектов финансовой отчетности в соответствии с международной практикой. К критериям
признания объектов финансовой отчетности, принятыми международными
Концептуальными основами, относятся:
объект должен соответствовать определению элемента;
может быть измерен так, что достигаются качественные характеристи-
ки и учитываются ограничения на информацию в ФООН.
Также в некоторых случаях Совет по международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора установил, что для достижения целей
финансовой отчетности, ресурс или обязанность, который не соответствует
определению элемента, должен быть признан в финансовой отчетности, при
условии оценки в соответствии с качественными характеристиками и ограничениями.
В соответствии с международными «Концептуальными основами» признание, включает оценку неопределенности, связанную с существованием и
оценкой элемента. Условия, которые вызывают неопределенность, если таковые имеются, могут измениться. Поэтому важно оценивать неопределенность
на каждую отчетную дату.
Таким образом, на основании вышесказанного можно сделать вывод, что
в международной практике понятие объект финансовой отчетности и его признание не жестко регламентированы, так как учитывают риск неопределенности и специфичности объекта учета на конкретную дату. Однако возникает вопрос о субъективном определении и обоснования специфичности объекта учета, который не соответствует первоначально заявленным критериям признания.
28
См.: Приказ Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 256н (ред. от 10.06.2019) «Об утверждении фе-
дерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» // СПС «КонсультантПлюс».
60
В отношении таких вопросов, как основные правила ведения бухгалтерского учета, документирование операций субъектов учета, хранение документов и регистров бухгалтерского учета, инвентаризация имущества и обязательств регламентации, требования настоящего Стандарта практически полностью соответствуют действующему российскому законодательству. При этом
многие требования Стандарта являются дублированием правил Федерального
закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Как уже было сказано ранее, в СГС «Концептуальные основы» понятие
«бухгалтерская (финансовая) отчетность общего назначения» не раскрывается в
полной мере, как, например, в международных Концептуальных основах.
Например, в последнем документе описываются методы оценки активов для
формирования информации в ФООН, среди которых: историческая стоимость и
текущая стоимость активов, которая в свою очередь находится посредством
расчета рыночной стоимости; стоимость замещения; чистой цены продажи;
ценности использования.
В международных Концептуальных основах приводятся такие характеристики методов оценки, как «наблюдаемые и ненаблюдаемые значения», суть
которых сводится к тому, что есть активы, которые «вращаются» на открытом
рынке. Соответственно, информация о них общедоступна, достовернее и может
быть проверена.
Характеристика специфичности метода связано с возможностью возникновения определенных трудностей его применения в связи с текущими ограничениями экономической политики экономического субъекта.
Далее целесообразно дать краткую характеристику каждому методу.
Историческая стоимость активов представляет собой:
либо сумму приобретения или разработки актива, выраженную денеж-
ными средствами или их эквивалентами,
либо стоимость иной компенсации, во время приобретения или разра-
ботки актива.
Модель использования исторической стоимости подразумевает учет активов по затратам, которые были понесены в процессе их приобретения. После
первоначального признания эта себестоимость может быть распределена на
расходы отчетного периода в виде обесценения или амортизации для определенных активов, поскольку возможность полезного использования или способность получать экономические выгоды, предоставляемые такими активами, потребляются в течение их срока полезного использования. После первоначаль-
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]