Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
151
Если организация определила заем или дебиторскую задолженность (или
группы займов и дебиторской задолженности) в категорию финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости, изменение которой отражается в
составе профицита или дефицита, она должна раскрыть:
максимальный уровень кредитного риска;
сумму, на которую любые соответствующие кредитные производные
инструменты или аналогичные инструменты уменьшают указанный максимальный уровень кредитного риска;
сумму изменения справедливой стоимости займа или дебиторской за-
долженности, обусловленного изменением кредитного риска по финансовому
активу, определенную как за период, так и нарастающим итогом.
152
6. УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
О НИХ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В СООТВЕТСТВИИ С РОССИЙСКИМИ
И МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ
ОБЩЕСТВЕННОГО СЕКТОРА
6.1. Понятие резервов
Часто в результате событий хозяйственной жизни, а также принятия руководителями управленческих решений у учреждений возникают определенные
обязательства по расходам. Однако не всегда есть возможность точно определить сумму предстоящих расходов и период выплат в момент возникновения
этих обязательств. Для таких расходов в бухгалтерском учете формируются резервы предстоящих расходов.
Можно выделить следующие цели формирования резервов в бухгалтерском учете:
1) экономически обоснованное формирование финансового результата;
2) отражение информации по объему отложенных обязательств, требо-
вания по которым с высокой степенью вероятности будут предъявлены
учреждению.
С 1 января 2020 г. при ведении учета учреждений должны применять требования Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах». Данный нормативный документ не применяется в отношении:
1. Публичных нормативных обязательств, кроме обязательств по выпла-
там, которые осуществляются в результате реструктуризации деятельности.
2. Обязательств по выплатам физическим лицам, связанным с исполнени-
ем трудовых функций работниками, государственными и муниципальными
служащими, лицами, замещающими государственные должности РФ государственные должности субъектов РФ и муниципальные должности, в соответствии с трудовыми договорами, служебными контрактами или контрактами и
законодательством РФ, законодательством субъектов Российской Федерации и
муниципальными правовыми актами, а также по выплатам персоналу (сотрудникам) в сфере национальной безопасности, правоохранительной деятельности
и обороны, за исключением обязательств по выплатам, осуществляемым в результате реструктуризации деятельности.
153
3. Обязательств, которые возникают перед юридическими лицами, инди-
видуальными предпринимателями, физическими лицами-производителями товаров, работ, услуг, на основании соглашений сторон об установлении, изменении или прекращении прав и обязанностей, заключенных в любых предусмотренных для совершения сделок формах.
4. Затрат, которые планируется осуществить в будущем на основе допу-
щения непрерывности деятельности субъекта учета, т.е. затраты для продолжения деятельности субъекта учета в обозримом будущем.
5. Резерва под снижение стоимости материальных запасов, резерва по со-
мнительным долгам, и иных резервов, формирование и ведение которых регулируются нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
На основании данного документа рассмотрим подробнее понятие резервов, критерии их признания и оценку.
Резерв — обязанность по осуществлению расходов в целях исполнения
обусловленного законодательством Российской Федерации требования к субъекту учета и (или) публично-правовому образованию физического или юридического лица, иного публично-правового образования, субъекта международного права, с ненаступившим сроком его исполнения (предъявления), имеющая на
момент признания в бухгалтерском учете расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем (финансовым периодом) исполнения (предъявления) требования, в частности:
обязанность по проведению гарантийного ремонта и (или) текущему
обслуживанию, которая будет осуществляться субъектом учета по требованию
заказчиков (покупателей), в случаях, которые предусмотрены договором (далее — резерв по гарантийному ремонту);
обязанность, которая возникает из претензионных требований и исков
по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного
(внесудебного) рассмотрения претензий, а также претензий (исков) к публичноправовому образованию о возмещении вреда, причиненного физическому лицу
или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту (далее — резерв по претензиям, искам);
обязанность, которая возникает в силу законодательства Российской
Федерации при принятии решения о реструктуризации деятельности субъекта
учета и при принятии решения о реорганизации либо ликвидации (упразднении) субъекта учета (далее — резерв по реструктуризации);
154
обязанность по осуществлению расходов на исполнение обязательств
по договору, цена которого была самостоятельно установлена субъектом учета
исходя из условий безубыточности и самостоятельного покрытия расходов
(условий компенсации затрат на исполнение договора исключительно за счет
доходов от исполнения такого договора), которые в процессе исполнения договора по независящим от субъекта учета причинам превысили экономические
выгоды, планируемые к получению от исполнения договора (далее — резерв по
убыточным договорным обязательствам);
обязанность по демонтажу и выводу объектов основных средств из
эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен,
возникающая по договору купли-продажи, пользования, иному договору (соглашению), который устанавливает условия использования объекта имущества
(далее — резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации).
6.2. Признание резервов
В бухгалтерском учете резервы признают получатели бюджетных
средств, государственные (муниципальные) бюджетные, автономные учреждениями, а также органы государственной власти, органы местного самоуправления, государственные (муниципальные) учреждения, органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации, органы
управления территориальными государственными внебюджетными фондами в
случае поступления исполнительных документов в порядке субсидиарной ответственности.
Признание резервов осуществляется с соответствием ряду критериев,
среди них можно выделить общие и относящиеся к отдельным видам резервов.
Общие критерии относятся ко всем видам резервов.
Для признания резервов в бухгалтерском учете необходимо соблюдение
следующих общих критериев:
1) у субъекта учета есть обязанность, возникшая в результате произо-
шедших фактов хозяйственной жизни;
2) для исполнения обязанности потребуется выбытие активов;
3) размер обязанности может быть обоснованно оценен и подтвержден
расчетно или документально;
4) момент предъявления требования об исполнении обязательства и его
размер не зависят от действий субъекта учета.
Также существуют особенности признания для разных видов резервов.
155
Резерв по гарантийному ремонту должен быть признан в момент передачи работ, услуг, товаров заказчику или покупателю на условиях осуществления
согласно договору гарантийного ремонта и (или) текущего обслуживания, осуществляемых субъектом учета по требованию заказчиков или покупателей.
Резерв по претензиям, искам признается на основании предъявленных
претензий, исков:
по оспоримым претензионным требованиям, по которым субъектом
учета предполагается досудебное урегулирование. Признается в учете на дату
получения претензионного требования;
по оспоримым исковым требованиям, по которым субъектом учета не
предполагается досудебное урегулирование. Признается в учете на дату уведомления субъекта учета о принятии иска к судебному производству.
Резерв по претензиям, искам, предъявленным к публично-правовому образованию и удовлетворяемым за счет соответствующей казны, признается
учреждением в бухгалтерском учете, если происходит претензионное (досудебное) урегулирование предъявленных требований и (или) при наличии оснований для обжалования судебного акта.
Резерв по претензиям, искам, предъявленным к публично-правовому образованию и удовлетворяемым за счет соответствующей казны, не признается в
бухгалтерском учете в случае отсутствия претензионного (досудебного) урегулирования предъявленных требований и (или) предъявления судебного акта,
основания для обжалования которого отсутствуют. В данном случае признается
обязательство по судебному акту (исполнительному документу).
Резерв по реструктуризации признается в учете при соблюдении общих
критериев признания резервов и в случае, когда субъект учета:
1) располагает планом (программой) реструктуризации деятельности;
2) своими действиями и (или) заявлениями создал у лиц, права которых
затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности, обоснованные
ожидания, что план (программа) реструктуризации деятельности будет реализован в обозримом будущем.
Резерв по реструктуризации признается учреждениями на более раннюю
дату из следующих дат:
1) на дату доведения субъектом учета основных положений мероприятий
по реструктуризации деятельности, предусматривающих их реализацию в обозримом будущем, до сведения лиц, права которых затрагиваются предстоящей
реструктуризацией деятельности;
156
2) на дату начала реализации субъектом учета мероприятий по реструкту-
ризации деятельности.
Резерв по убыточным договорным обязательствам должен быть признан
на дату подтверждения финансово-экономическим обоснованием, составленным субъектом учета, убыточности дальнейшего исполнения договора, условия
исполнения которого изменились по независящим от субъекта учета причинам
(превышения расходов на исполнение обязательств по договору, цена которого
была самостоятельно установлена субъектом учета исходя из условий безубыточности и самостоятельного покрытия расходов, над экономическими выгодами, планируемыми к получению от исполнения такого договора). По договорам, исполнение которых субъект учета вправе прекратить в одностороннем
порядке без санкций, превышающих полученные экономические выгоды от исполнения договора, резерв по убыточным договорным обязательствам не формируется.
Учреждения признают резерв на демонтаж и вывод основных средств из
эксплуатации:
на дату признания в бухгалтерском учете в соответствии с положения-
ми федерального стандарта «Основные средства»;
на дату признания объекта основных средств, полученного от другой
организации государственного сектора, по которому существует обязанность
по демонтажу и (или) выводу объекта из эксплуатации, предусмотренная договором купли-продажи, пользования, иным договором (соглашением), устанавливающим условия использования объекта.
6.3. Оценка резервов
Учреждения признают резерв в сумме расчетно-документальной обоснованной оценки, проведенной ими на отчетную дату, либо на иную дату признания резерва.
Сумму резерва необходимо определять с учетом дисконтирования его величины, если предполагаемый срок исполнения обязательства, по которому
сформирован данный резерв, превышает 12 месяцев после годовой отчетной
даты. При дисконтировании суммы резерва в качестве ставки дисконтирования
применяется ключевая ставка Центрального банка РФ, действующая на отчетную дату, на которую составляется годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность.
157
При оценке величины резерва не учитываются:
суммы налогов, подлежащие уплате в связи с исполнением обязатель-
ства;
суммы ожидаемых встречных требований или суммы требований к
другим лицам в возмещение расходов, планируемых при исполнении обязательства;
поступления, ожидаемые от выбытия активов, связанных с исполнени-
ем обязательства.
Если у учреждения при исполнении обязательства, по которому были
сформированы соответствующие резервы, планируется поступление экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельных
активов. В данном случае величина сформированного резерва в целях исполнения обязательства не должна быть менее величины указанных активов или величины планируемых поступлений экономических выгод.
Обязанность субъекта учета, по которой он несет солидарную ответственность, признается резервом в той части, по которой исполнение обязательства, возникшего при наступлении ответственности, потребует выбытия
активов субъекта учета.
Учреждения самостоятельно определяют порядок, в соответствии с которым рассчитывается резерв по гарантийному ремонту и отражают данный порядок в учетной политике.
Резерв по претензиям, искам должен быть признан в полной сумме претензионных требований и исков.
Резерв по реструктуризации оценивается в сумме обязательств, возникающих вследствие реализации мероприятий по реструктуризации деятельности
без учета обязательств, связанных с текущей деятельностью субъекта учета, в
том числе обязательств по переподготовке и (или) перемещению персонала, не
подлежащего сокращению.
Резерв по убыточным договорным обязательствам оценивается в размере
ожидаемого превышения затрат на исполнение договора над экономическими
выгодами от его исполнения, подтвержденного финансово-экономическим
обоснованием исполнения договора.
Учреждением признается резерв на демонтаж и вывод основных средств
из эксплуатации:
в сумме планируемых обязательств по демонтажу, расчетно (докумен-
тально) подтвержденных субъектом учета на момент принятия объекта основ-
158
ных средств к учету, и (или) в сумме обязательств по восстановлению участка,
на котором расположен принимаемый к учету объект основных средств;
в сумме резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуата-
ции, которая отражена в передаточных документах при признании объекта основных средств, полученного субъектом учета от собственника, учредителя,
иной организации государственного сектора, по которому имеется обязанность
по демонтажу и (или) выводу объекта из эксплуатации, предусмотренная договором купли-продажи, пользования, иным договором (соглашением), который
устанавливает условия использования объекта.
При признании резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации необходимо одновременно признать в составе объектов учета нефинансовых активов будущие расходы на демонтаж и вывод основных средств из
эксплуатации.
6.4. Учет резервов предстоящих расходов
В настоящее время бухгалтерский учет резервов предстоящих расходов
осуществляется в учреждениях в соответствии с Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов),
органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (далее — Единый план счетов) и Инструкцией по
его применению.
Счет 040160000 «Резервы предстоящих расходов» в Едином плане счетов
входит в раздел 4 «Финансовый результат». Счет применяется для обобщения
информации о состоянии и движении сумм, которые зарезервированы для равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения:
1) возникающих в результате принятия иного обязательства (сделки, со-
бытия, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или)
движение денежных средств);
2) предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или
компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, а также
платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего)
учреждения;
159
3) предстоящей оплаты по требованию покупателей гарантийного ремон-
та, текущего обслуживания, если такие случаи предусмотрены договором поставки;
4) иных аналогичных предстоящих оплат;
5) возникающих в силу законодательства Российской Федерации при
принятии решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе
создании, изменении структуры (состава) обособленных подразделений учреждения и (или) изменении видов деятельности учреждения, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации учреждения;
6) возникающих из претензионных требований и исков по результатам
фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного)
рассмотрения претензий, в размере сумм, предъявленных к учреждению
штрафных санкций (пеней) и иных компенсаций по причиненным ущербам
(убыткам), в том числе возникшим из условий гражданско-правовых договоров
(контрактов), в случае предъявления претензий (исков) к публично-правовому
образованию: о возмещении вреда, причиненного физическому лицу или юридическому лицу вследствие незаконных действий или бездействия государственных органов (должностных лиц этих органов), в том числе в результате
издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону
или иному правовому акту, а также ожидаемых судебных расходов (издержек),
в случае предъявления учреждению согласно законодательству Российской Федерации претензий (исков), иных аналогичных ожидаемых расходов;
7) по обязательствам учреждения, которые возникают в результате фактов
хозяйственной деятельности (сделок, операций), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру из-за отсутствия первичных учетных документов;
8) по иным обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени
исполнения, в случаях, которые предусмотрены актом, принятым при формировании учетной политики учреждения.
При формировании учетной политики учреждения устанавливают поря-
док формирования резервов, виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, а также дату признания в учете.
Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении
которых этот резерв был изначально создан. Расходы, в отношении которых
сформирован резерв предстоящих расходов, признаются в учете за счет суммы
созданного резерва.
Аналитический учет по счету «Резервы предстоящих расходов» ведется по
видам создаваемых резервов.
160
На конец отчетного периода учет остатков резерва зависит от того, плани-
рует ли учреждение в следующем периоде создание резерва по соответствующему виду расходов.
Если планируется создание резерва по соответствующему виду расходов,
то остатки по счету резерва переносятся на следующий период.
Если не планируется формирование данного резерва, то нужно скорректи-
ровать размер резерва. Корректировка размера резерва по соответствующим
расходам и принятым обязательствам по расходам за счет сформированного резерва, в соответствующем финансовом году, осуществляется в бухгалтерском
учете способом «Красное сторно».
Создание резервов помогает учреждениям равномерно включать влияние
расходов на финансовый результат. Утвержденный федеральный стандарт бухучета для организаций госсектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах» способствует развитию и стандартизации бухгалтерского учета в организациях государственного сектора. В данном федеральном стандарте определены критерии признания и перечень
резервов, которые могут быть сформированы в учреждении. Важно, что перечень резервов открыт — согласно учетной политике можно будет применять
резервы, прямо не поименованные в стандарте.
Резерв — это обязательство с неопределенным сроком исполнения или
обязательство неопределенной величины. В отношении признания резервов в
финансовой отчетности требуется профессиональное суждение. Резервы могут
возникать у организации вследствие требований законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров, а также в результате
действий организации, когда установившейся прошлой практикой или заявлением организация указала другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности. Резервы признаются на счетах обязательств и в зависимости от характера или относятся на расходы текущего периода, или включаются
в стоимость актива.
МСФО ОС 19 предусматривает обязательство на вывод из эксплуатации,
когда организация должна демонтировать актив по окончании срока его полезного использования и провести восстановительные работы на той местности,
где он находился. В этом случае сумма резерва оценивается исходя из наилучшей оценки затрат, которые дисконтируются до их приведенной стоимости и
включаются в первоначальную стоимость актива.
Особый случай применения суждений — признание резерва по гарантийным обязательствам. Необходимо применять МСФО ОС 19 к отдельно приобре-
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]