Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
21
Такая система отчетности позволяет отслеживать изменения в стоимости
активов, в частности, материальных и финансовых, дает информацию о том,
насколько качественно центральное правительство управляет такими активами.
Отслеживание налоговых поступлений на иной основе, чем денежные поступления, позволяет лучше оценить эффективность системы и обеспечивает основными ресурсами для улучшения управления и прогнозирования.
Во Франции регламентирована процедура проверки отчетности об исполнении бюджета — представление мотивированного заключения в письменном
виде, подготовленного независимым учреждением. Это специальные комиссары, счетная палата, осуществляющие проверку финансовой отчетности на соответствие определенным правилам, ее ведение, точность и результаты. Основная
цель проверки — проверить точность и правильность отчетов, которые предоставляются правительству и парламенту. В настоящее время проверяется только отчетность центрального правительства, в будущем будет также проверяться
и консолидированная отчетность.
Опыт Соединенных Штатов Америки
Американская система развивалась достаточно длительное время в условиях конкурентной рыночной экономики, что отразилось на особенностях ведения этого вида бухгалтерского учета. Главная ее особенность заключается в
участии неправительственных организаций в разработке стандартов бюджетного учета.
В США основным нормативным документом, регулирующим бюджетный
учет, является акт «О бюджете и бухгалтерском учете» (The Budget and
Accounting Act), который был подписан 10 июня 1921 г. Этот акт означал, что
президент страны должен ежегодно представлять проект годового бюджета
США на рассмотрение в конгресс США. До принятия этого закона в 1921 г. не
было никакого ежегодного централизованного бюджета страны. Федеральные
государственные учреждения обычно направляли бюджетные запросы самостоятельно в комитеты Конгресса США, без координации с другими органами исполнительной власти.
Акт «О бюджете и бухгалтерском учете» имеет одну существенную особенность, которая до сих пор превалирует в бюджетной политике США — размер расходов в годовом бюджете непосредственно не связан с величиной планируемых в него поступлений.
22
Законодательно были созданы институты и прецеденты, которые до сих
пор управляют основным процессом разработки и исполнения федерального
бюджета США. Было создано Управление общей бухгалтерской отчетности
(General Accounting Office, с 2004 г. переименовано в Government Accountability
Office — GAO), которое выступает аналогом Российской Счетной палаты РФ,
призвано обеспечить объективный анализ расходов федерального бюджета.
Возглавляет GAO генеральный контролер, который назначается президентом с
невозобновляемым сроком на 15 лет по совету и с согласия Сената США.
Доклады, выпущенные Управлением, образуют основную часть обсуждения министерствами ситуации об эффективности использования средств бюджетов.
Также после подписания акта «О бюджете и бухгалтерском учете» было
создано Бюджетное бюро, которое в 1970 г. реорганизовано в Бюро управления
и бюджета (Office of Management and Budget — ОMB). Это самое крупное подразделение в составе исполнительного аппарата президента США (Executive
Office of the President of the United States — EOF). Основная задача ОМВ — это
помощь президенту во время подготовки бюджета.
Что касается методики ведения бюджетного учета в США в первой половине ХХ в., то отдельных стандартов ведения учета не существовало. В разных
штатах и муниципальных районах страны существовали свои особенности ведения учета доходов и расходов бюджетов. Тем не менее в стране существовали
отдельные принципы и правила бюджетного учета, которые активно применялись на практике. Подробно они были изложены в книге главного бухгалтераконсультанта Института государственного развития США — Ф. Оки, которая
называлась «Принципы государственного учета и отчетности» и была издана в
1921 г.
В частности, им были определены предметы бюджетного учета, к которым относились 13 объектов: финансовое состояние государственных фондов и
их деятельность, текущие активы и текущие обязательства правительства, финансовая деятельность правительства, подробная информация о состоянии государственного долга, информация об амортизационном фонде, государственные расходы, классифицируемые по организационным единицам, характеру,
деятельности, предметам, средствам и др.
В 1934 г. в США был создан Национальный комитет по муниципальному
бухгалтерскому учету (NCMA). В эту организацию вошли представители различных профессиональных организаций, которые занимались государственным
сектором бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В 1936 г. комитет
23
опубликовал бюллетень № 6 «Муниципальная бухгалтерская отчетность»
(Municipal Accounting Statements), который ознаменовал собой первый шаг к
выявлению и внедрению принципов и стандартов учета и составления отчетности. В конечном итоге они будут представлять собой Общепринятые принципы
бухгалтерского учета (GAAP) для государственных и местных органов власти [3].
После Второй мировой войны NCMA был заменен Национальным комитетом по правительственному бухгалтерскому учету (National Committee on
Governmental Accounting). Новый комитет начал свою работу вместе с тремя
другими авторитетными изданиями («Муниципальные фонды и их баланс»,
«Муниципальная бухгалтерская терминология» и «Муниципальные процедуры
аудита») по объединению пересмотренного варианта Бюллетеня № 6. В результате в 1951 г. был издан бюллетень № 14 «Муниципальный бухгалтерский учет
и аудит» (Municipal Accounting and Auditing), который стали называть «Синяя
книга» (Blue Book), который содержал четыре основные части: принципы муниципального бухгалтерского учета, обсуждение отдельных фондов и построение финансовой отчетности, процедуры муниципального аудита, а также процедуры муниципального бухгалтерского учета. В 1953 г. Национальный комитет по правительственному бухгалтерскому учету выпустил издание под
названием «Стандартная классификация муниципальных счетов».
К концу 1960-х гг. Комитет решил пересмотреть свои предыдущие две
основные публикации и объединить их в одну новую работу — «Государственный учет, аудит и финансовая отчетность» (GAAFR), которая была издана в
1968 г. Этот документ содержал принципы государственного учета, отчетности
и аудита, а также образец плана счетов. Публикация GAAFR была ключевым
моментом в движении к национальным стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности для государственных и местных органов власти США.
Новое издание быстро завоевало известность в общественных и правительственных кругах страны. Главным отражением этого широкого признания
было решение Американского института дипломированных общественных бухгалтеров о признании этой работы в качестве авторитетного источника при
проведении государственного и муниципального аудита.
В 1974 г. Национальный комитет по государственному учету был заменен
Национальным советом по вопросам государственного учета (NCGA). Новый
комитет начал свою нормотворческую работу путем тщательного пересмотра
принципов, изложенных в работе «Государственный учет, аудит и финансовая
отчетность».
24
В июне 1984 г. Национальный комитет по государственному учету был
заменен Правительственным советом по стандартам бухгалтерского учета
(GASB), который к 1988 г. выпустил восемь регулярных заявлений, одно толко-
вание и одно концептуальное заявление. В этом же году была издана новая
«Синяя книга».
В последующие 6 лет было выпущено 23 регулярных заявления. Хотя некоторые из этих заявлений имели относительно ограниченный интерес, тем не
менее многие из них были весьма важными для большинства государственных
бухгалтеров и аудиторов. Например, заявление № 8 «Применимость Стандарта
бухгалтерского учета № 93 „Признание амортизации для некоммерческих организаций“».
В 1994 г. «Синяя книга» была вновь переиздана. Она сохранила большинство основных особенностей своего непосредственного предшественника. Книга состояла из четырех глав:
«GAAP и правительственная среда»;
«Учет фондов»;
«Основы бухгалтерского учета»;
«Процесс составления бюджетов».
К 1998 г. GASB издал девять дополнительных регулярных заявлений, еще
четыре толкования, а также второе концептуальное заявление. В июне 1999 г.
произошел выпуск заявления № 34 «Основы финансовой отчетности, обсуждение и анализ управления» для правительств отдельных штатов и местных органов власти. Это заявление содержит все элементы новой модели финансовой
отчетности для региональных правительств и местных органов власти. Эта новая модель, продукт более чем десятилетия исследований и анализа в области
бюджетного учета США, обозначила новую историческую веху в развитии
GAAP общественного сектора страны [2].
В 2001 г. был издана новая работа, которая базировалась на обновленной
модели ведения бюджетного учета. Новая публикация включает все авторитетные заявления, выпушенные GASB, a также руководство по их внедрению. Новая работа сохранила все самые популярные особенности своих предшественников, но при этом претерпела определенные структурные изменения. Новая
«Синяя книга» продолжает обеспечивать детализированное руководство по
бухгалтерскому учету фондов, и организует это руководство на основе категории фонда, а не его типа.
В заключение следует отмстить постоянство и последовательность развития стандартов бюджетного учета в США. Акт «О бюджете и бухгал-
25
терском учете», принятый в 1921 г., продолжает действовать и в настоящее
время. «Синяя книга», по сути, кодекс бюджетного учета, сыграла уникальную роль в государственном секторе бухгалтерского учета н финансовой отчетности. До выхода в 1979 г. очередного документа NCGA — заявления
№ I — она определяла стандарты бюджетного учета. Дальнейшие редакции
«Синей книги» предоставляли практические рекомендации по применению
стандартов бюджетного учета.
Бухгалтерский учет организаций бюджетной сферы является не просто
техническим средством получения информации о доходах и расходах, а финансовым языком общения государственных органов и общества.
1.3. Развитие учета в организациях бюджетной сферы
на современном этапе
До 2018 г. Инструкции № 157н устанавливала единый порядок примене-
ния субъектами учета Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов
государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами,
государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, обязательные общие требования к учету нефинансовых, финансовых активов, обязательств, операций, их изменяющих, и полученных по указанным операциям финансовых результатов на соответствующих счетах Единого плана
счетов, в том числе требования по их признанию, оценке, группировке, общие
способы и правила организации и ведения бюджетного учета учреждениями,
осуществляющими полномочия получателя бюджетных средств, органами,
осуществляющими кассовое обслуживание бюджетов бюджетной системы РФ,
финансовыми органами, и бухгалтерского учета бюджетными учреждениями,
автономными учреждениями, государственными академиями наук путем
сплошного, непрерывного и документального учета всех операций с активами и
обязательствами.
Согласно п. 1 Инструкции № 157н под субъектами учета понимаются: ор-
ганы государственной власти (государственные органы), органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами, государственные академии наук, государственные (муниципальные) учреждения, в том числе находящиеся за пределами РФ, иные юридические лица,
согласно законодательству РФ осуществляющие бюджетные полномочия получателя бюджетных средств; финансовые органы соответствующих бюджетов
26
бюджетной системы РФ, органы управления государственными внебюджетными фондами РФ, органы управления территориальными государственными
внебюджетными фондами, осуществляющие составление и исполнение бюджетов; органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов
бюджетной системы РФ, а также органы Федерального казначейства, финансовые органы субъектов РФ (муниципальных образований), осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов государственных (муниципальных) бюджетных, автономных учреждений.
На основании вносимых изменений к субъектам учета также будут относиться государственные (муниципальные) унитарные предприятия, в соответствии с законодательством РФ осуществляющие на основании соглашения (договора) полномочия государственного (муниципального) заказчика по заключению и исполнению государственных (муниципальных) контрактов при
осуществлении бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства
государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости, относящихся к государственной (муниципальной) собственности, в части реализации указанных бюджетных инвестиций.
Основной предпосылкой развития и совершенствования бухгалтерского
учета бюджетной сферы на современном этапе является реформа бюджетной
системы. Повышается роль государства в управлении экономикой и социальном развитии и, как следствие, возникает потребность в прозрачной и достоверной информации о деятельности государства. Вместе с тем увеличивается
интерес внешних пользователей к информационным данным по исполнению
бюджета всех уровней и по другим аспектам деятельности бюджетной сферы.
Поэтому издается еще один важный документ, предполагающий внесение очередных радикальных изменений в учетный процесс, — Федеральный закон от
8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения
государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Закон № 83-ФЗ).
Официальная причина, послужившая отправной точкой для принятия нового закона, — несоответствие новых социально-экономических условий и старая система бюджетных учреждений. Как было указано в пояснительной записке к проекту Закона № 83-ФЗ, существующая в РФ система бюджетных учреждений была сформирована в иных социально-экономических условиях и до
сих пор функционирует в отрыве от современных подходов к развитию государственного управления, в отрыве от принципов оптимальности и достаточности для предоставления государственных и муниципальных услуг.
27
В пояснительной записке также указывалось, что, по сути, органы публичной власти осуществляют содержание существующей системы бюджетных
учреждений вне зависимости от объема и качества оказываемых ими услуг.
Фактически из текста пояснительной записки можно сделать вывод, что
бюджетные учреждения не заинтересованы в оптимизации и повышении эффективности деятельности, хотя они включены в хозяйственный оборот и получают достаточно высокие доходы от указанной деятельности.
Основные цели Закона № 83-ФЗ:
повышение качества государственных (муниципальных) услуг, предо-
ставляемых населению;
создание стимула и мотивации для учреждений к эффективному ис-
пользованию финансовых ресурсов и государственного (муниципального)
имущества;
установление новых норм документов, направленных на обеспечение
прозрачности деятельности бюджетных учреждений;
утверждение новых форм отчета о результатах деятельности учрежде-
ний, об использовании закрепленного имущества;
введение новых норм контроля за бюджетным учреждением, в том
числе посредством проверок финансового состояния (просроченной кредиторской задолженности, за совершением крупной сделки, информацией о деятельности бюджетного учреждения, в части выполнения государственного задания,
о результатах проведенных контрольных мероприятий).
Исходя из поставленных целей, были определены задачи Закона № 83-ФЗ:
1) создание предпосылок для повышения качества государственных и му-
ниципальных услуг;
2) внедрение элементов рыночной экономки в деятельность государ-
ственных и муниципальных учреждений;
3) переориентация внимания учреждений с обоснования потребности в
бюджетных ресурсах и затем их освоения на максимальный учет интересов потребителей услуг;
4) ускорение реструктуризации бюджетного сектора и формирование
условий для более полной практической реализации подходов, заложенных в
федеральном законодательстве об автономных учреждениях;
5) активизация развития материальной базы государственных и муници-
пальных учреждений за счет более активного привлечения средств из внебюджетных источников финансирования;
28
6) привлечение и удержание в бюджетной сфере высокопрофессиональ-
ных кадров;
7) создание механизмов для переложения части ответственности за отрасле-
вое развитие на руководителей государственных и муниципальных учреждений;
8) обеспечение больших возможностей для ускоренного развития наибо-
лее успешных государственных (муниципальных) учреждений.
В связи поставленными задачами:
1. Изменено правовое положение существующих бюджетных учрежде-
ний, в том числе:
механизмы финансового обеспечения бюджетных учреждений с рас-
ширенным объемом прав, переведя их с 1 января 2011 г. со сметного финансирования на субсидии в рамках выполнения государственного задания;
дано право бюджетным учреждениям заниматься приносящей доходы
деятельностью с поступлением доходов в самостоятельное распоряжение этих
учреждений;
устранена субсидиарная ответственность государства по обязатель-
ствам бюджетных учреждений с расширенным объемом прав;
расширены права бюджетных учреждений по распоряжению любым
закрепленным за учреждением движимым имуществом, за исключением особо
ценного движимого имущества, перечень которого устанавливает орган публичной власти — учредитель соответствующего учреждения.
2. Создан новый тип государственных (муниципальных) учреждений —
казенное учреждение, статус которого, по сути, совпадает с закрепленным в
действующем законодательстве статусом бюджетного учреждения с дополнительным ограничением в виде зачисления всех доходов, полученных от приносящей доходы деятельности, в соответствующий бюджет.
Согласно Закону № 83-ФЗ, все учреждения разделены на казенные, бюджетные и автономные.
Все три типа учреждений — государственные или муниципальные, и отличаются по степени финансово-хозяйственной самостоятельности и независимости от государства.
На основании существующего Плана счетов были разработаны инструкции по порядку его применения — одна по бюджетному учету для казенных
учреждений, другие по бухгалтерскому учету для бюджетных и автономных
учреждений. В каждой из них существует свой типовой план счетов, привязанный к конкретному типу учреждений, с определенным набором счетов и правил
аналитического учета в их структуре.
Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных органов
власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов
29
управления государственными внебюджетными фондами, государственных
академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция
по его применению были утверждены приказом Минфина России от 1 декабря
2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н).
Инструкция № 157н раскрывает общие принципы учета различных объектов, порядок отнесения объектов к той или иной категории. Она фактически
стала выполнять функции положения по бухгалтерскому учету. Следом за ней
выходят три инструкции для организации учета в государственных (муниципальных) учреждениях:
приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Ин-
струкция № 163н) утверждены План счетов бюджетного учета и Инструкция по
его применению — данная Инструкция предназначена для ведения учета в казенных учреждениях, а также в финансовых органах и органах казначейства;
приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Ин-
струкция № 174н) утверждены План счетов бухгалтерского учета бюджетных
учреждений и Инструкция по его применению — данная Инструкция предназначена для ведения учета в бюджетных учреждениях;
приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н (далее — Ин-
струкция № 183н) утверждены План счетов бухгалтерского учета автономных
учреждений и Инструкция по его применению — данная Инструкция предназначена для ведения учета в автономных учреждениях.
До принятия Федерального закона № 83-ФЗ у государственных (муниципальных) учреждений отсутствовали стимулы к повышению эффективности
оказания услуг населению, что было вполне объяснимо тем, что бюджетное
финансирование осуществлялось вне зависимости от качества оказанных услуг,
а управление осуществлялось «сверху».
С принятием федерального закона № 83-ФЗ «стимулы» для эффективного
функционирования государственного (муниципального) учреждения были созданы путем:
1) рассмотрения объема прав бюджетным и автономным учреждениям;
2) устранения субсидиарной ответственности;
3) перехода от финансового обеспечения содержания государственных
или муниципальных учреждений (за исключением казенных учреждений) к финансовому обеспечению оказываемых ими услуг (выполненных работ), т.е. переход на субсидии по государственному заданию.
4) права самостоятельно распоряжаться полученными доходами (за ис-
ключением казенных учреждений);
5) права по распоряжению любым закрепленным за ним движимым иму-
ществом, за исключением особо ценного движимого имущества.
30
В апреле 2015 г. Минфин России утвердил программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного
сектора (приказ от 10 апреля 2015 г. № 64н). По программе с 1 января 2018 г.
должны были действовать десять стандартов. Однако Минфин России подготовил приказ о внесении в программу соответствующих изменений. 31 октября
2017 г. Минфин России издал приказ № 170н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора на 2017–2019 гг. и о признании утратившими силу приказов Минфина России от 10 апреля 2015 г. № 64н «Об утверждении программы
разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций
государственного сектора» и 25 ноября 2016 г. № 218н «О внесении изменения
в приказ Минфина России от 10 апреля 2015 г. № 64н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора»8. 19 марта 2019 г. приказом № 45н Минфин
России утвердил программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора на 2019–2021 гг. и отменил
приказ № 223н от 31 октября 2018 г.
Следовательно, в 2018 г. начат первый этап внедрения федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций бюджетного сектора. Второй
этап — еще пять стандартов в 2019-м, и третий — еще пять с 2020 г. По программе на 2021 и 2022 гг. — по 7 стандартов. Стандартами установлены новые
ключевые понятия, объекты учета, принципиально новые подходы к формированию профессионального суждения в сфере бюджетного и бухгалтерского
учета.
Таблица 1
Действующие стандарты бухгалтерского учета
организаций государственного сектора
Федеральный стандарт
бухгалтерского учета
государственных
финансов
Утвержден приказом
Минфина России
Методические
рекомендации
по применению
Стандарта
Действуют с 2018 г.
«Концептуальные основы
бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»
от 31 декабря 2016 г. № 256н
(зарегистрирован в Минюсте
России 27 апреля 2017 г.
за № 46517)
8
См.: Федеральные стандарты бухгалтерского учёта 2018 года для организаций государственного сек-
тора. URL: https://www.4dk.ru/news/d/20180203000000-federalnye-standarty-bukhgalterskogo-ucheta-2018-godadlya-organizatsiy-gosudarstvennogo-sektora
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]