Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
121
Выявляя признаки обесценения, организация должна проанализировать
информацию, которую можно разделить на две группы: внешнюю и внутреннюю. Субъект сектора государственного управления может выявить другие
признаки обесценения, например, данные внутренней отчетности содержат информацию о значительном снижении денежных потоков либо увеличении
убытков, возникающих от данного актива.
Согласно требованиям МСФО ОС 21 и МСФО ОС 26, балансовая стоимость активов доводится не до справедливой стоимости, а до возмещаемой.
При этом возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из двух величин:
справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу
объекта;
ценности его использования.
Российский Федеральный стандарт «Обесценение активов» является аналогом международных стандартов. Однако у стандартов имеются и различия.
Так, согласно стандарту, убыток от обесценения признается, когда балансовая
стоимость актива превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на
выбытие. Следует признавать убыток от обесценения как уменьшение балансовой стоимости актива до его справедливой стоимости.
Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают
при составлении финансовой отчетности проведение теста на обесценение активов. Тем самым организация придерживается концепции осмотрительности.
В целом можно сказать, что российский Федеральный стандарт введен
достаточно недавно, и еще не наработана практика его применения в российском учете. Он создан на основе международных стандартов, которые уже давно регламентировали порядок обесценения активов и признания убытка от
обесценения. В российском же учете ранее не существовало никаких правил по
данному вопросу.
4.4. Учет непроизведенных активов
Стандарт «Непроизведенные активы» вступил в силу с 1 января 2020 г.,
он в значительной степени изменяет методологию оценки непроизведенных
активов. Изменения, которые вносит данный стандарт в учет организаций
государственного сектора, оцениваются положительно, так как они способствуют сближению российского учета с МСФО и повышению достоверности
информации.
122
Рассмотрим более подробно содержание приказ Минфина от 28 февраля
2018 г. № 34н об утверждении стандарта «Непроизведенные активы» и выде-
лим основные отличия от положений, отраженных в приказе № 157н.
К ключевым изменениям в учете непроизведенных активов необходимо
отнести применение справедливой стоимости при формировании первоначальной стоимости объекта и его последующей оценки, а также требование отражения обесценения непроизведенных активов.
Прежде всего рассмотрим определение и классификацию непроизведенных активов. Главная характеристика, которая отличает объекты непроизведенных активов от других активов заключается в том, что они не являются продуктами производства, т.е. при их создании не использовался человеческий
труд. Однако такие активы имеют стоимостное выражение, они способны приносить организации экономические выгоды, являются участниками различных
хозяйственных операций, например, в качестве объекта купли-продажи.
Определение понятия «Непроизведенные активы» в федеральном стандарте и приказе № 157н не содержат существенных различий, и оба отражают,
что НПА — это объекты нефинансовых активов, которые не являются продуктами производства, и вещное право на них должно быть закреплено в установленном порядке. Однако федеральный стандарт вводит отдельно определение
группы непроизведенных активов44. Что касается классификации объектов
НПА, то здесь наблюдаются различия. Приказом № 157н предусмотрено деление объектов НПА на: землю, ресурсы недр и прочие НПА. Федеральный стандарт предлагает более подробную классификацию и помимо обозначенных
групп выделяются также водные ресурсы и некультивируемые биологические
ресурсы, последние в свою очередь подразделяются еще на три группы: водные
некультивируемые биоресурсы, объекты животного и растительного миров.
Для более наглядного представления классификация объектов НПА в соответствии с новым стандартом представлена на рис. 1.
Следующий вопрос связан с признанием непроизведенных активов и их
оценкой. В п. 7 федерального стандарта отражены два главных условия признания непроизведенных активов, которых нет в приказе № 157н, это: возможность достоверной оценки первоначальной стоимости объекта и его способность приносить экономические выгоды, или полезный потенциал. Несоблюдение данных условий предусматривает учет объектов на забалансовых счетах.
44
См.: Качкова О.Е., Челышев А.М. Современные проблемы учета непроизведенных активов в государ-
ственном секторе // Актуальные проблемы социально-экономического развития России. 2019. № 1. С. 5–10.
123
Рис. 1. Классификация непроизведенных активов
Порядок определения первоначальной стоимости значительно отличается
в сравниваемых приказах. В новом стандарте делается акцент на применение
справедливой стоимости при оценке. Кроме того, одним из нововведений данного стандарта является порядок определение первоначальной стоимости объекта, впервые вовлекаемого в хозяйственный оборот. Стандарт дает разъяснения по определению первоначальной стоимости в результате поступления по 5
разным направлениям:
при первом вовлечении НПА в оборот;
при обменной операции, в случае обмена на другие активы, исключая
денежные;
при необменной операции;
при получении НПА от учредителя.
В табл. 13 указано, как должна определяться первоначальная стоимость в
соответствии с новым стандартом.
Новый стандарт значительно изменил правила последующей оценки
непроизведенных активов. Например, это касается методики отражения затрат на реконструкцию и модернизацию. Так, пунктом 33 нового стандарта
установлено, что эти затраты должны быть отражены в составе расходов, и
они не могут увеличивать первоначальную стоимость объекта непроизведенных активов, как это предусматривалось ранее. Переоценку необходимо про-
124
водить ежегодно и доводить стоимость актива до его справедливой стоимости. Отдельно в стандарте показан порядок отражения обесценения, что ранее также не было прописано.
Таблица 13
Порядок определения первоначальной стоимости объектов
непроизведенных активов в соответствии с СГС
Способ поступления
Порядок определения первоначальной стоимости
Первое вовлечение актива
в оборот
В случае с земельным участком важно разделять два случая:
1. Если земельный участок внесен в государственный кадастр
недвижимости и на него разграничена государственная собственность, то оценка стоимости производится по кадастровой
стоимости.
2. Если же объект не внесен в кадастр, то оценка осуществля-
ется только на основе условной оценки.
Стандарт предусматривает два варианта определения условной
оценки:
методика расчета рыночной оценки единичного участка;
методика, основанная на определении кадастровой стоимости
аналогичного участка.
Все остальные объекты групп НПА в качестве оценки первоначальной стоимости используют сумму дисконтированных
будущих денежных поступлений.
Обменная операция
По земельным участкам ПС равна кадастровой стоимости.
Для остальных объектов определяется исходя из фактически
понесенных расходов, за исключением общехозяйственных и
административных расходов, а также расходов, связанных с
приведением НПА в состояние, пригодное для использования.
Обменная (за искл. ДС)
По справедливой стоимости.
По остаточной стоимости, в случае если справедливую стоимость невозможно достоверно определить или обменная операция не носит коммерческого характера.
Необменная операция
По справедливой стоимости. При невозможности ее определения — по остаточной. Если по передаваемому активу невозможно определить остаточную стоимость — по условной
оценке, равной 1 рублю.
От собственника
Исходя из стоимости, заявленной в передаточных документах.
Случаи, по которым возможно выбытие непроизведенных активов, не
имеют существенных различий в стандарте и действующем приказе. Однако
новый стандарт подробно описывает критерии прекращения признания, они отражены в пункте 46, среди них: отсутствие контроля над активом, прекращение
прав получать экономическую выгоду, возможность определить величину финансового результата или его прогнозное значение.
125
В разделе 8, п. 50–52 стандарта «Непроизведенные активы» отражен порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, он ведется по каждой группе НПА, ранее такая информация не приводилась. В отчетности должна быть отражена информация о балансовой стоимости, убытке от обесценения,
остаточной стоимости, а также об изменении стоимости НПА в результате поступления, выбытия, влияния курсовых разниц. Кроме того, дополнительно к
каждой группе раскрывается информация о наличии ограничений прав собственности, о стоимости НПА, входящий в состав имущества казны, о сумме
договорных обязательств по приобретении НПА, а также о наличии причитающихся компенсаций.
В результате проведенного анализа важно отметить, что новый стандарт
оценки непроизведенных активов в организациях бюджетной сферы внес много
изменений в методологию и порядок учета. Отметим основные положительные
идеи в табл. 14.
Таблица 14
Содержание СГС «Непроизведенные стандарты»
Исследуемая
характеристика
Различия стандарта и норм
действующего законодательства (приказ № 157н)
Определение терминов
В целом значение термина «Непроизведенные активы» совпадает,
однако приказ 34н вводит понятие «группа непроизведенных активов», а также приводит определение отдельных объектов, входящих
в каждую группу, что обеспечивает более полное представление об
объектах непроизведенных активов
Группировка активов
Приказ 34н представляет более расширенную классификацию объектов НПА и их подробное описание
Оценка при признании
Приказ 157н не описывает порядок определения первоначальной
стоимости при признании НПА, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот. Описан только порядок признания земельных
объектов и объектов НПА, за исключением впервые вовлекаемых в
оборот; в первом случае это кадастровая стоимость, во-втором —
сумма фактических вложений на приобретение.
Приказ 34н дает подробную оценку НПА при их признании. Так,
оценкой НПА, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, является их справедливая стоимость. Для земельных участков справедливой стоимостью является кадастровая, а для остальных объектов — дисконтированная сумма будущих денежных поступлений.
Также приказ учитывает такие способы поступления как: приобретение в результате обменных и необменных операций, получение от
собственника
126
Исследуемая
характеристика
Различия стандарта и норм
действующего законодательства (приказ № 157н)
Порядок последующей
оценки актива
Затраты на реконструкцию и модернизацию в соответствии с приказом 34н необходимо относить в состав расходов текущего периода, а не на увеличение первоначальной стоимости, как было ранее.
В соответствии с новым стандартом необходимо проводить ежегодную переоценку актива до справедливой стоимости
Обесценение
Новым стандартом впервые вводится требование отражения обесценения актива
Стандарт раскрывает особенности учета непроизведенных активов, вводит большое количество новых терминов (справедливая стоимость, дисконтированная сумма будущих поступлений, НПА, предназначенные для отчуждения
не в пользу организаций государственного сектора, кадастровая стоимость), но
не приводит их определения и ссылок на стандарты, где можно было бы ознакомиться с ними подробнее. Кроме того, новый стандарт не дал определение
понятию объектов, впервые вовлекаемых в хозяйственных оборот и то, как они
соотносятся с понятиями обменной и необменной операцией. Из этой проблемы
вытекает и следующая: стандарт приводит несколько вариантов поступления
активов, но они не совсем правильно сгруппированы и пересекаются между собой. Разделение поступлений НПА только в результате обменных и необменных операций было бы более удобно. Иными словами, в основе должен лежать
единый классификационный признак. В этом случае стоит отнести вариант поступления НПА от учредителя в состав необменной операции и не выделять его
в отдельный вид, а операцию обмена на неденежный актив включить в состав
обменной операции. Чтобы регламентировать порядок определения первоначальной стоимости НПА, поступающих в результате обменной операции, необходимо классифицировать обменные операции по трем видам: в обмен на денежные средства, в обмен на неденежные средства, в обмен на сочетание денежных и неденежных активов.
4.5. Учет запасов
Учет запасов в госсекторе регулируется Международным стандартом финансовой отчетности МСФО ОС 12 «Запасы». Данный стандарт был разработан
на основе МСФО (IAS) 2 «Запасы», он содержит 53 пункта, не считая вводных
и заключительных положений, и охватывает вопросы оценки запасов, перечень
затрат, включаемых в себестоимость, а также способы расчета себестоимости
запасов, их списания в качестве расходов периода. В стандарте дается определение и порядок применения чистой цены продажи запасов, а также порядок
127
оценки товаров, распространяемых правительством на безвозмездной основе. В
заключительных положениях приводятся необходимые требования к раскрытию информации о запасах в финансовой отчетности организаций госсектора.
Данный стандарт применяется в отношении всех организаций общественного сектора, за исключением коммерческих организаций с государственным участием (они применяют МСФО для коммерческих организаций).
Если ранее МСФО ОС 12 применялся при учете запасов «на основе метода учета по исторической стоимости» (в версии 2001 г.), то на данный момент
он применяется ко всем запасам, которые не были специально исключены из
сферы его применения. Таким образом, возникает разграничение между 1) запасами, исключенными из сферы применения стандарта и 2) запасами, исключенными из сферы применения требований к оценке.
К первой категории относятся незавершенное производство по договорам
строительных подрядов, финансовые инструменты и биологические активы, незавершенные работы по безвозмездно оказываемым услугам, для данных объектов применяются другие стандарты МСФО ОС. Вторая категория — объекты,
относящиеся к МСФО ОС 12, но исключенные из сферы применения требований к оценке. К таким объектам относятся запасы у товарных брокеров, а также
запасы у производителей сельскохозяйственной продукции после сбора.
Под запасами МСФО ОС 12 понимает активы, в форме сырья и материалов, предназначенные для использования в производственном процессе, также
используемые или потребляемые при предоставлении услуг, предназначенные
для продажи/распространения в ходе обычной деятельности или же предназначенные для использования в процессе производства для дальнейшей продажи и
распространения.
Сюда относятся: готовая продукция, незавершенное производство, товары для перепродажи, сырье и материалы, предназначенные для использования в
производстве или распространения безвозмездно (за символическую плату).
К запасам, характерным для общественного сектора и учитываемым в соответствии с МСФО ОС 12, помимо классических знакомых по полному комплекту МСФО для коммерческого сектора, относятся также стратегические запасы и военное снаряжение, почтовые марки и денежные знаки, не выпущенные в обращение. Касательно почтовых марок и невыпущенных в обращение
денежных знаков, права на их создание и выпуск контролирует правительство,
а оценка данных видов запасов производится по фактическим затратам на их
«производство» (печать или чеканку).
Оценка запасов в соответствии с МСФО ОС 12 производится в зависимости от характера запасов.
128
Запасы, предназначенные для распространения товаров безвозмездно
(за символическую плату) или же для потребления при производстве товаров,
предназначенных для распространения безвозмездно (или за символическую
плату) оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и текущей
стоимости замещения.
В то же время запасы, приобретенные по необменным операциям (полученные безвозмездно или по незначительным, нерыночным ценам), оцениваются исключительно по справедливой стоимости.
Во всех остальных случаях оценка запасов производится по наименьшей
из двух величин: себестоимости и чистой цены продажи (ЧЦП), где чистая цена
продажи рассчитывается как разность прогнозируемой продажной цены запаса
в ходе обычной операционной деятельности и прогнозируемых расходов на завершение производства, а также ожидаемых расходов, которые необходимо понести для продажи, обмена или распространения запаса (рис. 2).
Рис. 2. Оценка запасов в соответствии с МСФО ОС 12
129
Себестоимость запасов складывается из всех затрат на приобретение и
переработку (возникают в сфере производства), а также прочих затрат, необходимых для доведения запасов до их текущего местонахождения и состояния.
Затраты на приобретение включают цену покупки и невозмещаемые
налоги, транспортные расходы в процессе приобретения запасов, затраты по их
погрузке/разгрузке, за вычетом всех предоставляемых торговых скидок и льгот.
В себестоимость запасов никогда не включаются следующие затраты:
1) сверхнормативные потери по материальным затратам, оплате труда,
прочим производственным затратам;
2) затраты на хранение, в том случае если они не являются неотъемлемы-
ми для перехода продукции к следующей производственной стадии (выдержка
сыра, коньяков — как этап технологического процесса);
3) административные и управленческие расходы, которые не имеют от-
ношения непосредственно к производству/доведению до готовности запасов;
4) расходы на продажу (реклама и прочие).
Кроме того, запасы могут приобретаться с отсрочкой платежа, в таком
случае в соответствии с МСФО ОС 12 подобные сделки содержат финансовый
компонент. В связи с этим разница между ценой, которая была бы при покупке
запасов на обычных условиях (без отсрочки), и фактически уплаченной суммой
признается в учете в качестве процентных расходов периода в течение отсрочки платежа, а не в себестоимости запасов.
Себестоимость запасов при их учете может оцениваться по нормативной
себестоимости, а также по продажным ценам товаров, в том случае, когда результат применения метода соответствует себестоимости запасов.
При списании запасов в производство могут быть использованы три метода: на индивидуальной основе (для невзаимозаменяемых запасов, где конкретные расходы относятся на каждую отдельную единицу запасов), ФИФО (по
стоимости первых по времени поступлений), по средней себестоимости (рис. 3).
Рис. 3. Методы списания себестоимости запасов при выбытии
В финансовой отчетности организация в соответствии с МСФО ОС 12
«Запасы» обязана раскрывать информацию об учетной политике в отношении
130
запасов, балансовую стоимость запасов (в том числе с делением запасов по их
видам), запасы, учитываемые по справедливой стоимости за вычетом расходов
на продажу, а также признанные расходами в течение периода суммы уценок
запасов и их восстановления в течение периода (причины восстановления), а
также запасы, находящиеся в залоге.
В России федеральный стандарт по учету запасов в госсекторе (ФСБУ в
госсекторе «Запасы») утвержден приказом Минфина России № 256н от
7 декабря 2018 г. Сравнивая стандарты, можно выявить ряд явных отличий
МСФО ОС и ФСБУ в госсекторе в сфере учета запасов.
В соответствии с ФСБУ выделяют всего два способа оценки запасов при
их выбытии: по стоимости каждой выбывающей единицы и по средней себестоимости, метод ФИФО не выделяется.
Также в соответствии с ФСБУ в госсекторе, запасы обобщаются по трем
группам, и, помимо материальных запасов и незавершенного производства, к
категории запасов в госсекторе относят также нефинансовые активы государственной (муниципальной) казны, среди которых можно увидеть недвижимое
имущество казны, нематериальные активы казны, непроизведенные активы
казны, по своей сути запасами не являющиеся (рис. 4).
Рис. 4. Классификация запасов в соответствии
с ФСБУ для госсектора «Запасы»
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]