Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
161
тенным гарантиям и гарантиям по предоставлению услуги покупателю продукции
в дополнение к гарантии по соответствию продукции определенным функциональным характеристикам, указанным в договоре. Резервы под гарантийные обя-
зательства по МСФО ОС 19 нужно создавать, только если у покупателя нет
права приобрести гарантию отдельно, и гарантия обеспечивает то, что продукция соответствует определенным параметрам в договоре. В остальных случаях
следует признавать гарантию как услугу.
Бывает сложно разграничить гарантию-соответствие и гарантию-услугу,
и, возможно, организации потребуется индивидуальная оценка претензий по
гарантиям, поскольку принципы признания их в финансовой отчетности различны: затраты на гарантию-соответствие будут начислены ранее, а затраты на
гарантию-услугу станут расходами по мере их возникновения.
162
7. УЧЕТ ВЫРУЧКИ И РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
О НЕЙ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В СООТВЕТСТВИИ С ФСБУ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ФИНАНСОВ
И МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ
ОБЩЕСТВЕННОГО СЕКТОРА
7.1. Учет выручки в соответствии с федеральным стандартом
«Доходы» и МСФО ОС 9 «Выручка от обменных операций»
Согласно международным стандартам финансовой отчетности для общественного сектора, для характеристики показателей финансовых результатов не
используется термин «доход». Вместо него МСФО ОС 1 «Представление финансовой отчетности» применяет понятие выручка, как валовое поступление
экономических выгод или возможности полезного использования в течение отчетного периода, приводящее к увеличению чистых активов / капитала, исключая повышение взносов собственников капитала).
Одно из главных отличий федерального стандарта «Доходы» и МСФО
ОС 9 «Выручка от обменных операций» — это их цели, т.е. то, для чего они
разработаны. Цель федерального стандарта «Доходы» заключается в «обеспечении единства системы требований к ведению бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями,
бюджетному учету активов и обязательств …, формирование информации об
объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, бюджетной отчетности» [1]. В то время как целью стандарта МСФО ОС 9, который
применяется организациями общественного сектора, является «определение
порядка отражения в учете и отчетности выручки от обменных операций и событий» [2], в которых один субъект получает активы или услуги или погашает
обязательства, и передает в обмен другому субъекту приблизительно равную
стоимость.
Оба данных нормативно-правовых акта не применяются к:
1) поступлениям, получение которых на основании договоров аренды;
2) дивидендам от инвестиций, которые учитываются по методу долевого
участия;
3) доходам от реализации основных средств;
4) доходам, полученных из-за изменения справедливой стоимости финан-
совых активов и финансовых обязательств или их выбытия.
163
Также существуют различия в применении данных стандартов к определенным объектам бухгалтерского учета. Так, Федеральный стандарт «Доходы» нельзя
применить к таким доходам, которые организация получает в результате:
договора безвозмездного пользования;
реализации запасов, исключениями являются: товары, готовая продук-
ция и биологическая продукция;
продажи нематериальных активов;
первоначального признания биологических активов и биологической
продукции и их изменения справедливой стоимости;
изменения справедливой стоимости других нефинансовых активов;
изменений курсов иностранных валют по отношению к рублю.
В свою очередь МСФО ОС 9 «Выручка от обменных операций» нельзя
применять к выручке, возникающей:
у страховых организаций по договорам страхования;
вследствие изменений стоимости прочих оборотных активов;
при первоначальном признании и изменении справедливой стоимости
биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности;
при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции;
в результате добычи полезных ископаемых.
Так как МСФО ОС 9 применяет понятие выручка, а Федеральный стандарт «Доходы» использует термин доходы, рассмотрим условия признания
данных объектов бухгалтерского учета.
Следующим сходством данных стандартов является применение условий
признания. Так МСФО ОС 9 устанавливает, что условия признания, как правило, применяются отдельно к каждой транзакции, однако в некоторых ситуациях
при определенных обстоятельствах необходимо применять критерии признания
к отдельно идентифицируемым элементам одной транзакции для того, чтобы
показать содержание операции. Федеральный стандарт «Доходы» утверждает,
что условия признания доходов также могут быть применимы отдельно к каждому факту хозяйственной жизни (операции, события), в результате которого
возникает доход.
МСФО ОС 9 применяется организациями при учете выручки только от
обменных операций, возникающих в результате следующих обменных операций и событий:
1) оказания услуг;
2) продажи товаров;
3) получения процентов, роялти и дивидендов от пользования другими
субъектами активами экономического субъекта.
164
В свою очередь, федеральный стандарт «Доходы» используется экономическими субъектами при учете доходов как от обменных операций, так и от необменных операций, и раскрывает информацию о признании и оценке каждой
учетной группы доходов:
1) доходы от необменных операций, в том числе: доходы от налогов, сбо-
ров, в том числе государственных пошлин, таможенных платежей и другие;
2) доходы от обменных операций, а именно:
доходы от собственности;
доходы от реализации.
Таким образом, можно проследить сходство данных стандартов в раскрытии информации о признании доходов от обменных операций, в частности, доходов от реализации из федерального стандарта «Доходы» и выручки от оказания услуг и продажи товаров из МСФО ОС 9 «Выручка от обменных операций», что и является выручкой от реализации.
Рассмотрим сходство и различия условий признания в бухгалтерском
учете перечисленных выше данных видов доходов.
По МСФО ОС 9 признание выручки от оказания услуг происходит в случае, если результат от операции по оказанию услуг может быть надежно оценен, выручка, полученная в результате свершения этой операцией, должна признаваться с учетом степени завершенности операции по состоянию на отчетную
дату. Результат операции может быть надежно оценен, если выполняются все
приведенные ниже условия:
1) можно надежно оценить сумму выручки;
2) экономические выгоды или возможность полезного использования, по-
лученные от данной операции, имеют существенную вероятность того, что они
поступят в организацию;
3) можно надежно оценить уровень завершенности операции на отчетную
дату;
4) можно надежно оценить все понесенные и нужные для завершения
операции затраты.
По МСФО ОС 9 выручка от продажи товаров должна признаваться, если
выполняются все нижеперечисленные условия:
1) покупателю были переданы организацией все преимущества и суще-
ственные риски, которые связаны с правом собственности на товары;
2) у организации нет право участия в управлении и в проведении опера-
тивного контроля над проданными товарами, как она это делала при наличии
права собственности на эти товары;
165
3) можно надежно оценить сумму выручки;
4) экономические выгоды или возможность полезного использования, по-
лученные от данной операции, имеют существенную вероятность того, что они
поступят в организацию;
5) можно надежно оценить все затраты: уже понесенные и которые будут
понесены.
По федеральному стандарту «Доходы»: доходы от реализации товаров,
готовой продукции, биологической продукции признаются в бухгалтерском
учете на дату выполнения всех условий:
1) все существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности
на товар, готовую продукцию, биологическую продукцию были переданы организацией покупателю;
2) организация не имеет после продажи фактического контроля над товаром, готовой продукцией, биологической продукцией;
3) экономический субъект получает право на получение экономических
выгод или полезного потенциала, связанных с операцией;
4) можно надежно оценить сумму дохода.
Сравнивая критерии признания доходов от реализации и выручки от ока-
зания услуг и продажи товаров, можно выделить следующие схожие критерии:
1) существенные риски и выгоды перешли от организации к покупателю;
2) переход права собственности от организации к покупателю, что влечет
за собой переход права на получение экономических выгод и т.п.;
3) размер выручки/дохода можно надежно оценить.
Несоответствием в условиях признания доходов от реализации и выручки
от оказания услуг и продажи товаров является то, что в условиях признания доходов от реализации по федеральному стандарту «Доходы» нет таких центральных критериев, как:
1) затраты, понесенные или которые будут понесены по операции, могут
быть надежно оценены;
2) существует возможность того, что экономические выгоды или воз-
можность полезного использования, связанные с операцией, поступят в организацию.
Сумма дебиторской задолженности в балансе — это, по сути, неотъемлемое право организации получить денежные средства от клиента. Исходя из
предыдущей практики, поставка товаров, выполнение работ или оказание услуг
ведут к возникновению права на получение возмещения от клиента. Дебиторская задолженность — это безусловное право на получение оплаты за постав-
166
ленные товары (выполненные работы/оказанные услуги). Решающий фактор
получения денежных средств и погашения дебиторской задолженности —
только время. В некоторых же случаях организация, выполняя определенные
обязательства перед покупателем, не получает безусловного права на оплату,
пока не выполнит, например, дополнительные обязательства. Скажем, если
оплата от покупателя поступит только после оказания согласованной дополнительной услуги или поставки дополнительного оборудования, лишь тогда организация отразит актив по договору.
Иными словами, дебиторская задолженность — это безоговорочное право
на получение денежных средств, а актив по договору — это условное право на
возмещение от покупателя в случае выполнения в будущем определенных соглашением условий. Выражаясь простыми словами, для погашения дебиторской задолженности может пройти определенное время, в случае же признания
контрактного актива от организации требуется выполнение прочих обязательств.
Анализируя доходы от собственности федерального стандарта «Доходы»
и проценты, роялти и дивиденды от использования другими субъектами активов организации МСФО ОС 9 «Выручка о обменных операций» также можно
обнаружить сходства и различия в их экономической сущности и критериях
признания.
Так, к доходам от собственности относятся:
1) доходы, заработанные в виде оплаты за передачу государственной и
муниципальной собственности в пользование на возмездной основе (исключая
случай аренды);
2) доходы, заработанные в виде процентов от остатка денежных средств
на счетах;
3) доходы, заработанные посредством передачи в доверительное управле-
ние государственной и муниципальной собственности;
4) доходы от выданных бюджетных кредитов, займов;
5) доходы в виде части прибыли государственных и муниципальных уни-
тарных предприятий, оставшейся после уплаты налогов и других обязательных
платежей, а также дивидендов по акциям;
6) иные доходы, указанные в нормативно-правовых актах РФ от исполь-
зования активов в виде государственной или муниципальной собственности.
По МСФО ОС 9 выручка от пользования другими сторонами активам
субъекта, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться в
соответствии с порядком учета, если:
167
существует вероятность поступления в организацию экономических
выгод или возможности полезного использования, связанных с операцией;
размер выручки можно надежно оценить.
Сравнивая доходы от собственности и выручку в виде процентов, роялти
и дивидендов, можно сделать вывод о том, что эти два объекта учета похожи в
получении выгоды от передачи чего-то в пользование другим субъектом, в
частности, например, получение процентов по кредитам и т.д.
Оба сравниваемых в данной статье стандарта требуют, чтобы в учетной
политике была раскрыта информация об особенностях признания доходов/выручки. МСФО ОС 9 также требует, чтобы в учетной политике раскрывались методы, принятые для определения степени завершенности операций по
оказанию услуг.
Федеральный стандарт «Доходы» устанавливает необходимость раскрывать в пояснительной записке информацию о положениях учетной политики, о
разных видах доходов в разрезе групп, подгрупп в зависимости от экономического содержания, об основных видах безвозмездно полученных работ, услуг;
сумме дебиторской задолженности; сумме изменений доходов будущих периодов и о суммах обязательств по авансовым поступлениям.
МСФО ОС 9 «Выручка от обменных операций» требует раскрывать информацию о выручке от оказания услуг; продажи товаров; получения процентов; получения роялти; получения дивидендов или их эквивалентов и сумму
выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенную в каждую
значительную статью выручки.
Таким образом, проанализировав Федеральный стандарт «Доходы» и
МСФО ОС 9 «Выручка от обменных операций», были выделены основные
сходства и различия этих стандартов.
Основным сходством рассматриваемых стандартов является не только то,
что оба стандарта могут применять к некоторым видам учета и операциями, но
и то, что они также и не применяются к отдельным видам учета, например, к
доходам, полученным от реализации основных средств и т.п. Также каждый
стандарт содержит критерии признания дохода / выручки от обменных операций. В ряде одних критериев они совпадают, в ряде других — различаются.
Главное отличие этих двух нормативно-правовых актов — это их цели.
Федеральный стандарт предназначен для создания и обеспечения функционирования общей системы бухгалтерского учета государственного сектора экономики. А МСФО ОС 9 предназначен для установления способа отражения в бухгалтерском учете выручки от обменных операций организаций общественного
сектора.
168
Сходство этих двух стандартов заключается также в том, что они требуют, чтобы в учетной политике была раскрыта информация об особенностях
признания доходов/выручки. В раскрытии информации оба стандарта имеют
как сходства, так и различия. Основной схожей чертой, которая есть и в федеральном стандарте, и в МСФО ОС 9, является то, что обязательно должна быть
раскрыта информация о всех видах доходов, установленных федеральным
стандартом, и вся информация о выручке, получаемой в результате тех или
иных обстоятельств, раскрытых в рассматриваемом МСФО.
Необходимо отметить, что важным различием этих двух стандартов является то, что Федеральный стандарт «Доходы» рассматривает доходы не только
от обменных операций, но и доходы от необменных операций, в то время как
МСФО ОС 9 содержит информацию только о выручке от обменных операций.
Организация должна раскрывать достаточно информации, которая позволит пользователям финансовой отчетности понять характер, величину, сроки и
неопределенность возникновения выручки и денежных потоков по договорам с
покупателями. Для этого требуется раскрывать качественную и количественную информацию:
о договорах с покупателями;
значительных суждениях и изменениях в суждениях, примененных к
таким договорам;
активах, признанных в связи с затратами на заключение или выполне-
ние договора с покупателями.
Организация должна определить необходимую степень детализации и
важность каждого требования. При этом нужно агрегировать или дезагрегировать раскрываемую информацию так, чтобы полезная информация не была
скрыта в результате большого количества незначительных деталей либо вследствие агрегирования статей с существенно отличающимися характеристиками.
Следовательно, оба анализируемых стандарта имеют как сходства, так и
существенные различия в применении к бухгалтерскому (финансовому) учету
организаций государственного сектора.
169
7.2. Учет выручки в соответствии с Федеральным стандартом
«Доходы» и МСФО ОС 23 «Выручка
от необменных операций (налоги и трансферты)»
Главная особенность учреждений бюджетного сектора состоит в том, что
их целью не является получение прибыли. Значительная часть денежных потоков, получаемых организациями бюджетного сектора, производится в виде
налогов и трансфертов. Данные формы поступлений не предполагают взаимовыгодного обмена благ на денежные средства и называются необменными.
В стандарте МСФО ОС 23 делается особый акцент на том, что некоторые
операции могут содержать в себе обменный и необменный компоненты. Так,
например, при выдаче займа под процент, существенно ниже рыночного подразделяется на обменный в общей части и необменный в разнице между рынком и фактической ставкой. Основной сложностью для бухгалтера при применении данного стандарта будет выделение дохода и принятие решения, является ли снижение цены необменным компонентом выручки, или это стандартная
ценовая скидка. В случае если операция состоит из обменной и необменной частей, а отделить их друг от друга невозможно, то операция признается необменной.
Этот вопрос расписан в международных стандартах точнее и подробнее,
чем в российском стандарте.
К вопросам, рассматриваемым ФСБУ, не относятся:
доходы от аренды;
получения доходов от дивидендов;
продажи запасов, используемых в производстве, основных средств и
нематериальных активов;
изменения справедливой стоимости активов;
первоначального признания биологических активов;
изменений курсов иностранных валют.
У МСФО ОС примерно схожие критерии, только в созданном им списке
отсутствует требование по исключению изменений от иностранных курсов и
включаются доходы от добычи полезных ископаемых и дивиденды.
Группировка на обменные и необменные операции также свойственна
ФСБУ. К обменным она относит доходы от собственности и от реализации. К
необменным доходам относятся:
1) поступления от налогов, сборов, пошлин и иных обязательных плате-
жей, устанавливаемых государством;
2) доходы от страховых взносов на обязательное страхование;
170
3) безвозмездные поступления в бюджет;
4) штрафы, пени, неустойки.
Данный пункт является открытым. Он также схож со стандартами
МСФО, но в МСФО ОС 9 в него включаются дивиденды, проценты и роялти. В
МСФО ОС 23 выделяются подарки, наследство, услуги в натуральной форме,
авансы и трансферты.
Выручка по необменным операциям всегда признается в случае, если есть
возможность получения будущих экономических выгод и выручка может быть
надежно оценена. Это происходит только в случае перехода контроля над активом в результате прошлых событий (МСФО ОС 9).
Доход в российском учете признается только в случае, если факты хозяйственной жизни должны принести экономические выгоды и их сумму можно
надежно определить. Он не связан с денежными потоками. Так, например, доходы, полученные в текущем периоде, но относящиеся к будущему, учитывается в будущем.
Согласно МСФО ОС 9 не всегда выручка за операцию переносится полностью в текущий отчетный период. Так, в случае, если поступления в следующем отчетном периоде можно выделить и отделить, то выручка переносится
на следующий период. Оценивается она по степени завершенности в том случае, если:
ее можно надежно оценить;
высока вероятность поступления экономических выгод;
затраты можно оценить;
степень завершенности можно надежно определить.
Особенно это отражается в методе по готовности продукции и в том, что
признанная, но неподтвержденная выручка, с рисками неполучения средств,
признается расходом. В качестве подтверждения возможности получения выручки следует понимать: обеспечение, встречное вознаграждение (возможность
для взаимозачетов) и порядок и условия расчетов (соответствие контракту).
Степень завершенности определяется согласно отчетам о выполненной
работе, отношению выполненного объема услуг и затрат к общему объему. При
этом фактически перечисленные авансы не имеют влияния на данный показатель. Если стоимость услуг невозможно выяснить, то она приравнивается к
признанным возмещаемым расходам.
В соответствии с ФСБУ в пояснительной записке должна раскрываться
информация, связанная с учетной политикой, группировкой доходов, о наиболее крупных полученных безвозмездных работах и услугах, дебиторской за-
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]