Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
61
ного признания оценка актива не изменяется для отражения изменений цен или
увеличения стоимости актива.
Оценка текущей стоимости отражает экономическую ситуацию, сложившуюся на отчетную дату. Как уже было сказано ранее, существуют несколько
методов оценки текущей стоимости активов.
Рыночная стоимость представляет собой сумму, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Стоит
отметить, что рыночная стоимость особенно приемлема, когда считается, что
разница между стоимостью при поступлении и стоимостью при выбытии незначительна или актив удерживается с целью продажи.
В принципе, рыночная стоимость предоставляет полезную информацию,
поскольку справедливо отражает стоимость актива для организации. Однако
полезность рыночной стоимости вызывает сомнения, когда не выполняется
предположение о том, что рынки открыты, активны и организованы. В таких
обстоятельствах нельзя предположить, что актив может быть продан по той же
цене, по которой он может быть приобретен, и необходимо определить, является ли более полезной цена при поступлении или при выбытии.
Стоимость замещения представляет собой наиболее экономичные затраты, необходимые для того, чтобы организация заменила возможность полезного использования актива (включая сумму, которую организация получит от
продажи актива в конце срока полезной службы) на отчетную дату.
Можно выделить следующие отличия стоимости замещения от рыночной
стоимости:
1. В контексте общественного сектора, очевидно, что стоимость при по-
ступлении, отражает стоимость замены возможности полезного использования
актива.
2. Стоимость замещения включает в себя все затраты, которые неизбежно
возникнут при замене возможности полезного использования актива.
3. Стоимость замещения является специфической для организации и, сле-
довательно, отражает экономическое положение организации, а не положение,
существующее на гипотетическом рынке. Например, стоимость замещения
транспортного средства меньше для организации, которая обычно приобретает
большое количество транспортных средств в рамках одной сделки и регулярно
может вести переговоры о скидках, чем для организации, которая приобретает
транспортные средства по отдельности.
62
Далее идет метод чистой цены продажи, который подразумевает собой
сумму, которую экономический субъект может получить в результате продажи
актива, после вычета расходов на продажу. Чистая цена продажи отличается от
рыночной стоимости тем, что она не требует открытого, активного и организованного рынка или оценки стоимости на таком рынке и что она включает в себя
расходы на продажу.
Потенциальной полезностью оценки активов по чистой цене продажи является то, что актив не может стоить для организации меньше, чем сумма, которую оно могла бы получить от продажи актива. Тем не менее, этот метод не
подходит для оценки, если организация имеет возможность более эффективно
использовать свои ресурсы за счет использования актива другим способом,
например, путем его использования для предоставления услуг.
Последним методом оценки активов является метод ценности использования, под которой подразумевается дисконтированная стоимость оста вшейся возможности полезного использования актива или возможности получать экономические выгоды, если он продолжает использоваться, и чистой
суммы, которую организация получит от продажи в конце срока полезного
использования.
Стоит отметить, что метод ценности использования актива является приемлемым, если он меньше стоимости замещения и больше, чем чистая цена
продажи. Это происходит там, где актив не стоит заменять, но ценность его
возможности полезного использования или способности генерировать экономические выгоды выше его чистой цены продажи. В таких случаях ценность
использования представляет стоимость актива для организации.
Таким образом, можно сделать вывод, что на практике большинство перечисленных методов оценок для отечественного учета не используется. Однако в международных Концептуальных основах достаточно интересно объясняется целесообразность использования определенного метода оценки активов
(табл. 3).
Таким образом, Совет по международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора предоставляет субъектам ФООН самостоятельно
выбирать способ оценки активов.
Аналогичным способом в международных Концептуальных основах прописаны методы оценки обязательств, среди которых: историческая стоимость;
стоимость исполнения; рыночная стоимость; стоимость передачи; цена принятия. Подход методов оценки обязательств аналогичен методам оценки активов.
63
Таблица 3
Методы оценки активов в соответствии с МСФО ОС
Метод оценки
Поступление
или выбытие
Наблюдаемость
на рынке
Специфичность
для организации
Историческая стоимость
Поступление
Обычно
наблюдается
Специфично
Рыночная стоимость
на открытом, активном
и организованном рынке
Поступление
и выбытие
Наблюдается
Не специфично
Рыночная стоимость
на неактивном рынке
Выбытие
Зависит от метода
оценки
Зависит от метода
оценки
Стоимость замещения
Поступление
Наблюдается
Специфично
Чистая цена продажи
Выбытие
Наблюдается
Специфично
Ценность использования
Выбытие
Не наблюдается
Специфично
Таким образом, на основании вышесказанного можно сделать вывод, что
федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций общественного сектора представляют собой попытку интеграции национальной и международной
практики организации финансового учета организаций бюджетной сферы. При
этом положения международных Концептуальных основ имеют более широкий
смысл, чем положения СГС «Концептуальные основы», так как изначально
направлены на рыночную экономику, что подразумевает постоянную возможность рынка менять информацию о своих элементах.
2.3. Требования к информации, содержащейся в бухгалтерской
(финансовой) отчетности субъектов бюджетной сферы
При ведении бухгалтерского учета субъект учета обеспечивает:
формирование полной и достоверной информации о наличии государ-
ственного (муниципального) имущества, его использовании, о принятых учреждением обязательствах, полученных учреждением финансовых результатах, и
формирование бухгалтерской отчетности, необходимой внутренним пользователям (руководителям, наблюдательным советам автономных учреждений, органам, осуществляющим функции и полномочия учредителя, собственникам
имущества, на базе которого создано учреждение, участникам бюджетного
процесса, осуществляющим в соответствии с бюджетным законодательством
64
соответствующие полномочия), а также внешним пользователям бухгалтерской
отчетности (приобретателям (получателям) услуг (работ), социальных пособий,
кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности);
предоставление информации, необходимой внутренним и внешним
пользователям бухгалтерской отчетности для осуществления ими полномочий
по внутреннему и внешнему финансовому контролю за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении субъектом учета фактов
хозяйственной жизни и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых
ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами.
Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна соответствовать качественным характеристикам. Основные качественные характеристики:
понятность, уместность, надежность и сопоставимость, рассмотрены в Международном стандарте финансовой отчетности общественного сектора 1 (МСФО
ОС) «Представление финансовой отчетности».
Понятность. Информация является понятной, если можно обоснованно
предполагать, что пользователи в состоянии понять ее смысл. Для этой цели
допускается, что пользователи обладают необходимыми знаниями о деятельности организации и об условиях, в которых она действует, а также имеют желание изучать информацию.
Информация о сложных вопросах не должна исключаться из финансовой
отчетности только на том основании, что она слишком трудна для понимания
некоторыми пользователями.
Уместность. Информация является уместной для пользователей, если ее
можно использовать при оценке прошедших, текущих или будущих событий
или для подтверждения или корректировки ранее сделанных оценок. Для того
чтобы быть уместной, информация также должна быть своевременной.
Существенность. Уместность информации зависит от ее характера и существенности.
Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения пользователей или оценки, сделанные на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от характера или размера статьи
или ошибки с учетом конкретной ситуации, связанной с пропуском или искажением информации. Таким образом, существенность скорее задает предельную величину или точку отсечения, нежели является основной качественной
характеристикой, которой информация должна обладать, чтобы быть полезной.
Надо формировать показатели отчетности так, чтобы обеспечить надлежащую
65
прозрачность и высококачественные данные без информационной перегрузки.
Концепция существенности ответит на вопрос, как определить порог, при котором
информация будет удовлетворять потребности различных групп пользователей
финансовой отчетности, а расходы на ее сбор и раскрытие не превысят получаемых выгод.
Надежность. Надежная информация не содержит существенных ошибок и искажений, и пользователи могут полагаться на нее, рассчитывая на
достоверность ее представления, или иметь разумные ожидания относительно нее.
Достоверное представление. Для того чтобы информация достоверно
представляла операции и другие события, она должна быть представлена в соответствии с содержанием операций и других событий, а не только их юридической формой.
Преобладание содержания над формой. Если информация предназначена
для достоверного представления операций и других событий, которые она
должна представлять, эти операции и события должны учитываться и представляться в соответствии с их содержанием и реальной экономической ситуацией,
а не только их юридической формой. Содержание операций или других событий не всегда соответствует их юридической форме.
Нейтральность. Информация является нейтральной, если она не является
предвзятой. Финансовая отчетность не является нейтральной, если содержащаяся в ней информация была отобрана или представлена таким образом, чтобы
повлиять на принятие решения или формирование профессионального суждения с целью достигнуть предопределенного результата или исхода.
Осмотрительность. Осмотрительность означает присутствие известной
степени осторожности при формировании профессиональных суждений, требуемых для выработки расчетных оценок, необходимых в условиях неопределенности, чтобы активы или выручка не были завышены, а обязательства или расходы не были занижены.
Однако осмотрительность не позволяет, например, создавать скрытые или
избыточные резервы, намерено занижать объем активов или выручки или намеренно завышать объем обязательств или расходов, поскольку финансовая отчетность не будет нейтральной и, тем самым, не будет обладать такой характеристикой, как надежность.
Полнота. Информация в финансовой отчетности должна быть полной с
учетом существенности и затрат на нее.
Своевременность. Если при предоставлении информации возникает неоправданная задержка, информация может потерять свою уместность. Для
66
своевременного предоставления информации зачастую может быть необходимо
сообщать ее до того, как станут известны все детали сделки, вследствие чего
страдает надежность информации. Наоборот, если предоставление информации
откладывается до тех пор, пока не станут известны все детали, то информация
может быть в высокой степени надежной, но малополезной для пользователей,
которым в этот период необходимо было принимать решения. При достижении
баланса между уместностью и надежностью приоритетным фактором является
удовлетворение потребности пользователей в принятии решений.
Баланс между выгодами и затратами. Баланс между выгодами и затратами представляет собой повсеместно распространенное ограничение. Выгоды,
получаемые от информации, должны превышать затраты на ее предоставление.
Однако оценка выгод и затрат по своей сути является предметом профессионального суждения. Более того, затраты не всегда возлагаются на тех пользователей, которые получают выгоды. Выгоды также могут получать не те пользователи, для которых была подготовлена информация. По этим причинам трудно
провести проверку соотношения выгод и затрат в каждом конкретном случае.
Тем не менее, разработчики стандартов, а также ответственные за подготовку
финансовой отчетности и пользователи финансовой отчетности должны хорошо знать об этом ограничении.
Баланс между качественными характеристиками. На практике зачастую
необходим баланс или компромисс между качественными характеристиками.
Обычно целью является достижение необходимого баланса между характеристиками для достижения целей бухгалтерского учета. Соотношение между
важностью характеристик в различных случаях является предметом профессионального суждения.
В СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» установлены следующие допущения:
1) имущественной обособленности:
имущество, являющееся собственностью учредителя государственного
(муниципального) учреждения, учитывается учреждением обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения в пользовании (управлении,
на хранении);
обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находя-
щимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество
учитываются в бухгалтерском учете учреждений обособленно от иных объектов учета;
67
2) непрерывности деятельности:
бухгалтерский учет ведется непрерывно, исходя из предположения, что
субъект учета будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем;
3) последовательности применения учетной политики для обеспечения
сопоставимости данных:
данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчет-
ность учреждений должны быть сопоставимы у государственного (муниципального) учреждения вне зависимости от его типа, в том числе за различные
финансовые (отчетные) периоды его деятельности;
рабочий план счетов субъекта учета, а также требования к структуре
аналитического учета, утвержденные в рамках формирования учетной политики субъектом учета, применяются непрерывно и изменяются при условии обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовые годы (очередной финансовый год и
плановый период);
4) временной определенности фактов хозяйственной деятельности (по су-
ти — метод начисления):
бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому
результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того,
когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при
расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.
В СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» можно выделить еще требования к организации бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений:
полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной
деятельности: информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных
операций (доходах, расходах), отражаемая на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной, с учетом существенности;
своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности в бух-
галтерском учете и бухгалтерской отчетности: для обеспечения своевременного
и достоверного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций (результатов операций) субъект учета формирует первичный учетный документ в
момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно по окончании операции.
Вместе с этим бухгалтерский учет учреждения должен обеспечивать выполнение следующих требований:
68
осмотрительности и большей готовности к признанию в бухгалтерском
учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, без допущения создания скрытых резервов;
приоритета содержания над формой при отражении в бухгалтерском
учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой
формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;
непротиворечивости в тождестве данных аналитического учета оборо-
там и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день
каждого месяца;
рациональности ведения бухгалтерского учета исходя из условий хо-
зяйствования и величины организации.
В соответствии с СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и
отчетности организаций государственного сектора» бухгалтерский учет ведется
методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по
факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.
При разработке национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности субъектов сектора государственного управления предлагается объединить ряд МСФО ОС в один стандарт и исключить отдельные стандарты, применение которых не является актуальным в настоящее время, либо отложить их
принятие на последние этапы реформы бухгалтерского учета в секторе государственного управления.
Целевая система нормативного регулирования учета и отчетности в общественном секторе, таким образом, будет иметь следующую структуру:
Первый уровень:
Закон «О бухгалтерском учете».
Второй уровень:
Федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных фи-
нансов;
Действующие документы системы нормативного регулирования (в ча-
сти, в которой они не противоречат федеральным стандартам):
1) Инструкция по применению Единого плана счетов, утвержденная при-
казом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н, а также Инструкции по
применению планов счетов государственных (муниципальных) учреждений
каждого типа, утвержденные приказами Минфина России от 6 декабря 2010 г.
№ 162н, от 16 декабря 2010 г. № 174н и от 23 декабря 2010 г. № 183н;
69
2) Инструкции о порядке составления и представления отчетности: Ин-
струкция о порядке составления и представления отчетности об исполнении
бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденная приказом
Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н, и Инструкция о порядке составления, представления бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденная приказом
Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н;
Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств,
утвержденные формы первичных учетных документов и др.;
По мере вступления в силу вновь принимаемых стандартов учета и от-
четности соответствующие разделы, регулирующие порядок учета отдельных
видов активов, обязательств, доходов и расходов, будут исключаться из Инструкций по применению планов счетов и Инструкций о порядке составления и
представления отчетности.
Третий уровень:
Документы Минфина России, разъясняющие порядок применения до-
кументов второго уровня.
Четвертый уровень:
Внутренние документы субъектов общественного сектора.
Таким образом, по мнению разработчиков федеральных стандартов, действующая система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности не претерпит существенных изменений, и будет обеспечен последовательный и эволюционный способ реализации реформы учета и отчетности общественного сектора.
2.4. Цели финансовой отчетности.
Пользователи финансовой отчетности
и их информационные потребности
Общая цель подготовки финансовой отчетности состоит в предоставлении финансовой информации об отчитывающемся предприятии, которая будет
полезна существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и другим
кредиторам при принятии решений о предоставлении ресурсов данному учреждению.
Уже прямо в определении целей подготовки финансовой отчетности Совет по МСФО указывает и пользователей финансовой отчетности, для которых
она предназначена. Иными словами, цели подготовки финансовой отчетности
неотделимы от того, для кого предназначена эта финансовая отчетность.
70
Согласно Концептуальным основам бухгалтерского учета и отчетности
организаций государственного сектора, бухгалтерская (финансовая) отчетность
в зависимости от типа раскрытия информации делится на два вида: общего
назначения и специального назначения. Следовательно, у каждого из этих видов бухгалтерской (финансовой) отчетности есть разные пользователи, которые
также делятся на заинтересованных в отчетности общего назначения и специального назначения.
К пользователям общего назначения относятся те пользователи, которые,
согласно законодательству Российской Федерации, не имеют право требовать
предоставление отчетности, а также информацию о деятельности субъектов отчетности. К таким пользователям относятся:
исполнители государственных контрактов;
инвесторы;
кредиторы;
получатели государственных услуг;
заемщики;
сотрудники учреждений;
участники международных договоров, заключенных Российской Феде-
рацией;
иные организации Российской Федерации;
иные граждане Российской Федерации.
В самой бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения
субъекты формирования данной отчетности раскрывают информацию:
о финансовом положении субъекта отчетности, т.е. информацию о
находящихся в его распоряжении активах и принятых им обязательствах;
о финансовых результатах деятельности, т.е. доходах и расходах, поне-
сенных субъектом отчетности в ходе осуществления деятельности, для которой
он был создан;
о движении денежных средств за отчетный период;
об использовании денежных средств за отчетный период государствен-
ного (муниципального) имущества при достижении им поставленных целей деятельности по оказанию услуг (выполнению функций [полномочий]), для осуществления которых субъект отчетности был создан.
Однако состав бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения определяется и устанавливается согласно бюджетному законодательству
Российской Федерации.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]