Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Монография
.pdf
101
ФСБУ ГС «Основные средства»
МСФО ОС 17
Любые фактические затраты на приобретение, создание, в том числе на доставку и
приведение в состояние, пригодное для
эксплуатации
Все прямые затраты на транспортировку и приведение ОС в состояние, пригодное для использования
Расходы на демонтаж, затраты на вывод
объекта из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен, известные на момент принятия
объекта основных средств к бухгалтерскому учету
Предварительная оценка расходов на демонтаж
и ликвидацию ОС и восстановление участка, на
котором он расположен, в отношении которых
организация принимает на себя обязательство
либо в момент приобретения объекта, либо в
ходе его эксплуатации на протяжении определенного периода в целях, не связанных с производством запасов в течение данного периода
МСФО ОС 17 раскрывает первоначальные затраты, формирующие первоначальную стоимость:
цена покупки основного средства, включая импортные пошлины и не-
возмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и уступок;
все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до преду-
смотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для
эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации;
первоначальную расчетную оценку затрат на демонтаж и удаление
объекта основных средств и восстановление занимаемого им участка, в отношении которых организация принимает на себя обязанность при приобретении этого объекта либо вследствие его использования на протяжении
определенного периода для целей, отличных от производства запасов в течение этого периода.
В качестве торговых скидок в том числе рассматривается ситуация, когда
поставщик предоставляет в качестве стимулирования покупки что-либо бесплатно. В таком случае следует признать скидку на покупку и распределить
общую стоимость пропорционально стоимости на все фактически полученные
объекты. Например, при покупке 10 компьютеров общей стоимостью 1 000 денежных единиц монитор покупатель получает бесплатно. В этом случае стоимость будет рассчитываться так. Аналогичный монитор у поставщика стоит
20 денежных единиц. Первоначальная стоимость монитора будет равна 19,6 д.е.
(20 д.е. / 1 020 × 1 000 д.е.), стоимость каждого компьютера — 98,04 д.е.
(1000 – 19,6) / 10 шт.).
Получение бонусных активов — доход покупателя, который он учитывает в составе доходов. Покупатель может принять такие объекты к учету по
обычной цене приобретения их у поставщика.
Более подробный перечень затрат, относимых на первоначальную стоимость основных средств, перечислен в МСФО ОС 17.
102
МСФО ОС 17 предусматривает определенные виды затрат, которые не
могут формировать первоначальную стоимость. Это затраты:
на открытие нового производственного комплекса;
продвижение новых продуктов или услуг, включая затраты на рекламу
и проведение мероприятий по их продвижению;
ведение коммерческой деятельности на новом месте или новую катего-
рию клиентов, включая затраты на обучение персонала;
административные и иные общие накладные расходы.
Таким образом, затраты на рекламу до момента открытия объектов нельзя
капитализировать в первоначальной стоимости. Аналогичный подход закреплен в ФСБУ.
Признание затрат в составе первоначальной стоимости основных средств
прекращается тогда, когда актив приведен в местоположение и состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства. Следовательно, затраты, понесенные в процессе использования или перемещения
объекта, не включаются в его первоначальную стоимость.
Рассматривая последующую оценку объектов основных средств, стоит
отметить, что и в международных, и в российских стандартах предусмотрено
отражение актива в составе основных средств по балансовой стоимости36. Однако МСФО ОС 17 предусматривает возможность последующего учета по переоцененной стоимости. Если организация выбрала модель учета по переоцененной стоимости, то основные средства признаются первоначально по стоимости затрат, а затем по справедливой стоимости за вычетом накопленной
амортизации и убытков от обесценения.
В случае применения модели учета по фактическим затратам после признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения.
При применении модели учета по переоцененной стоимости актив учитывают по переоцененной стоимости. Она представляет собой справедливую
стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения.
Стандарт не указывает периодичность проведения переоценки. Частота
проведения переоценки во многом зависит от ситуации на рынке, а именно от
изменения справедливой стоимости.
Величина амортизационных отчислений зависит от срока использования
активов. МСФО ОС 17 требует оценивать сроки службы активов с практиче-
36
См.: Кришталева Т.И., Зателепа Б.М. Объекты основных средств: признание, оценка, амортизация в
соответствии с МСФО ОС 17 и ФСБУ «Основные средства». С. 20–28.
103
ской точки зрения и пересматривать их в конце отчетного периода. Стандарт не
устанавливает ни сроки амортизации активов, ни методы, а лишь указывает,
что они должны отражать предполагаемую структуру потребления организацией будущих экономических выгод, заключенных в активе. И дело учреждения — правильно оценить этот поток будущих экономических выгод и соотне-
сти его с расходами на амортизацию активов в соответствующем периоде, выполняя тем самым основополагающий принцип соотнесения доходов и
расходов, заложенный в Концептуальных основах МСФО ОС.
В табл. 10 приведены основные сходства и различия начисления амортизации по ФСБУ «Основные средства» и МСФО ОС 17.
Таблица 10
Амортизация основных средств
Критерий
ФС «Основные средства»
МСФО ОС 17
Период начисления амортизации
Начисляется с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем принятия к
бухгалтерскому учету.
Прекращается с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем прекращения
признания или с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, в котором
остаточная стоимость объекта основных средств стала равной нулю
Начинается, когда становится пригодным для эксплуатации, т.е. когда
объект на месте назначения и находится в состоянии, пригодном для
эксплуатации.
Прекращается в момент прекращения
признания актива
Критерии определения срока
полезного использования
Ожидаемый срок получения экономических рекомендаций, содержащихся в документах производителя,
входящих в комплектацию объекта
имущества, и (или) по решению комиссии субъекта учета по поступлению и выбытию активов
предполагаемое использование
объекта;
предполагаемый физический из-
нос, зависящий от производственных
факторов;
техническое или моральное уста-
ревание, возникающее в результате
изменений в производстве, в результате изменения рыночного спроса на
продукцию или услуги, производимые при помощи актива;
юридические ограничения на экс-
плуатацию объекта
Методы начисления амортизации
1. Линейный метод.
2. Методом уменьшаемого остатка.
3. Пропорционально объему продукции
Начисление
амортизации в
зависимости от
стоимости объекта
Зависит от стоимости ОС:
До 10 000 руб. — амортизация не
начисляется.
От 10 000 до 100 000 руб. — начисляется 100 % при выдаче в эксплуатацию.
Свыше 100 000 руб. — начисляется
по нормам амортизации
Не зависит
104
Критерий
ФС «Основные средства»
МСФО ОС 17
Корректировка
сумм начисленной амортизации
при переоценке
Пересчет пропорционально изменению полной балансовой стоимости объекта так, что балансовая стоимость после переоценки = переоцененной стоимости.
Вычитается из полной балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива
Таким образом, важным сходством является использование в ФСБУ «Основные средства» и МСФО ОС 17 аналогичных методов начисления амортизации, а также одинаковых способов корректировки сумм начисленной амортизации при переоценке основных средств. Однако различия все же остаются,
например, начало и прекращение начисления амортизации. Так, при установлении срока полезного использования организации руководствуются критерием
ожидаемой полезности актива для организации.
Рассмотрим пример: бюджетное учреждение закупает 100 стульев по
9 000 руб. Следуя положению ФС ОС, учреждение обязано списать сразу всю
сумму, а именно 900 000 руб., на расходы текущего периода, тем самым занизив свой финансовый результат. В то же время в соответствии с международными стандартами учреждение может начислять амортизацию по данным объектам и переносить стоимость стульев на расходы в течение установленного
срока полезного использования.
Таким образом, отсутствие стоимостного критерия при начислении амортизации в МСФО ОС 17 не только подчеркивает значимость профессионального суждения в международной практике, но и позволяет субъектам госсектора
отразить свое финансовое положение более корректно и достоверно37.
Перейдем к рассмотрению выбытия объектов основных средств. В
табл. 11 содержатся основные положения из анализируемых стандартов.
На основе данных табл. 11 можно отметить, что в российском стандарте
наиболее четко перечислены критерии, которые необходимо соблюдать при отражении на счетах учета выбытия основных средств. Однако, в целом, по процессу прекращения признания основных средств наблюдается сближение
ФСБУ с МСФО ОС. Таким образом, порядок отражения финансового результата от выбытия объектов основных средств в российском учете аналогичен международному.
В разделе о раскрытии информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности содержатся требования о том, какая именно информация
должна быть отражена в бухгалтерской отчетности субъектов госсектора. Ин-
37
Байбикова Д.К., Акашева В.В. Учет основных средств в организациях государственного сектора: рос-
сийская и международная практика // Экономика и предпринимательство. 2017. № 2-2 (79-2). С. 613–616.
105
формация требуется по каждой группе основных средств и инвестиционной недвижимости. Положения рассматриваемого раздела ФСБУ «Основные средства» полностью соответствуют положениям МСФО ОС 17, что подчеркивает
тенденцию сближения российских и международных стандартов.
Таблица 11
Прекращение признания объекта основных средств
ФСБУ «Основные средства»
МСФО ОС 17
Прекращение
признания
Нет контроля над объектом основ-
ных средств, нет расходов, связанных
с ОС, нет права на получение экономических выгод от объекта;
не участвует в распоряжении вы-
бывшим объектом имущества или в
осуществлении его использования в
той степени, которая предусматривалась при признании объекта;
можно надежно оценить величину
дохода (расхода) от выбытия основного средства;
Планируемые к получению эконо-
мические выгоды, а также прогнозируемые затраты, связанные с выбытием
объекта основных средств, могут быть
надежно оценены
Признание балансовой стоимости
объекта основных средств прекращается:
когда объект выбывает;
когда от использования или вы-
бытия основного средства не планируется будущих экономических
выгод/возможности полезного использования
Доходы от
выбытия ОС
Подлежит первоначальному признанию по справедливой стоимости.
Финансовый
результат
Определяются как разница между поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и остаточной стоимостью объекта основных средств
Определяются как разница между
чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта
4.2. Учет нематериальных активов
Приказом Минфина РФ от 15 ноября 2019 г. № 181н утвержден ФСБУ
«Нематериальные активы», который будет применяться с 1 января 2021 г. в отношении активов, классифицируемых как нематериальные активы. Основой
для разработки нового ФСБУ государственных финансов являлся МСФО ОС 31
«Нематериальные активы», который, в свою очередь, разработан в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности для коммерческих
организаций (IAS) 38 «Нематериальные активы», который был выпущен Советом по международным стандартам финансовой отчетности. Для проведения
сравнительного анализа ФСБУ «Нематериальные активы» и МСФО ОС 31, сле-
106
дует отметить, что Международный стандарт охватывает более широкий спектр
вопросов учета нематериальных активов, чем федеральный стандарт бухгалтерского учета государственных финансов «Нематериальные активы».
Подгруппами объектов НМА являются:
1) НМА с определенным сроком полезного использования — это объекты
НМА, в отношении которых срок полезного использования может быть определен и документально подтвержден;
2) НМА с неопределенным сроком полезного использования — объекты
НМА, в отношении которых срок полезного использования не может быть
определен и документально подтвержден.
Стандарт не применяется в отношении:
1) финансовых активов, финансовых вложений;
2) не давших положительного результата НИОКР;
3) не законченных и не оформленных в соответствии с условиями догово-
ров (государственных [муниципальных] контрактов) результатов НИОКР.
В Федеральном стандарте бухгалтерского учета нематериальный актив
определен как объект нефинансовых активов, со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, предназначенный для неоднократного использования в
деятельности учреждения, который не имеет материально-вещественной формы
и с возможностью идентификации от другого имущества, в отношении которого при приобретении не планируется последующая перепродажа38. В МСФО
ОС 31 нематериальный актив определен как идентифицируемый неденежный
актив, не имеющий физической формы39. В соответствии с ФСБУ ОГС признание такого актива в учете возможно только в случае, если он удовлетворяет
критериям признания актива, которые в стандарте не раскрыты, но есть отсылка к ФСБУ «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора». МСФО ОС 31 указывает на то, что для
признания объекта учета в качестве нематериального актива организация
должна продемонстрировать, что он отвечает как определению нематериального актива (а именно: критериям идентифицируемости, контроля над ресурсом и
наличия будущих экономических выгод или возможности полезного использования), так и следующим критериям его признания:
4) существует вероятность получения организацией ожидаемых будущих
экономических выгод или возможности полезного использования, присущих
активу;
38
См.: Проект приказа Минфина России «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского
учета для организаций государственного сектора «Нематериальные активы» от 16 марта 2017 г.
39
См.: International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 31 — Intangible Assets. URL:
https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IPSASB-HandBook-2018-Volume-2.pdf.
107
5) себестоимость или справедливую стоимость данного объекта можно
надежно оценить.
В МСФО ОС 31 даются определения используемых в нем ключевых терминов: балансовая стоимость, опытно-конструкторская и технологическая разработка, нематериальный актив, научные исследования. ФСБУ ОГС содержит
подобный структурный элемент под названием «термины и определения». В
российском стандарте раздел содержит больше определений, в том числе всех
видов стоимости НМА, амортизации и так далее. Оба стандарта указывают на
то, что термины, используемые в них, значение которых не раскрыто, применяются в том же значении, в котором они определены в действующих нормативных правовых актах или стандартах.
Следовательно, нематериальный актив — идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. Данное определение полностью
совпадает с определением, данным в МСФО для коммерческих организаций
(неденежный = немонетарный). Актив должен удовлетворять следующим критериям, чтобы его признали нематериальным:
6) актив должен быть идентифицируемым;
7) предприятие обязано иметь контроль над активом, т.е. оно имеет пол-
ное право на получение всех будущих выгод от данного актива;
8) актив должен приносить компании будущие экономические выгоды
или возможность полезного использования.
Что же означает, что актив должен быть идентифицируемым? Актив удовлетворяет данному критерию, в случае если он соответствует одному из следующих требований:
9) актив является отделяемым, т.е. может быть выделен или же обособлен
от предприятия и реализован, передан, защищен лицензией, арендован или обменен и т.д.;
10) он появляется вследствие договоров, имеющих обязательную силу.
Таким образом, если соединить воедино определение нематериального
актива и критерии его признания, из этого вытекает следующий вывод. Нематериальные активы подлежат признанию только тогда, когда:
1. Существует вероятность получения компанией будущих экономиче-
ских выгод или возможности полезного использования.
2. Себестоимость и справедливую стоимость актива можно надежно
оценить.
Согласно п. 32–43 стандарта, компания обязана первоначально оценивать
нематериальный актив по себестоимости. Однако в данном МСФО ОС суще-
108
ствует уточнение: если конкретный нематериальный актив был приобретен в
результате необменной операции, его первоначальная стоимость на дату приобретения будет оцениваться по справедливой стоимости.
Себестоимость каждого приобретенного нематериального актива складывается из следующих элементов:
1. Цена приобретения, включая импортные сборы и пошлины, и не-
возмещаемые налоги после вычета торговых скидок и компенсаций.
2. Затраты, непосредственно относящиеся к доведению актива до со-
стояния готового к использованию.
Примерами таких затрат, согласно стандарту, являются:
затраты на вознаграждение работников, которые имеют непосред-
ственное отношение к приведению актива в состояние, пригодное к использованию;
затраты на оплату профессиональных услуг, связанных с приведением
актива в состояние, пригодное к использованию;
затраты на тестирование надлежащей работы актива.
Затраты на внедрение нового продукта на рынки, на рекламу и обучение
персонала, а также административные расходы не включаются в состав себестоимости. После того, как актив готов к использованию, признание вышеперечисленных затрат в составе балансовой стоимости актива прекращается.
Ранее уже упоминалось о том, что стандарт дает уточнение для активов,
приобретенных посредством необменной операции. Такое может случиться, когда другая компания государственного сектора передает свои нематериальные
активы другому предприятию общественного сектора путем необменной операции. Например, право на приземление в аэропорту, лицензии на продукцию,
импорт или квоты и т.д. В этом случае, как уже говорилось, нематериальный
актив первоначально оценивается по справедливой стоимости на дату сделки.
Важно отметить, что деловая репутация, возникшая внутри компании, не
подлежит признанию в качестве нематериального актива, потому что она не
удовлетворяет важнейшему критерию признания — она не является идентифицируемой.
После первоначального признания нематериальный актив может учитываться по двум моделям: по себестоимости или по переоцененной стоимости.
Организация устанавливает модель учета в учетной политики и далее применяет ее в отношении активов одного и того же класса. Модель учета по себестоимости предполагает последующий учет актива по себестоимости минус накопленная амортизация и убытки от обесценения. Модель по переоцененной стои-
109
мости предполагает учет актива по его справедливой стоимости на дату переоценки за минусом накопленной амортизации. Справедливая стоимость определяется с помощью данных с активного рынка, именно поэтому иногда бывает
сложно или невозможно определить справедливую стоимость актива на данный
момент времени. Переоценка актива должна быть регулярной, чтобы его балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой на отчетную дату.
Периодичность переоценки зависит от вида актива и от колебаний его справедливой стоимости на рынке. Рекомендуется проводить переоценку не реже, чем
раз в год, на отчетную дату.
Некоторые материальные активы бывают с неопределенным сроком
полезного использования. Такие активы подлежат ежегодному обесценению, но они не амортизируются. Что же касается активов с конечным сроком полезного использования, то амортизируемая стоимость распределяется
на систематической основе на протяжении всего срока полезного использования данного актива.
В ФСБУ ОГС отражен особый порядок учета нематериальных активов,
имеющих историко-культурную ценность. Для признания такого объекта ключевым вопросом является соблюдение критерия возможности получения будущих экономических выгод и (или) полезного потенциала, связанного с указанными активами. В случае несоблюдения данного условия организация обязана
раскрыть о таком активе информацию в Пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности, но не отразить его в учете. В МСФО ОС 31 более подробно
раскрыт вопрос учета нематериальных активов, имеющих историкокультурную ценность, приведены примеры и характеристики, как правило,
присущие данным объектам:
1) существует низкая вероятность определения точного финансового эк-
вивалента (основанного исключительно на рыночной цене) их культурной,
природной, образовательной и исторической ценности;
2) выбытие таких нематериальных активов путем продажи может быть
ограничено или иметь ограничения, которые установлены юридическими и/или
установленными законом обязательствами;
3) их стоимость может увеличиваться со временем;
4) для таких объектов сложно установить точный срок полезного исполь-
зования, так как он может быть неограничен.
При этом отмечается, что особенности учета таких активов обусловлены
там, что целью владения редко является генерирование денежных потоков. Помимо этого, получение экономических выгод от использования нематериаль-
110
ных активов, имеющих историко-культурную ценность, может быть ограничено юридическими или социальными препятствиями.
В ФСБУ ОГС единицей учета признается инвентарный объект, определяемый как совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства,
договора, предусматривающего приобретение (отчуждение) в пользу Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования, учреждения прав на результаты интеллектуальной деятельности. Стандарт
содержит правила присвоения и применения уникальных инвентарных номеров, присваиваемых каждому инвентарному объекту нематериальных активов.
В МСФО ОС 31 не отражены рассмотренные аспекты: в стандарте нет определения единицы учета нематериальных активов, инвентарного объекта и номера.
Оценка нематериального актива при признании как в российском, так и в
международном учете зависит от способа его поступления (в результате обменных операций, в результате необменных операций, создание собственными силами). Как в МСФО ОС 31, так и в ФСБУ ОГС себестоимость нематериального
актива, приобретаемого в результате обменных операций, формируется из фактической цены приобретения (в том числе импортных сборов, пошлин и невозмещаемых налогов) и всех затрат, понесенных организацией, для доведения
объекта до состояния готовности к использованию. В российском стандарте
отмечается особый порядок включения в себестоимость актива суммы налога
на добавленную стоимость. Во всех случаях, кроме приобретения для использования в деятельности, облагаемой НДС в соответствии с действующим законодательством, сумма налога учитывается при определении первоначальной
стоимости. Если приобретение нематериального актива происходит в результате необменной операции, то он должен оцениваться по справедливой стоимости. При этом отдельно указывается в рассматриваемых стандартах порядок
определения первоначальной стоимости в случае получения путем обменной
операции. В этом случае основанием для определения первоначальной стоимости может служить балансовая стоимость переданного взамен актива.
Затраты организации на самостоятельное создание товарных знаков и
знаков обслуживания, выходных данных и других объектов аналогичного характера признаются расходами периода, в котором они были понесены по месту их возникновения. Учет деловой репутации в МСФО ОС 31, как и в ФСБУ
ОГС, предусмотрен исключительно для случая ее приобретения у других лиц, а
не формирования внутри организации.
Требования МСФО ОС 31 и ФСБУ ОГС к оценке срока полезного использования нематериального актива при его признании отличаются.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]